Imposto sobre grandes fortunas: um estudo crítico

3 NORMATIVIZAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE AS GRANDES FORTUNAS, UM CONFLITO RELATIVO AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS PERTINENTES E SUA CLASSIFICAÇÃO

Em continuidade ao estudo que teve como início uma abordagem histórico-evolutiva dos tributos, passa-se a discorrer sobre os princípios e sua classificação, bem como a fazer uma breve análise normativa do IGF, necessária, haja vista que norteia a incidência e a constitucionalidade dessa espécie de imposto.

3.1 NORMATIVIZAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE AS GRANDES FORTUNAS (ARTIGO 153, VII, DA CF/88)

Decorridos mais de vinte anos da promulgação da Constituição "cidadã", em que se inseriu a previsão para a criação do Imposto sobre as Grandes Fortunas, a partir de uma ideologia socialista, ainda não se dispõe da regulamentação desse tributo mediante lei complementar, exigência da própria Carta Maior.

Reza a Constituição da República Federativa do Brasil em seu art. 153: "Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar". ^[09]

Vale inicialmente analisar a eficácia desse dispositivo constitucional, de grande importância para o estudo em construção.

A lei constitucional, em sentido formal, possui eficácia própria, por se tratar de norma superior a qualquer outra norma. Detém, em regra, prospecção para o futuro, ou seja, é ex nunc, embora em alguns casos possa produzir efeitos jurídicos ex tunc, isto é, incidir sobre fatos passados, respeitando sempre, no entanto, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.

Obedecendo esses preceitos, pode-se classificar as normas constitucionais, no que dizem respeito a sua aplicabilidade, em normas constitucionais de eficácia plena, de eficácia contida e de eficácia limitada.

O dispositivo da Constituição citado (art.153, VII) trata-se de uma norma constitucional de eficácia limitada, entendimento suportado pela doutrina do mestre Alexandre de Moraes, em que afirma que esse tipo de norma é uma daquelas que necessitam de normas infraconstitucionais posteriores para que passem a possuir eficácia e atinjam os efeitos esperados.

Vale ressaltar as palavras do autor referenciado para compreensão do conceito, in verbis:

[...] normas constitucionais de eficácia limitada são aquelas que apresentam ‘aplicabilidade indireta, mediata e reduzida, porque somente incidem totalmente sobre esse interesse, após uma normatividade ulterior que lhes desenvolva a aplicabilidade’ [...]. ^[10]

Observa-se uma diversidade de nomenclaturas aferida a essa espécie de norma constitucional. Maria Helena Diniz, citada por Alexandre de Moraes, classifica as normas constitucionais quanto à produção dos efeitos concretos e esclarece que:

[...] ‘há preceitos constitucionais [de] aplicação mediata, por dependerem de norma posterior [...] que lhes desenvolva a eficácia, permitindo o exercício do direito ou do benefício consagrado. Sua possibilidade de produzir efeitos é mediata, pois, enquanto não for promulgada aquela lei complementar ou ordinária, não produzirá efeitos positivos, mas terão eficácia paralisante de efeitos de normas precedentes incompatíveis e impeditiva de qualquer conduta contrária ao que estabelecerem. Não recebem, portanto, do constituinte normatividade suficiente para sua aplicação imediata, porque ele deixou ao Legislativo a tarefa de regulamentar a matéria, logo, por esta razão, não poderão produzir todos os seus efeitos de imediato, porém têm aplicabilidade mediata, já que incidirão totalmente sobre os interesses tutelados, após o regramento infraconstitucional. Por esse motivo, preferimos denominá-las normas com eficácia relativa dependente de complementação legislativa’. ^[11]

O estudo da doutrinadora elucida um aspecto inerente à norma em discussão, pois apesar de não possuir aplicabilidade imediata, impede os efeitos que porventura outras normas possam trazer, em confronto à disposição constitucional.

Gilmar Mendes, Paulo Branco e Inocêncio Coelho classificam essa espécie de norma como não auto-aplicável, definindo-as como "[...]as disposições constitucionais incompletas ou insuficientes, para cuja execução se faz indispensável a mediação do legislador, editando normas infraconstitucionais regulamentadoras". ^[12]

Portanto, é necessária a criação de uma norma infraconstitucional regulando o imposto, para que a norma constitucional passe a ter eficácia.

