3. O IPI e os produtos desonerados na saída do estabelecimento
Após o Plenário, do Supremo Tribunal Federal, estabelecer lindes sobre o alcance da não-cumulatividade, para entradas de insumos sujeitas à não-tributação ou alíquota-zero, nos recursos extraordinários 353.657 e 370.682, em 2008, foram julgados os seguintes recursos extraordinários: 562.980 [60], cf. noticiam os informativos 511 e 545, 460.785, cf. noticia o informativo 545 e 475.551 [61], cf. noticiam os informativos 522 e 545.
Estes recursos tratam da desoneração na saída do produto industrializado, e analisaram a constitucionalidade de normas que impediam a manutenção de crédito de IPI em entradas oneradas e saídas desoneradas.
Embora o início de cada um dos julgamentos se deu em datas distintas a peroração foi conjunta.
Note-se que os valores discutidos em juízo, na hipótese ora analisada, se revelam menores do que no caso precedente, já que a questão aqui se limita a estabelecer se antes da autorização legal haveria direito ao aproveitamento dos créditos [62].
Veja-se também que, nesses casos, não se trata de crédito presumido, como se deu nos julgados referidos no item anterior. O busílis da questão, neste item, se reporta a créditos reais, a partir de entradas efetivamente tributadas, e saídas isentas, não-tributadas ou tributadas à alíquota zero.
Ainda, como visto no item 2, referente à história da jurisprudência do STF na exoneração do IPI na saída de produtos do estabelecimento, antes da Constituição vigente, a Corte Suprema entendia descabido o postulado creditamento cf. as ementas transcritas acima dos recursos extraordinários 99.825 e 109.047.
Nos referidos julgados restou assentado que o artigo 11 da Lei 9.779/99 conferiu tal benefício fiscal aos contribuintes do IPI.
Para os contribuintes, a imposição de creditamento decorreria de forma auto-aplicável do princípio da não-cumulatividade, sendo que a lei apenas declararia o alcance de um comando constitucional pré-existente.
A tese vencedora no Tribunal Federal da 4ª Região, e reformada pelo Plenário do Supremo, determinara que o contribuinte teria o direito ao creditamento do valor do tributo incidente sobre insumos desonerados na saída do estabelecimento industrial, em período anterior à edição da Lei 9.779/99.
E essa pretensão era embasada justamente no princípio da não-cumulatividade inscrito no art. 153, § 3º, II, CF [63].
Nessa ótica, sustenta-se que a ausência de creditamento do IPI na hipótese de produto desonerado na saída do estabelecimento fulmina a não-cumulatividade, uma vez que o contribuinte o recolhe na aquisição de insumos, mas não pode utilizar-lhes como crédito, porquanto o produto é exonerado do IPI, sem que possa aproveitar os seus créditos tributários, que efetivamente foram constituídos no momento da entrada do insumo e pagamento do tributo.
E, subvertendo a lógica de utilização dos créditos reais, a proscrição do creditamento está contida nas seguintes normas meramente regulamentares: art. 100, I, a, do Decreto n. 87.981/82, e do art. 174, I, a, do Decreto n. 2.637/98 [64].
Assim, tais normas administrativas teriam ofendido a Constituição porquanto como, para os contribuintes, a não-cumulatividade, constitucionalmente assegurada, impusera o creditamento, a lei posterior apenas declarou uma situação já existente.
Nessa linha, para os acórdãos recorridos, que acolheram a tese dos contribuintes [65], a anulação do crédito, mediante estorno na escrita fiscal, contraria o mandamento da não-cumulatividade, visto que inviabiliza a utilização do saldo credor de IPI.
As decisões reformadas pelo Supremo Tribunal Federal se embasaram em julgado da Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, na Argüição de Inconstitucionalidade na Apelação Cível n. 1999.72.05.008186-1.
Nesse julgado, restou decretada, com atendimento da cláusula de reserva de plenário, ou full bench -insculpida no artigo 97 da Constituição Federal e artigo 480 e ss. do Código de Processo Civil - a inconstitucionalidade do referido artigo 174, I, a do Decreto n. 2.637/98 – Regulamento do IPI [66].
A decisão da Corte Especial daquele Tribunal, por sua vez, não deixou de acolher como principal sustentáculo para o direito de creditamento a interpretação literal da Carta Magna a partir da ausência das limitações constitucionais do princípio da não-cumulatividade em relação ao IPI (art. 153, § 3º, II, CF), de maneira distinta do que sucede com o ICMS (art. 155, § 2º, itens, CF).
Saliente-se que a questão se mostrava polêmica no próprio Tribunal Regional Federal da 4ª Região, como mostra julgado da 1ª Turma daquela Corte [67], que, naquela oportunidade, acolhera tese ao encontro do posicionamento fazendário e que prevaleceu, posteriormente, no Supremo Tribunal Federal.
