Crédito de ICMS não aproveitado e o reconhecimento à sua inclusão como custo para fins de IRPJ e CSLL

Notas

1. DJe 23.06.2008.
2. "TRIBUTÁRIO. BASES ECONÔMICAS. PRATICABILIDADE DA TRIBUTAÇÃO. IRPJ. CSLL. LUCRO. CUSTO DAS MERCADORIAS. ICMS. CRÉDITOS NÃO APROVEITADOS POR EMPRESA EXPORTADORA.

As bases econômicas tributadas tem de ser analisadas sob a perspectiva da capacidade contributiva que dá sustentação à tributação. Quando da tributação da receita, da renda ou do lucro, impende interpretar e aplicar a legislação tendo em conta tal princípio constitucional tributário.

Faz-se necessário atentar também para a questão da praticabilidade da tributação, para os aspectos operacionais, admitindo determinadas padronizações, antecipações de pagamento e outros mecanismos que facilitem a fiscalização e a exigência dos tributos. Mas de modo algum quando tal acabe por implicar tributação de riqueza inexistente.

A impossibilidade da considerçaão como custo do ICMS suportado na aquisição de mercadorias, para fins de apuração do lucro, pode não afrontar a capacidade contributiva quando haja, efetivamente, a utilização de tais créditos no pagamento de ICMS e/ou funcione adequadamente a sistemática de ressarcimentos.

Porém, em se tratando de empresa exportadora imune ao pagamento de ICMS, que se vê acumulando créditos mês a mês sem que consiga transferir a terceiros tampouco obter junto ao Estado o ressarcimento de tal custo tributário, a norma do regulamento que proibe que se considere o ICMS suportado como custo (art. 289, § 3º, do Dec. 3.000/99) acaba por implicar a tributação de lucro inexistente, tanto a título de IRPJ como de CSLL.

Admitida a consideração dos crédito acumulados como custo quando não aproveitados no ano, devendo ser adicionada para fins de cálculo do lucro quando da efetiva transferência a terceiros ou ressarcimento pelo Estado."

3. "Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração.

...

3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal."

4. O acórdão em questão transitou em julgado em 11 de maio de 2009.
5. O artigo 57 da Lei nº 8981/95, bem como o artigo 49 da Instrução Normativa SRF nº 93/97 e o artigo 3º da Instrução Normativa SRF nº 390/04, estabelecem que são aplicáveis à CSLL as mesmas normas de apuração, lançamento, consulta, pagamento e penalidades estabelecidas para o IRPJ, observadas as alterações previstas na Lei nº 9430/96.
6. Renda e proventos de qualquer natureza. São Paulo: Dialética, 1996, p. 118.
7. RE 117. 887-SP.
8. Cf. Rubens Gomes de Sousa. Pareceres – 1, Imposto de Renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 70-71.
9. Comentários ao Código Tributário Nacional. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. 3ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 328.
10. "Imposto sobre a Renda. A aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica como seu fato gerador. Limite de sua Incidência". RDT 40/105. XI Jornadas do Instituto Latino-Americano de Direito Tributário, Rio de Janeiro, 1983
11. "Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza". Martins, Ives Gandra (coord.). Fato Gerador sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. São Paulo: Centro de Estudos e Extensão Universitária/Resenha Tributária, 1986, p. 5 (Caderno de Pesquisas Tributárias, vol. 11).
12. "A aquisição de Disponibilidade e o Acréscimo Patrimonial no Imposto sobre a Renda". Martins, Ives Gandra (coord.). Estudo sobre o Imposto de Renda (Em Memória a Henry Tilbery). São Paulo: Resenha Tributária, 1994, p. 33.
13. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 299-300.
14. "A expressão ‘disponibilidade jurídica’ surgiu, portanto, na nossa legislação do imposto para consignar essa modalidade de "percepção" do rendimento construída pela jurisprudência administrativa, que não se caracterizava pela posse efetiva e atual do rendimento que o colocava à disposição do beneficiário: se este tinha o poder de adquirir a posse do rendimento, havia a disponibilidade jurídica.

Essa orientação não era, aliás, novidade na legislação do imposto. O RIR de 1924, no § 20 do art. 21 já considerava percebidos os juros creditados ao prestamista ou correntista, mas esse dispositivo não fora reproduzido nos RIR de 1926 e 1932.

A designação dessa modalidade de disponibilidade como "jurídica"- embora possa ser justificada com o argumento de que é disponibilidade presumida, ou por força de lei - não é feliz, porque contribui para difundir a idéia errada de que se trata de "disponibilidade de direito" e não de renda; ou seja, que requer apenas a aquisição do "direito de receber" a renda sem aquisição do "poder de dispor" da renda.

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A renda pessoal resulta da repartição da renda social. Pressupõe, portanto, atos dos agentes de repartição. E como o ordenamento jurídico não admite a execução privadas das obrigações, a aquisição da disponibilidade da renda pressupõe sempre ato da fonte pagadora do rendimento (ou da autoridade judiciária, suprindo sua omissão) que tome o rendimento disponível para o beneficiário. Daí a noção, construída pela jurisprudência administrativa, de que ocorre disponibilidade jurídica quando a fonte pagadora coloca a renda à disposição do beneficiário. A partir desse momento a renda está disponível porque o beneficiário, além de ser titular do direito de recebê-la, tem o poder de adquirir a disponibilidade econômica." (Imposto sobre a renda – pessoas jurídicas. Rio de Janeiro: Justec, 1979, vol. I, p. 120-121).

15. "Imposto de Renda: Acréscimos Patrimoniais sob a Forma de receitas, Lucros, Ganhos e Transferências de Capital". Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: questões pontuais do curso da APET. São Paulo: MP editora, 2006, p.103.
16. DOU 18.10.2000.
17. Cf. Ricardo Mariz de Oliveira. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 297-298
18. DJ 20.08.2001 p. 393.
19. Discordamos da parte das contra-razões da recorrida acatada pelo relator que defende haver disponibilidade no simples direito de crédito, já que a disponibilidade somente nasce no momento em que for possível exigir o crédito, conforme decidido no acórdão CSRF/01-0632/86 antes mencionado. Quer nos parecer que a intenção do relator foi a de concluir pela inocorrência do acréscimo patrimonial pelo simples registro contábil. Tanto é assim que o Ministro Garcia Vieira fez menção, em seu voto, ao RESP 181.912/PR, onde ficou decidido que não obstante a nota promissória tenha sido emitida em 15 de dezembro de 1977, a respectiva disponibilidade jurídica e econômica só ocorreu em 31 de março de 1978, data do vencimento do título.
20. Apelação em Mandado de Segurança 2002.51.01.018251-8, Tribunal Regional Federal da 2ª Região.
21. Apelação em Mandado de Segurança 2003.70.09.010476-9/PR, Tribunal Regional Federal da 4ª Região.
22. Apelação em Mandado de Segurança 2002.51.01.018251-8, relator Desembargador Federal Luiz Antonio Soares.
23. Apelação em Mandado de Segurança 2003.70.09.010476-9/PR, relator Desembargador Federal Vilson Darós.