3.1.1 Relação com o princípio da legalidade tributária (artigo 150, I da CF/88)

O art. 150, inciso I da Constituição Federal dispõe sobre o princípio da legalidade tributária: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". ^[13]

O princípio da legalidade em matéria tributária objetiva permitir ao contribuinte ter conhecimento da criação do tributo e resguardá-lo de possíveis arbitrariedades que porventura possam surgir por parte da administração pública, impondo ainda ao poder público a necessidade de sua instituição somente por lei, implicando, segundo Leandro Paulsen,

[...] reserva absoluta de lei, também designada de legalidade estrita. Deve poder ser possível determinar, com suporte na própria lei, os aspectos da norma tributária impositiva, de modo a permitir ao contribuinte o conhecimento dos efeitos tributários dos atos que praticar ou posições jurídicas que assumir [...]. ^[14]

Rui Barros Leal Farias, em trabalho publicado em conjunto com Denise Lucena Cavalcante, complementa a idéia da legalidade tributária, dizendo:

O fenômeno da incidência tributária exige para sua realização, a observância de inúmeras normas destacando-se [...] o princípio da legalidade mais especificamente no que tange à tipicidade. O ônus da tributação parte sempre da previsão normativa, através de instrumento próprio, qual seja, a lei no sentido material e formal. Consoante a ordem constitucional brasileira, a obrigação tributária deve guardar total respeito aos termos estabelecidos em lei. ^[15]

Quanto ao IGF, existe uma determinação constitucional ordenando a sua instituição através de lei complementar ^[16]. Mas, de forma equivocada, o imposto pode ser instituído através de lei ordinária, ou até mesmo mediante medida provisória (quando convertida em lei, obedecendo aos limites do artigo 62, § 1º, III ^[17]), ocorrendo, dessa forma, a eficácia negativa da norma constitucional invocada, impedindo que o dispositivo, aprovado de forma incompatível com a determinação dada pela Constituição, se torne eficaz ^[18].

Para a instituição do IGF, deve ser observada a ordem constitucional, que determina um rito legislativo próprio, ou seja, o de lei complementar. O artigo 69 ^[19] da Constituição Federal determina que as leis complementares sejam aprovadas com maioria absoluta dos votos, note-se que é a maioria dos membros das duas casas do Congresso Nacional, e não a maioria dos presentes nas seções de votação.

Se porventura o imposto for aprovado através de lei ordinária, ou editada medida provisória para a sua instituição, verificam-se duas afrontas constitucionais, posto que a essas espécies legislativas não compete tratar de matérias reservadas à lei complementar. Ambas colocariam o tributo perante uma inconstitucionalidade formal, pela não-observância do rito legislativo e da espécie normativa necessários para a sua instituição, desobedecendo, assim, uma determinação constitucional.

O doutrinador André Dias Fernandes explica de forma clara e objetiva a inconstitucionalidade formal, que para ele se revela:

[...] quando a norma contravém às normas constitucionais definidoras de competência legiferante, independente de seu conteúdo. Destarte, qualquer que seja o conteúdo específico da norma, se esta contrariar alguma norma constitucional sobre processo legislativo ou sobre delimitação de competência legiferante, será formalmente inconstitucional. ^[20]

A Constituição Federal em seus artigos 146 e 146-A ^[21] traz o rol taxativo da competência de lei complementar em matéria tributária.

Apesar de ser um rol taxativo, estudiosos entendem ser possível a edição de lei ordinária tratando de matéria de lei complementar, basta que aquela trate de matéria desta, corrente doutrinária intitulada de materialista, questão que não será esmiuçada neste trabalho, devido à relevância própria que o tema comporta.

Contudo, crê-se que a norma do art. 153, VII da Constituição, na realidade se trata de letra morta, pois a Carta Política já completou 20 aniversários e ainda não foi regulamentado o imposto em estudo. O máximo que se fez em atenção a ela, foi a apresentação de alguns projetos de lei, dentre os quais o mais expressivo foi apresentado em 1989 pelo então senador Fernando Henrique Cardoso, hoje engavetado sem previsão para votação.

3.2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS PERTINENTES

Preliminarmente, deve-se ter uma noção do que vem a ser um princípio jurídico, sua importância no ordenamento jurídico brasileiro e sua aplicabilidade.

Podem-se comparar os princípios jurídicos a alicerces, os quais sustentam todo o ordenamento jurídico, funcionando como um farol, para orientar a instituição e aplicação das regras e leis, ou seja, norteiam todo o sistema jurídico vigente.

Os princípios, com base em conceitos clássicos, são fundamentos, normas de grande relevância, que servem de base para todo o ordenamento jurídico vigente.