Em decorrência da reforma no decisum, efetuada pelo Supremo Tribunal Federal, a orientação que prevaleceu, no julgamento conjunto dos recursos 562.980, 460.785 e 475.551 foi a de que "antes da vigência da Lei 9.779/99, não era possível o contribuinte se creditar ou se compensar do IPI quando incidente o tributo sobre os insumos ou matérias-primas utilizados na industrialização de produtos isentos ou tributados com alíquota zero" [68].
Como nos julgados anteriores o Ministro Marco Aurélio, mais uma vez relator, nesta oportunidade do recurso 460.785, apresentou voto no sentido da tese fazendária, enquanto que o voto divergente, nesta oportunidade foi prolatado pelo ministro Ricardo Lewandowski, relator no recurso 562.980, em que, como nos julgados de 2007, manifestou posição consentânea com os interesses dos contribuintes.
Como se vê, a dúvida no presente caso concreto, desafia, também, a interpretação que conferirá a conformação e o alcance da cláusula constitucional da não-cumulatividade, cuja eficácia subordinante conforma e condiciona o exercício do poder-dever do Estado de realizar a tributação.
Para o voto divergente capitaneado pelos ministros Ricardo Lewandowski e Cezar Peluso, mais uma vez vencidos, há direito consagrado de forma auto-aplicável ou self executing pela Constituição, a partir da referida técnica de aproveitamento de créditos, se os produtos restarem desonerados na saída do estabelecimento industrial.
Com isso, o artigo 11 na Lei 9.779/99, representaria tão somente uma declaração que, por isso, seria dotada de caráter meramente interpretativo [69].
Ainda que neste recurso a Corte enfrenta hipótese de produto que sai do estabelecimento industrial à alíquota zero ou isento, enquanto que no item precedente a entrada era não-tributada ou tributada com alíquota zero, ver-se-à que o embasamento teórico dos votos é semelhante.
Isso se dá porquanto - embora a doutrina costume diferenciar as conclusões sobre direito ao creditamento a partir das hipóteses desonerativas - a Corte, atualmente, com exceção do ministro Eros Grau, entende anódino, para aferir o alcance da não-cumulatividade do IPI, se a ausência no pagamento do tributo adveio de benefício fiscal ou de técnica fiscal [70].
Essa ausência da discriminação entre as formas desonerativas, como visto acima, vai de encontro à antiga jurisprudência da Corte do ICMS, que, inclusive contribuiu para gerar a Emenda Passos Porto, e, mediatamente, a argumentação dos contribuintes nas referidas ações no sentido de um silêncio eloqüente do Constituinte para o IPI.
Isso, em razão da ausência de restrições semelhantes às do ICMS na redação da não-cumulatividade do IPI, cuja redação mantém os mesmos termos desde 1965 [71].
Além de o Supremo, com sua composição atual, dar sinais de que caminha à irrelevância da espécie exonerativa, para fins da aplicação da técnica da não-cumulatividade, verifica-se que, o tema analisado neste tópico, e os julgados do item precedente tratam de verso e reverso da mesma moeda.
Tal visão pode ser aferida a partir do teor dos votos dos ministros cujas razões se revelam semelhantes ao julgamento anterior: os ministros que alhures acolheram o pleito fazendário caminharam no mesmo sentido nos recursos ora analisados.
Mesmo assim, o relator do recurso 562.980 se esforçou para distanciar as hipóteses a partir das diferentes pretensões levadas a juízo [72].
No entanto, em razão da causa de pedir próxima - que diz respeito aos fundamentos jurídicos da demanda - semelhantes, entendemos improvável, do ponto de vista lógico, uma solução favorável aos contribuintes aqui e ao Fisco nos julgamentos dos recursos 353.657 e 370.682 e vice-versa.
Repise-se, entretanto, que, como dito acima, a jurisprudência da Corte, até 2007 já era favorável ao Fisco neste item, enquanto que, no item precedente houve reversão de precedentes.
Assim, também pode ser sustentado existirem distinções relevantes, das quais a principal é a de que no caso visto acima se tratou de crédito presumido, enquanto que, neste momento, trata-se de crédito real e efetivo.
Como noticia o informativo 511 o voto do ministro Ricardo Lewandowski confirma a decisão do Egrégio Tribunal Federal da 4ª Região [73], que declarou inconstitucionais o art. 100, I, a, Decreto 87.918/82 [74] e o art. 174, I, a, Decreto 2.637/98 [75], em razão da ofensa ao art. 153, § 3º, II, da Constituição.
