RESUMO:O principal objetivo deste estudo é compreender a incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICM, nas operações de importação, em especial as realizadas mediante arrendamento mercantil, ou leasing. Os Estados Federados e do Distrito Federal sempre objetivaram efetuar a cobrança deste tributo sobre toda e qualquer entrada de bens ou mercadorias importadas do exterior, independente da natureza do negócio jurídico efetuado fora do país. Contudo, esta prática realizada pelos Estados tem gerado muita discussão no âmbito do Poder Judiciário, onde os contribuintes têm se insurgido contra esta cobrança. Quase que a totalidade da doutrina tem se posicionado no sentido de que o ICM somente incidirá na importação, desde que nesta operação se concretize a transferência de titularidade do bem ou mercadoria importada do exterior. Isto porque, o evento importação é tão somente um alargamento da incidência do ICM, devendo estar vinculado à matriz constitucional deste tributo. Há também de se ressaltar a existência de um posicionamento minoritário da doutrina, segundo o qual o ICM na importação é uma nova incidência do imposto, outorgado aos Estados Federados e ao Distrito Federal pelo legislador constituinte, aduzindo a incidência do tributo sobre toda e qualquer entrada de bem ou mercadoria do exterior. Frente a este último posicionamento da doutrina é que os Estados se fundamentam para efetuar a cobrança do tributo sobre toda e qualquer operação de importação, independentemente de haver ou não a transferência de titularidade do bem ou mercadoria, quando da importação. Todavia, os Tribunais Superiores tem afastado a cobrança deste tributo quando nas operações de importação não ocorrem a transferência de titularidade do bem ou mercadoria, como nos contratos de importação mediante arrendamento mercantil, ou leasing. Nestes contratos, o bem importado mediante leasing continua como propriedade do arrendador, sendo que o arrendatário tão somente detém a posse imediata do bem ou mercadoria, ou seja, são operações em que não ocorre a transferência da titularidade do produto, não havendo incidência do ICM nestas operações de importação.

ABSTRACT:The main purpose of this study is to understand the Tax incidence on the Circulation of Goods (ICM) related to imports, particularly those conducted by leasing. The Federated States and the Federal District have always aimed to make the taxes collection of any imported goods, regardless of the legal business nature done outside the country. However, these States’ practice has generated a discussion in the Judiciary, as the taxpayers have protested against these charges. Almost all the doctrine believes that ICM will just focus on importation - but only if in this operation the imported goods ownership transference takes place. This understanding is based on the fact that the importation is only an ICM impact extension. For this reason, it should be bounded to the constitutional law of this tax. It is also important to emphasize the existence of a minority doctrine position, which believes that the ICM of importation is a new incidence of tax (ICM), granted to the Federal States and the Federal District by the constitutional legislator, adding the impact of taxes on any and all input of goods from abroad. Due to this positioning of the doctrine is that states have the legal support to make the collection of tax on any import transaction, regardless of whether or not there is transfer of ownership of the goods upon importation. However, the Supreme Court has dismissed the collection of the tax when in the import operations do not occur a transfer of ownership of the property, as in contracts for imports through leasing. In these contracts, the products imported by leasing remain within the property of the lessor, and the lessee only has the immediate possession of the property. In other words, in these operations the transfer of ownership of the property does not occur, consequently, there isn’t the incidence of ICM in these operations.

Key Words: Tax law. Tax on the Circulation of Goods. Import. Leasing.

Palavras-chave: Direito tributário. ICM. Importação. Arrendamento mercantil. Leasing.

SUMÁRIO:1. Introdução; 2. Regra Matriz de incidência fiscal do ICM; 2.1 Hipótese Tributária do ICM; 2.2 Relação Jurídica Tributária do ICM; 3 O ICM na importação; 3.1 ICM Sobre Operações de Importação; 3.2 Imposto de Importação Estadual; 4. O ICM na importação mediante arrendamento mercantil; 5. A interpretação dos tribunais superiores; 6. Conclusão; 7. Referências bibliográficas.

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem como objetivo principal demonstrar e compreender a cobrança e, especificamente, a incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICM, nas operações de importação, em especial as realizadas mediante arrendamento mercantil, ou leasing, como é usualmente denominado na prática empresarial.

A importância do tema se justifica na clara tendência dos Estados Federados e do Distrito Federal, em efetuar a cobrança do ICM sobre toda e qualquer entrada de bens ou mercadorias importadas do exterior, independente da natureza do negócio jurídico entabulado fora do país.

Nesse aspecto, a análise da incidência do ICM nas importações terá como objetivo compreender a real extensão do tributo nestas operações, destacando-se o estudo da norma jurídica tributária do imposto, prevista na Constituição Federal de 1988, em seu artigo 155, inciso II, § 2º, IX, alínea a.