Um conceito mais moderno e inovador pode ser extraído dos estudos de Humberto Ávila, que de forma esplêndida define princípios quando diz:

Daí a definição de princípios como deveres de otimização aplicáveis em vários graus segundo as possibilidades normativas e fáticas: normativas, porque a aplicação dos princípios depende dos princípios e regras que a eles se contrapõem; fáticas, porque o conteúdo dos princípios como normas de conduta só pode ser determinado quando diante dos fatos. ^[22]

Contudo, observa-se que os princípios são preceitos fortalecedores da segurança jurídica, que devem ser aplicados com o objetivo de aperfeiçoar a adequação das normas e princípios ao caso concreto, com sopesamento de princípios, utilizando-se da razoabilidade e proporcionalidade para enquadrar o melhor princípio ao fato.

3.2.1 Princípio da igualdade no Direito Constitucional (artigo 5º da CF/88)

Necessário se faz a análise do princípio da igualdade constitucional, que apesar de ser fundamento para todo o ordenamento jurídico pátrio, deu origem aos princípios constitucionais da isonomia tributária e, consequentemente, ao da capacidade contributiva.

Estabelece-se que o princípio da igualdade seja um direito fundamental de segunda geração ^[23], por meio do qual se protege a igualdade de tratamento entre todos, sem a possibilidade de qualquer discriminação referente à raça, cor, sexo (gênero), ou seja, não se admite qualquer tipo de segregação pessoal.

A Constituição Federal da República Federativa do Brasil, em seu artigo 5º, caput, reza que "Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...]" ^[24]

O que a constituição expõe nesse dispositivo é a igualdade formal, em que todos são iguais perante a lei, não sendo admitido qualquer tipo de distinção entre os indivíduos.

Mas, segundo o renomado doutrinador Pedro Lenza, a igualdade constitucional também pode ser material, in verbis:

Deve-se, contudo, buscar não somente essa aparente igualdade formal (consagrada no liberalismo clássico), mas, principalmente, a igualdade material, na medida em que a lei deverá tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades. ^[25]

Dessa idéia evoluiu, e no ramo do Direito Tributário se originou o princípio da isonomia tributária que será estudado mais detalhadamente adiante.

O doutrinador lusitano J. J. Canotilho ^[26] entende que o princípio da igualdade deve ser tomado de alicerce para todos os direitos fundamentais, devendo ser considerado um princípio que norteia toda a ordem jurídica constitucional.

Observa-se também, na obra do mesmo autor, duas vertentes no que diz respeito à idéia de aplicabilidade do princípio da igualdade constitucional, uma na aplicação do princípio no direito e outra quanto à criação do direito. ^[27]

Pode-se considerar a primeira hipótese relacionada à igualdade formal, quando todos devem ser tratados igualmente perante a lei, ou seja, a lei deve ser igual para todos sem distinção de qualquer natureza, exigindo-se a aplicação igual do direito a todos os indivíduos, seja pelos órgãos administrativos, seja pelos tribunais.

A segunda hipótese se dirige ao legislador, determinando que deve criar leis que se adequem a esse princípio. Relaciona-se à igualdade material já mencionada, por meio da qual se deve atentar para o tratamento igual aos que estão em situações idênticas e desigualmente aos que se encontram em situações desiguais, na medida de suas desigualdades.

Em atenção a tais hipóteses, se observa que o princípio da igualdade é voltado ao alcance da justiça social, não sendo cabível qualquer arbitrariedade por parte do Estado, na figura do Poder Legislativo, na aplicação da desigualdade, ou seja, essa deve ser direcionada a todos, não sendo possível, por exemplo, tal aplicação com atenção a diferenças pessoais, tais como: raça, sexo, idealismo, sendo aceito somente no que diz respeito a situações, estados sociais desiguais.

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No tocante ao Direito Público, Canotilho ainda refere-se à igualdade perante os encargos públicos, versando:

Outra manifestação do princípio da igualdade é a que os autores designam por igualdade perante os encargos públicos (égalité devant les charges publiques, Lastengleichheit). O seu sentido tendencial é o seguinte: (1) os encargos públicos (impostos, restrições ao direito de propriedade) devem ser repartidos de forma igual pelos cidadãos; (2) no caso de existir um sacrifício especial de um indivíduo ou grupo de indivíduos justificado por razões de interesse público, deverá reconhecer-se uma indenização ou compensação aos indivíduos particularmente sacrificados. ^[28]

Em atenção a essas palavras, se observa um ensaio na criação dos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva, norteadores, quando se fala em Direito Tributário, dos impostos que incidem sobre o patrimônio e que serão objeto de estudo mais adiante.