O relator do recurso extraordinário 562.980, ministro Ricardo Lewandowski, declarou a retroatividade da Lei 9.779/99, por ser interpretativa, e a inconstitucionalidade das normas acima, que restringiam o direito ao creditamento em razão da violação à não-cumulatividade.
O ministro relator explicitou o seu entendimento hermenêutico sobre a técnica da não-cumulatividade - assegurada na Constituição, no Código Tributário Nacional e no Regulamento do IPI - que bloqueia a possibilidade de ocorrência do "efeito cascata", ao assegurar que o valor recolhido a título de tributo seja correspondente à alíquota final incidente sobre o produto, impedindo a incidência de tributo sobre tributo. [76]
Em razão disso, como visto, a lei 9.779/99 apenas declarou uma garantia pré-existente da não-cumulatividade constitucional [77].
Como está a se tratar de impostos indiretos, que admitem transferência do encargo-econômico financeiro, através da repercussão para o consumidor, a não-cumulatividade tutela o consumidor, evitando que a carga tributária incidente sobre cada etapa necessária à fabricação de determinado produto lhe seja repassada, mormente em se tratando de imposto regressivo.
Em razão dessa compreensão da não-cumulatividade, pelo fato de os insumos utilizados no processo produtivo não mais deterem identidade deve-se cobrar, para que não haja os malefícios da tributação em cascata, o tributo somente sobre o produto final e não sobre os materiais utilizados na sua elaboração.
Em razão desse objetivo de não onerar o produto final, e, por conseguinte o consumidor, deve o imposto pago nas etapas do processo produtivo converter-se em crédito do contribuinte de direito. Só assim, não haverá translação do encargo tributário para o contribuinte de fato que é o consumidor. [78]
Para fundamentar sua visão o ministro não deixou de dar relevo, como fizera no julgamento de 2007, à referida literalidade dos limites e condições da não-cumulatividade expressos no ICMS; e que não restaram positivadas, pelo Poder Constituinte, no que pertine ao IPI.
Em razão disso, o IPI não sofreria qualquer espécie de limitação ao seu creditamento.
Esse cotejo entre os artigos 153, § 3º, II, e artigo 155, § 2º, II, CF [79], com a tese do "silêncio eloqüente" do constituinte, justamente para que a amplitude de sua atuação prática no IPI seja maior [80], segundo o ministro Lewandowski, é corroborado pelas particularidades e distinções do IPI em relação ao ICMS [81].
Ainda, de acordo com o referido entendimento, o direito ao creditamento não se refere a qualquer concessão de benefício fiscal - como sustenta a corrente divergente e vencedora - que exigiria lei para a sua fruição.
Já para a corrente vencedora, o Supremo ao conferir o creditamento atuaria na função de legislador positivo, que viola a separação de poderes e, por tal causa, o self restraint consagrado pela jurisprudência da Corte.
Para o relator a análise é pautada, como fizera o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, pela inconstitucionalidade do artigo 174 do Decreto 2.637/98 frente à técnica da não-cumulatividade do IPI [82].
O Ministro ainda, invocando o precedente do recurso extraordinário 114.527 [83], rechaçou o argumento fazendário no tocante à necessidade de comprovação da ausência de repasse ao contribuinte de fato, ou a expressa autorização ao recebimento, cf. disposição do artigo 166 do CTN [84], sob o fundamento de que não se trata de repetição de indébito, mas de direito a creditamento, que fora recolhido na entrada de produto onerado, cujo produto final seja desonerado na saída do estabelecimento. [85]
O Min. Marco Aurélio, relator do recurso 460.785, abriu divergência, na mesma sessão, deixando claro que a técnica da não-cumulatividade não restou violada na hipótese, uma vez que não houve o pagamento de IPI na saída da mercadoria com o exige o inciso II, do § 3º, do art. 153 da CF/88.
O ministro, também adepto da tese fazendária nos julgamentos analisados no item precedente, entendeu que o artigo 11 [86] da Lei 9.779/99, como medida de política fiscal, constituiu o direito ao creditamento, que não decorre automaticamente da não-cumulatividade.
Para chegar a tal conclusão esclareceu, em limites mais estritos, o alcance constitucional da não-cumulatividade. Lembrou ainda que o art. 150, § 6º, CF, exige lei específica para concessão de benefícios fiscais, como fizera em seu voto nos recursos julgados em 2007 [87].
Repetindo o que fizera nos recursos referentes à desoneração na entrada invocou, valendo-se de expressão que já utilizara diversas outras vezes na Corte, que seria uma fuga "à ordem natural das coisas", desrespeitando-se o princípio da não-cumulatividade se não tiver ocorrido a sobreposição ou dupla incidência [88], permitir-se o creditamento sem a existência de previsão legal.