Para tanto, em um primeiro momento, efetuar-se-á uma análise da regra matriz de incidência fiscal do ICM, demonstrando todos os elementos que a compõem, dando-se maior ênfase ao critério material de sua hipótese tributária, o qual é de fundamental importância para se compreender a incidência do tributo no presente caso.

Em seguida, frente à regra matriz constitucional do ICM, voltar-se-á o estudo, especificamente, para as operações de importação. Neste aspecto, será realizada uma análise dos posicionamentos principais da doutrina sobre o tema, a fim de identificar se o ICM na importação é uma nova incidência do imposto, outorgado aos Estados Federados e ao Distrito Federal pelo legislador constituinte, ou ainda, se o evento importação é tão somente um alargamento da incidência do ICM, devendo estar vinculado à matriz constitucional deste tributo.

Com a identificação da forma de incidência do ICM nas operações de importação, será possível compreender a incidência deste tributo nas entradas de bens ou mercadorias do exterior, realizadas mediante arrendamento mercantil ou leasing. Para isso, no presente trabalho, será imprescindível o estudo das operações de arrendamento mercantil ou leasing, frente ao Direito Empresarial, bem como o Direito do Comércio Exterior.

E, por fim, após a verificação de como ocorre a incidência do ICM nas operações de importação mediante arrendamento mercantil ou leasing, será estudado o entendimento dos Tribunais Superiores sobre a matéria. Neste ponto, destaca-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que em recentes julgados analisou a incidência deste tributo nas operações de importação efetuadas por meio do arrendamento mercantil ou leasing.

2. REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA FISCAL DO ICM

Antes de se aprofundar na apresentação da regra matriz de incidência fiscal do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICM), estudo imperativo para se compreender a cobrança e, especificamente, a incidência deste tributo nas operações de importação, com destaque para as realizadas mediante arrendamento mercantil, faz-se necessário um estudo do que seja a regra matriz de incidência fiscal.

Para elucidar o estudo necessário dizer que a regra matriz de incidência fiscal é uma concepção doutrinária de Professor Doutor Paulo de Barros Carvalho, apresentada em sua tese de Doutoramento, reproduzida na sua obra Teoria da Norma Tributária, de 1974. Neste estudo, utilizando-se da Filosofia Jurídica e da Teoria Geral do Direito, seguindo a doutrina neopositivista de Norberto Bobbio, e sua análise lingüística da Ciência do Direito, aplicada sobre o prisma da Teoria da Linguagem de Jürgen Habermas, o Professor Paulo de Barros Carvalho descreveu os preceitos a serem observados para que o fenômeno da incidência da norma jurídica tributária se concretize em determinado evento passível de tributação, propagando seus efeitos no universo do direito.

Segundo a doutrina de Norberto Bobbio, elucidada através de suas obras Teoria da Norma Jurídica (1958) e Teoria do Ordenamento Jurídico (1960), existem dois tipos de normas em um ordenamento jurídico: as normas de conduta, que são voltadas para as condutas e os comportamentos das pessoas, nas suas relações intersubjetivas. Para o autor:

A nossa vida se desenvolve em um mundo de normas. Acreditamos ser livres, mas na realidade, estamos envoltos em uma rede muito espessa de regras de conduta que, desde o nascimento até a morte, dirigem nesta ou naquela direção as nossas ações ^[95].

Além das normas de conduta citadas acima, Bobbio descreveu, ainda, a existência das normas de estrutura, que dispõem de que maneira as normas devem ser criadas, transformadas ou expulsas do ordenamento jurídico. Nas palavras do próprio autor:

Em todo o ordenamento, ao lado das normas de conduta, existe um outro tipo de normas, que costumamos chamar de normas de estrutura ou de competência. São aquelas normas que não prescrevem a conduta que se deve ter ou não ter, mas as condições e os procedimentos através dos quais emanam normas de conduta válidas ^[01].

Utilizando-se desse aspecto, Carvalho ^[02] conceitua a regra matriz de incidência fiscal como sendo uma norma de conduta, que disciplina o comportamento do sujeito devedor da prestação fiscal, perante o sujeito credor, titular do direito de crédito.

Vale dizer que a norma jurídica tributária, como todas as outras normas de conduta do ordenamento jurídico, prescreve um mandamento geral e abstrato de determinado evento do universo dos fatos. Este evento, passível de tributação, o autor denomina de hipótese tributária, a qual, concretizando-se no campo das realidades materiais, torna-se uma norma concreta e individual, e o evento, antes apenas uma hipótese, um fato jurídico tributário que irradiará efeitos no universo jurídico ^[03].