3.2.2 Princípios da isonomia tributária e capacidade contributiva aplicados ao Imposto sobre as Grandes Fortunas (artigos 150, II e 145, § 1º da CF/88)

Proveniente do princípio da igualdade, o princípio da isonomia tributária também se encontra encravado na Constituição Federal em seu art. 150, II ^[29], prevendo que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, não podem fazer distinção entre contribuintes que se encontram em situações equivalentes, em decorrência de ocupação profissional ou função por eles exercida.

Para o cumprimento desse princípio, não basta tratar os contribuintes da mesma forma, sem distinções, é necessário tratar desigualmente os desiguais na medida das suas desigualdades. O Imposto sobre Grandes Fortunas está completamente alicerçado nesse princípio, pois se orienta pelo poder econômico de cada um, determinando que aquele que possuir mais riquezas pagará mais imposto.

Celso Antônio Bandeira de Melo na obra O conteúdo jurídico do princípio da igualdade, citado por Regina Costa, dispõe em quais hipóteses e situações a norma pode aferir a discriminação entre pessoas, dizendo:

Consoante as lições do jurista pátrio, as discriminações são admissíveis quando se verifique uma correlação lógica entre o fator de discrímen e a desequiparação procedida e que esta seja conforme os interesses prestigiados pela constituição. Mais especificamente, entende o autor que, para que não se agrida o princípio da isonomia, mister a concorrência de quatro requisitos: 1) que a discriminação não atinja de modo atual e absoluto um só indivíduo; 2) que o fator de desigualação consista num traço diferencial residente nas pessoas ou situações, vale dizer, que não lhes seja alheio; 3) que exista um nexo lógico entre o fator de discrímen e a discriminação legal estabelecida em razão dele, e 4) que, no caso concreto, tal vínculo de correlação seja pertinente em função dos interesses constitucionalmente protegidos, visando o bem público, à luz do texto constitucional. ^[30]

Analisando os requisitos enumerados em função do tema estudado, podem-se retirar as seguintes conclusões:

a) o IGF não atinge somente o patrimônio de um indivíduo, mas se estende a toda coletividade inserida nas hipóteses do fato gerador do imposto;

b) o IGF faz referência à capacidade contributiva de cada indivíduo, caracterizando assim o liame diferenciador entre as pessoas e as situações em que elas se encontram;

c) o IGF estabelece um nexo lógico entre o fator de discrímen (a titularidade de grande fortuna) e a discriminação legal estabelecida (a maior carga tributária auferida ao contribuinte titular de grande fortuna) e;

d) o IGF estabelece o discrímen em função do bem à coletividade, buscando a justiça social e a distribuição da riqueza.

O princípio da capacidade contributiva estabelece que sempre que possível o imposto terá caráter pessoal, podendo ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte, ou seja, pagará mais quem tiver mais.

Para Regina Helena Costa, os contribuintes estão suscetíveis à aplicação da capacidade contributiva quando:

[...] a) constituam unidades econômicas de possessão e de emprego de recursos produtivos ou de riquezas; b) sejam facilmente identificáveis e avaliados pela Fazenda pública como suscetíveis de imposição, e c) estejam em situação de solvência presumidamente suficiente para suportar o tributo. ^[31]

São três as características inerentes aos sujeitos para que lhes possa ser atribuída a capacidade contributiva: a primeira abrange a característica econômica, avaliando o seu poder financeiro; a segunda é uma atribuição do poder público, incumbido de identificar os contribuintes possíveis da incidência da capacidade contributiva (geralmente o contribuinte presta declaração à Fazenda pública, como disposto no art. 6º dos Projetos de Lei Complementar nºs 202 e 277 ^[32]); a terceira, e mais óbvia, é a possibilidade de o contribuinte poder pagar os ônus a ele atribuídos, haja vista que poderá estar insolvente.

A autora referenciada ainda subdivide a capacidade contributiva em absoluta (objetiva) e relativa (subjetiva), em que a primeira é anterior até mesmo à criação do próprio tributo, sendo um pressuposto para sua própria instituição; já na segunda faz referência à graduação do tributo já após a sua criação, explicando que:

A capacidade contributiva absoluta ou objetiva funciona como pressuposto ou fundamento jurídico do tributo, ao condicionar a atividade de eleição, pelo legislador, dos fatos que ensejarão o nascimento de obrigações tributárias. Representa sensível restrição à discrição legislativa, na medida em que não autoriza, como pressuposto de imposto, a escolha de fatos que não sejam reveladores de alguma riqueza [...]. A capacidade contributiva relativa ou subjetiva, por seu turno, opera, inicialmente, como critério de graduação dos impostos. [...] a apuração do quantum do imposto tem como medida a própria capacidade contributiva do sujeito passivo. ^[33]

A capacidade contributiva absoluta, referente ao Imposto sobre Grandes Fortunas, foi observada no momento da Assembléia Nacional Constituinte, quando o legislador originário avaliou a necessidade e relevância da criação do imposto. Já a capacidade contributiva relativa só será observada no momento da criação da lei que regulamentará o imposto, especificando, através da base de cálculo e das alíquotas, o quanto é devido do imposto, de acordo com a capacidade de cada contribuinte.