O relator não deixou de se valer da comparação, comumente utilizada pelos que defendem a tese oposta, entre a redação do ICMS e do IPI, para justificar, com base em interpretação sistemática, fulcrada no caráter unitário do sistema, tributário a negativa de creditamento antes da lei 9779/99 [89].
Após o pedido de vista do ministro Eros Grau foi iniciado o julgamento do recurso 475.551, relatado pelo ministro Cezar Peluso, que, fora vencido nos julgamentos realizados em 2007. Este, a exemplo do ministro Lewandowski, registrou tratar-se de hipótese diversa da tratada no item precedente [90] e julgou improcedente o recurso extraordinário manejado pela União.
Assentou o ministro, na mesma linha esposada pelo relator do recurso 562.980, que o direito ao crédito, em decorrência da não-cumulatividade, existe a partir da tributação ocorrida na entrada.
Por isso, não está sujeito à realização do fato gerador tributado na outra ponta, que pode ser desonerada sem afetar o crédito já constituído. [91]
Como se vê, a compreensão da não-cumulatividade, do ministro Cezar Peluso, é de amplitude e extensão quase irrestrita ao creditamento e à maneira de utilização dos seus frutos, sendo que, para ele, a Constituição não tolera acumulação inútil de créditos e obstáculos a direitos adquiridos, em razão de desonerações posteriores [92].
Em razão disso, basta para incidir a não-cumulatividade a ocorrência de operação típica de IPI [93], não podendo a lei minimizar o seu amplo alcance e condicionar a sua aplicação e interpretação [94], em razão da autonomia e independência entre a geração e o creditamento.
A única restrição admitida pelo relator é de eventual exigência do Fisco de termo a quo em que a utilização do crédito pode ser feita: a partir da saída da produção. Assim a eficácia fica submetida a termo suspensivo, já que, segundo referido entendimento, há direito adquirido subordinado à ocorrência de evento futuro e certo: a saída da produção. [95]
Com isso, até 6 de maio de 2009, quando foram concluídos os julgamentos dos três recursos extraordinários referidos neste item, os contribuintes contavam com dois votos, que também foram favoráveis às suas pretensões em 2007, e a Fazenda o voto divergente proferido pelo ministro Marco Aurélio.
Entretanto, a tese que prevaleceu veio do voto do ministro Marco Aurélio, relator do recurso extraordinário 460.785, o qual, embora conhecido como senhor "voto vencido", por ver suas teses costumeiramente derrotadas na Corte, nesta feita, restou vencedor.
Todos os demais ministros acompanharam as razões do ministro Marco Aurélio, salvo o ministro Eros Grau que, nos termos de vetusta jurisprudência da corte referente ao ICMS, como visto supra, permitia o creditamento apenas para a hipótese de isenção, que representa benefício fiscal [96].
Com isso a União venceu por 9 a 2, maioria muito superior àquela antes observada, de 6 a 5, com a ressalva da procedência parcial do ministro Eros Grau. O ministro Celso de Mello foi o único a votar alhures contra a União e, no caso ora examinado, a favor da tese fazendária.
Com isso, ficou estabelecido que a referida norma legal era condição para a criação do benefício fiscal - e não mera declaração de um direito constitucional auto-aplicável - que decorreria de uma leitura ampla do princípio da não-cumulatividade e de sua diferenciação em razão da redação que silenciava em relação a lindes expressos nos dispositivos que regem o ICMS.
A tese fazendária, mais uma vez vencedora, denota que o Supremo Tribunal Federal não confere à não-cumulatividade do IPI o sentido e o alcance desejado pelos contribuintes. Ao contrário, exige o tributo pago na entrada e na saída, como ocorre com o ICMS.
Como visto, supra, no presente caso não houve reversão de precedentes [97], sendo que os acórdãos recorridos do Tribunal Federal da 4ª Região - que reconheceram aos contribuintes o direito de creditamento de IPI na hipótese de produto desonerado, com alíquota zero e com isenção, na saída do estabelecimento, no período anterior à Lei 9.779/99 - foram reformados pelo Supremo Tribunal Federal nos termos de sua antiga jurisprudência.
A tese de que restou usurpada, pelo Tribunal Federal da 4ª Região, competência legislativa da União para inovar o ordenamento jurídico foi acolhida. Isso porque, como visto, foi acolhido o posicionamento da Fazenda Nacional de que o benefício fiscal do creditamento de IPI demanda lei federal específica como exige o art. 150, § 6º, CF [98].
Por isso, a lei n. 9.779/99 ao dispor sobre aproveitamento de créditos concedeu um favor fiscal que não significa assunção de que o princípio da não- cumulatividade já geraria tal benefício e, por isso, o dispositivo não tem o condão de ser retroativo.