Os princípios em estudo (isonomia tributária e capacidade contributiva) estão estreitamente ligados, pois um confirma o outro. A capacidade contributiva estabelece uma forma excepcional para que se possa tratar desigualmente os desiguais na medida de suas desigualdades.

Leandro Paulsen elucida esta relação, dizendo:

A capacidade contributiva não constitui, apenas, um critério de justiça fiscal capaz de fundamentar tratamento tributário diferenciado de modo que seja considerado como promotor e não como violador da isonomia. Configura verdadeiro princípio a orientar toda a tributação, inspirando o legislador e orientando os aplicadores das normas tributárias. ^[34]

Confirma esse pensamento Hugo de Brito Machado, dizendo:

Não fere o princípio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequação, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza. ^[35]

Por fim, Regina Helena Costa dispõe seu ensinamento, in verbis:

Clássica é a afirmação de que o princípio da capacidade contributiva é um desdobramento do princípio da igualdade ou a de que é a manifestação ou a aplicação deste no campo tributário. [...] Podemos dizer que a capacidade contributiva é um subprincípio, uma derivação de um princípio mais geral que é o da igualdade, irradiador de efeitos em todos os setores do Direito. [...] ^[36]

Melhor exemplo é o Imposto sobre as Grandes Fortunas, pois somente quem realmente possuir "grandes fortunas" é que pagará o imposto.

O legislador deve observar as disparidades advindas dos fatos, ou seja, para atribuir aos contribuintes tratamento diferenciado, é preciso verificar as situações que serão possíveis de acontecer, não onerando demais um contribuinte que não pode arcar com o tributo.

Um imposto é uma obrigação pecuniária, ainda mais quando se fala em um possível imposto que incidirá sobre grandes fortunas. Para obedecer ao princípio da isonomia tributária o legislador deve considerar as disparidades existentes entre os contribuintes, com isso, pode-se considerar que essa distinção trata-se da aplicação do princípio da capacidade contributiva, ou seja, a aplicação positiva do princípio da isonomia tributária.

Analisando os projetos de lei que tramitam no Congresso Nacional (PLP 202 e PLP 277 ^[37]), podem-se constatar as alíquotas progressivas (que é outra forma de confirmação do princípio da capacidade contributiva) à faixa de isenção do imposto, em que as alíquotas variam de acordo com o volume da riqueza, o que caracteriza o caráter progressivo do imposto, que será estudado mais adiante.

Também se observa que o IGF se sustenta no princípio da igualdade, pois além de promover a justiça social, a igualdade entre todos os contribuintes (igualdade formal), proporciona o tratamento desigual dos mesmos (igualdade material), pois não seria justo que se tributasse o que realmente não fosse uma grande fortuna, atribui-se, assim, uma faixa de isenção.

Para obedecer a esses princípios, a lei complementar deverá observar também a base de cálculo, permitindo o enquadramento do conceito de grande fortuna, haja vista que o que é uma riqueza não pode ser considerado necessariamente uma fortuna, tornando-se, dessa forma, mais um requisito de confirmação dos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva, cuja aplicação favorece a tributação apenas daqueles contribuintes detentores de grandes fortunas.

3.2.3 Princípio do não-confisco (artigo 150, IV da CF)

Dispõe o art. 150, inciso IV, da Constituição Federal de 1988: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...]". ^[38]

O imposto não poderá ser demasiadamente oneroso ao contribuinte, pois corre o risco de ser confiscatório.

O confisco trata-se de ato do poder público que consiste na apropriação dos bens dos particulares sem a devida indenização, ou seja, há uma verdadeira usurpação dos bens privados.

Para Leandro Paulsen, o confisco identifica-se "com a tributação excessivamente onerosa, insuportável, não razoável, que absorve a própria fonte da tributação" ^[39].

Hugo de Brito Machado dispõe sobre o que é um tributo com efeito de confisco, definindo-o como o:

[...] tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como penalidade. É que o tributo, sendo instrumento pelo qual o Estado obtém os meios financeiros de que necessita para o desempenho de suas atividades, não pode ser utilizado para destruir a fonte desses recursos. ^[40]

Inserido na Constituição Federal, o princípio do não-confisco dispõe que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, não poderão se utilizar dos tributos com efeito de confisco, dispositivo que tem como objetivo preservar o direito de propriedade dos contribuintes e proteger a iniciativa privada no que diz respeito a seus bens.

Difícil é limitar os parâmetros para considerar um tributo confiscatório ou não, haja vista o legislador pátrio ter deixado de fazer essa delimitação. Mas, a falta desses limites não é motivo para utilização de tributos com efeitos de confisco, cabe então ao judiciário analisar os tributos e considerar em que situações eles são confiscatórios.

Para Hugo de Brito Machado Segundo, a confiscatoriedade tributária se dá quando o conjunto tributário incide sobre o mesmo fato, de forma demasiadamente onerosa. Segundo o doutrinador, "Para se avaliar se um tributo está sendo usado de forma confiscatória, seu ‘ônus’ deve ser considerado em conjunto com os demais tributos que oneram o mesmo fato, e não isoladamente. ^[41]

O Supremo Tribunal Federal (STF) tem decidido que deve ser considerada a coletividade dos tributos de uma mesma entidade tributante, ou seja, todos os tributos em conjunto da União, ou do Estado, ou do Distrito Federal, ou dos Municípios, não sendo proveniente somente do mesmo fato tributário, mas da mesma pessoa política. Tais não podem ser, em conjunto, onerosos demais, chegando a ter o caráter confiscatório.

O Ministro Celso de Mello, em decisão proferida numa Ação Direita de Inconstitucionalidade, expõe como se dá a confiscatoriedade dos tributos, proferindo o seguinte voto:

A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte - considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) - para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. ^[42]

Não se considera, para esse efeito, os tributos de entes tributantes diversos. Pode-se exemplificar da seguinte forma: se o conjunto composto de um tributo da União, outro do Estado e outro do Município forem onerosos demais ao contribuinte, esses (em conjunto) não serão considerados confiscatórios, pois de acordo com entendimento do Supremo Tribunal Federal somente são confiscatórios a coletividade de tributos de um mesmo ente tributante.

Não somente a coletividade deve ser observada, pois um tributo isolado pode ser oneroso demais; ocorrendo, dessa forma, de um único tributo ser oneroso, esse deverá ser considerado confiscatório também.

Também, amparado na decisão do Supremo Tribunal Federal, o legislador deve obedecer aos padrões da razoabilidade e proporcionalidade ao criar impostos, mas o que seria razoável e proporcional, a ponto de não ser confiscatório? Humberto Ávila ^[43] esclarece da seguinte forma:

[...] Enfim, a razoabilidade é utilizada em vários contextos e com várias finalidades. Embora as várias decisões dos Tribunais Superiores não possuam uniformidade terminológica, nem utilizem critérios expressos e claros de fundamentação dos postulados de proporcionalidade e de razoabilidade, ainda assim é possível – até mesmo porque isso se inclui nas finalidades da Ciência do Direito – reconstruir analiticamente as decisões, conferindo-lhes a almejada clareza.

[...]

O postulado da proporcionalidade exige que o Poder Legislativo e o Poder Executivo escolham, para a realização de seus fins, meios adequados, necessários e proporcionais. Um meio é adequado se promove o fim. Um meio é necessário se, dentre todos aqueles meios igualmente adequados para promover o fim, for o menos restritivo relativamente aos direitos fundamentais. E um meio é proporcional, em sentido estrito, se as vantagens que promove superam as desvantagens que provoca.

[...]

A razoabilidade como dever de harmonização do geral com o individual (dever de eqüidade) atua como instrumento para determinar que as circunstâncias de fato devem ser consideradas com a presunção de estarem dentro da normalidade, ou para expressar que a aplicabilidade da regra geral depende do enquadramento do caso concreto. [...]

Contudo, o IGF, para não ter o caráter confiscatório, deve obedecer à proporcionalidade ^[44], não restringindo o direito fundamental da propriedade, bem como à razoabilidade ^[45], em que o conjunto dos tributos da mesma pessoa política esteja dentro dos limites da normalidade no caso concreto.

Com observância aos projetos de lei em tramitação no Congresso Nacional, bem como aos estudos por hora apresentados, o imposto sobre grandes fortunas, se fosse instituído por um desses projetos, não possuiria, isoladamente, caráter confiscatório (com esteio na base de cálculo e alíquotas propostas para o imposto), obedecendo à proporcionalidade proposta por Ávila.

Em contrapartida, decerto o IGF incidirá sobre o patrimônio estático do contribuinte, ou seja, o patrimônio não sofre variação, rendimento, crescimento e a incidência do imposto, por um interregno de tempo prolongado, torná-lo-ia confiscatório, pois o imposto tem como fato gerador a titularidade do patrimônio em 1º de janeiro de cada ano, incidindo várias vezes sobre o patrimônio que, a princípio, não sofre rendimentos.

No entanto, poderia ser confiscatório, se porventura, em coletividade com outros tributos da União, fosse oneroso em demasia para o contribuinte. Exemplifica-se com a seguinte situação fictícia: se fosse instituído o IGF com alíquotas progressivas que variassem de 15% a 30%, e o Imposto Territorial Rural (ITR) sofresse majoração de alíquota, passando a ser cobrada uma alíquota de 15%, o conjunto desses dois tributos (provenientes do mesmo ente tributário) poderia ser considerado confiscatório (a menos que o produto da arrecadação do segundo não fosse descontado da base de cálculo do primeiro), devido à onerosidade que traria ao patrimônio do contribuinte, e, com base nos estudos feitos, não obedeceria aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade.

Vale salientar, também, que os efeitos confiscatórios dos tributos devem ser considerados de acordo com a realidade econômica do país, afirmando mais uma vez os princípios da proporcionalidade e razoabilidade. Isso porque, por força da crise econômica vivenciada também em âmbito nacional, não seria admissível uma alíquota muito elevada para comprometer a propriedade do contribuinte. Com isso, se confirma o papel fundamental do aplicador da norma, devendo esse ponderar a incidência do tributo (analisando as suas alíquotas) ao caso concreto, observando a realidade econômica atual, ponderando as normas através do princípio da proporcionalidade e da razoabilidade.

3.3 CLASSIFICAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE AS GRANDES FORTUNAS (IGF)

Os impostos podem ser classificados de duas maneiras: uma forma mais tradicional ^[46] e outra mais moderna ^[47], esta última em concordância com a Constituição Federal de 1988.

A classificação tradicional, ensinada por Cassone ^[48], consiste na classificação dos impostos em diretos, indiretos, reais, pessoais, proporcionais, progressivos e fixos. Paulsen ^[49] complementa essa classificação com os impostos ordinários, extraordinários, principais, adicionais, fiscais, extrafiscais, instantâneos, complexivos e continuados.

Hugo de Brito Machado ^[50] extrai, da própria Constituição Federal, a classificação dos impostos em federais, estaduais e municipais.

Não será feito neste trabalho uma abordagem geral da classificação dos impostos, e sim, por conveniência, da classificação do Imposto sobre as Grandes Fortunas, uma espécie de imposto federal, pois é expresso na Constituição Federal em seu art. 153, inciso VII, que determina a competência da União para a sua instituição, tarefa que não se configura fácil, haja vista o imposto ainda não ter sido regulamentado.

A referida classificação possui como embasamento os dois projetos de leis complementares mais expressivos em tramitação no Congresso Nacional, o PLP 202, de 1989, de autoria do, à época, Senador Fernando Henrique Cardoso, e o PLP 277, de 2008, da Deputada Luciana Genro, já referenciados.

Encontra-se estreitamente ligada à competência tributária que, apesar de ainda não ter sido exercida ^[51], é atribuída à União, de forma privativa, não podendo, por essa razão, ser delegada à outra pessoa política a competência para instituir esse imposto.

Consiste num imposto direto, pois é suportado pela pessoa que reúne em sua figura a natureza de contribuinte de direito e de fato, entendimento esse de acordo com Cassone:

Quando numa só pessoa reúnem-se as condições de contribuinte de direito (aquele que é responsável pela obrigação tributária), e de fato (aquele que suporta o ônus do imposto). São impostos como: ITR, IR, ITBI, IPTU, ISS dos autônomos e similares. ^[52]

O imposto sobre grandes fortunas se enquadra nessa classificação, pois quem suporta o ônus do imposto é unicamente o titular ^[53] de grandes fortunas, não sendo repassado de forma indireta para outros contribuintes.

Cassone também classifica os impostos (citando Giannini) em reais e pessoais:

Reais: os que alcançam bens singulares ou rendimentos ou também grupos de bens ou rendimentos, considerados em sua objetividade, sem levar em conta a condição pessoal do sujeito passivo do imposto. Pessoais: os que estabelecem diferenças tributárias em função das condições próprias do contribuinte [...] ou, no dizer de Giannini: ‘aqueles que alcançam o conjunto de rendimentos ou de bens do contribuinte, ou também uma parte destes, mas enquanto dizem respeito a uma dada pessoa, levando em conta, em medida mais ou menos ampla, as suas condições’. ^[54]

Existem divergências entre os estudiosos do assunto quanto a essa classificação do Imposto sobre Grandes Fortunas. Fátima Fernandes Rodrigues de Souza e Patrícia Fernandes de Souza Garcia entendem que o IGF se trata de um imposto real, quando falam, em trabalho conjunto:

Ressaltou o Tribunal, que a progressividade é forma de graduação incompatível com as características dos impostos reais. [...] Ora, não existe autorização na Carta da República para que o imposto sobre as grandes fortunas seja progressivo, o que leva à conclusão de que, uma vez adotada esta técnica, será aplicado aquele precedente, invalidando a lei que o instituir. ^[55]

Tal entendimento pode se confirmar com base no conceito de Cassone, quando fala na coletividade de bens e ou rendimentos, associado ao art. 3º do PLP 202 ^[56] e art. 3º do PLP 277 ^[57].

O pensamento exposto é pontual, não sendo de grande expressividade. Deve-se, então, considerar que o imposto sobre grandes fortunas trata-se de um imposto pessoal, com base no princípio da capacidade contributiva, levando em consideração o caráter pessoal de cada contribuinte.

O Pretório Excelso já decidiu pela impossibilidade da progressividade das alíquotas, no que diz respeito aos impostos reais, haja vista a progressividade ser um dos mecanismos para a concretização da capacidade contributiva e da pessoalidade dos impostos que, salvo autorização expressa, só se aplica aos impostos pessoais.

Observe-se a ementa da decisão do STF, em sede de Recurso Extraordinário, a respeito da progressividade nos impostos reais:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS, INTER VIVOS - ITBI. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. C.F., art. 156, II, § 2º. Lei nº 11.154, de 30.12.91, do Município de São Paulo, SP. I. - Imposto de transmissão de imóveis, inter vivos - ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda. II. - R.E. conhecido e provido. ^[58]

Ademais, a Constituição Federal de 1988, em seu art. 145, §1º ^[59], atribui uma faculdade à administração tributária para que crie os impostos, quando possível, graduados segundo os critérios da capacidade econômica e observando, também, o caráter pessoal de cada contribuinte.

Leandro Paulsen explica a previsão constitucional da seguinte forma:

O art. 145,§1º, da CF dá um indicativo ao facultar à administração a identificação do patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte como meio de dar caráter pessoal aos impostos e graduá-los segundo a capacidade econômica dos contribuintes. Assim, leva-nos ao entendimento de que pessoal é o imposto que considera as circunstâncias específicas relativas a cada contribuinte para o dimensionamento do montante a pagar. ^[60]

Confirmando o caráter pessoal do imposto em análise, se podem observar os artigos 3º e 4º, ambos dos PLP’s 202 e 277 ^[61]. Na análise de tais dispositivos se observam considerações sobre todo o patrimônio do contribuinte, e não apenas um bem ou grupo de bens específicos que o compõe, permitindo, assim, deduções de despesas e a exclusão de determinados bens em razão de sua natureza e finalidade, ajustando-o à capacidade contributiva do contribuinte.

Por fim, trata-se de um imposto progressivo, haja vista que os projetos de leis estudados trazem, em seu corpo normativo, as alíquotas progressivas de acordo com a base de cálculo, como demonstrados nos Quadros 1 e 2:

Quadro 1. Alíquotas sobre as quais incidirá o IGF (art. 5º, PLP 202/89): ^[62] [63]

Observa-se nesses artigos que, na medida em que aumentam as bases de cálculo do imposto, elevam-se, também, as alíquotas aplicadas ao mesmo, é isso que caracteriza a progressividade inerente ao IGF.

Vittorio Cassone dispõe sobre os impostos progressivos:

São os impostos cujas alíquotas são mais elevadas (ou critério que leve ao mesmo resultado) à medida que a base tributável aumenta, tais como o IR das PF e outros como IPTU, ITBI, quando adota o critério da progressividade. (a progressividade é em cima da alíquota) ^[64]

A progressividade concretiza o princípio da capacidade contributiva, pois é mecanismo de determinação da capacidade do contribuinte, pelo qual quem possui uma fortuna maior recebe um encargo maior, enfatizando assim as desigualdades econômicas existentes entre os contribuintes.