Neste ponto, deve-se esclarecer que a propagação destes efeitos não ocorre com a simples concretização de um evento previsto em uma norma jurídica. Tal fato não é suficiente para gerar efeitos no mundo do direito. O evento ocorrido no mundo das realidades materiais deve ser de conhecimento do universo jurídico para que tal concretização possa irradiar os efeitos pretendidos pela norma jurídica. Nesse aspecto, conforme preleciona o autor, utilizando-se a Teoria da Linguagem de Jürgen Habermas, o mundo do direito apenas pode ter conhecimento do evento ocorrido no mundo dos fatos através de uma linguagem competente ^[04], a qual, no campo do Direito Tributário, ocorre através do lançamento tributário.

Feita esta ressalva, relevante expor a conceituação de hipótese tributária elaborada pelo Professor Geraldo Ataliba, que prefere denominar hipótese de incidência (h.i.):

A h.i., é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho).

É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera "previsão legal" (a lei é, por definição, abstrata, impessoal e geral) ^[05].

Na seqüência, Ataliba também conceitua fato jurídico tributário, o que denomina de fato imponível:

A lei (h.i) descreve hipoteticamente certos fatos, estabelecendo a consistência de sua materialidade. Ocorridos concretamente estes fatos hic et nunc, com a consistência prevista na lei e revestindo de forma prefigurada idealmente na imagem legislativa abstrata, reconhece-se que desses fatos nascem obrigações tributárias concretas. A esses fatos, a cada qual, designamos "fato imponível (ou fato tributário) ^[06].

Importante destacar que o evento do mundo dos fatos descrito na norma jurídica tributária de forma geral e abstrata (hipótese tributária), passível de tributação, possui várias denominações, assim como a concretização do evento previsto na norma (fato jurídico tributário). Varia-se a denominação conforme a preferência de cada doutrinador. Muitas vezes a hipótese tributária é denominada de situação-base, pressuposto de fato tributário, suporte fático, hipótese de incidência, fato gerador, etc. Contudo, no presente estudo, seguindo o pensamento do Professor Paulo de Barros Carvalho, na obra "Teoria da norma tributária", optou-se pela denominação de hipótese tributária, pois esta constitui a expressão que melhor conceitua o evento previsto na norma jurídica tributária. Da mesma forma, seguindo o pensamento do mesmo autor, no presente estudo adota-se a denominação fato jurídico tributário, para descrever a concretização do evento previsto na norma como um acontecimento da realidade material.

Feita a observação, pode-se dizer, em apertada síntese, que, o evento geral e abstrato, previsto na norma jurídica tributária (hipótese tributária), concretizando-se como um acontecimento no mundo das realidades materiais, através de linguagem competente, torna-se um fato jurídico tributário.

O fato jurídico tributário, no entanto, para que venha nascer é preciso que ocorra a chamada subsunção do fato a norma, ou seja, é necessário que o evento passível de tributação ocorra de modo a se adequar perfeitamente ao descrito na hipótese da norma jurídica tributária, satisfazendo todos os critérios impostos pela norma jurídica. Ataliba ensina que:

Subsunção é o fenômeno de um fato configurar rigorosamente a previsão hipotética da lei. Diz-se que um fato se subsume à hipótese legal quando corresponde completa e rigorosamente à descrição que dele faz a lei ^[07].

Para Carvalho:

É aquilo que se tem por tipicidade, que no Direito Tributário, assim como no Direito Penal, adquire transcendental importância. Para que seja tido como fato jurídico tributário, a ocorrência da vida real, descrita no suposto da norma individual e concreta expedida pelo órgão competente, tem de satisfazer a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese da norma geral e abstrata. Que apenas um não seja reconhecido, e a dinâmica que descrevemos ficará inteiramente comprometida ^[08].

Seguindo este raciocínio, para que nasça o fato jurídico tributário, o evento passível de tributação, o qual é descrito na norma jurídica tributária, no momento de sua ocorrência no mundo das realidades materiais, deverá preencher todos os critérios da hipótese tributária prescrita na norma. Carvalho destaca a importância dos critérios que compõem a hipótese tributária:

Daí dizermos que as hipóteses são conjuntos de critérios que nos permitem identificar fatos do universo físico, o que vale a afirmar, com o mesmo significado, que se trata da descrição legal de eventos da realidade tangível. [...]

O conceito que se contém na hipótese haverá de representar o acontecimento de um fato, mediante o oferecimento de critérios que nos permitam identificá-lo. Para tanto, é mister sabermos de sua estrutura central, bem como das circunstâncias de espaço e de tempo que haverão de condicionar seu nascimento ^[09].

Neste ponto, importante destacar os critérios mencionados por esse autor, os quais compõem a hipótese tributária, haja vista serem essenciais para a configuração dos fatos jurídicos tributários.

Tais critérios são divididos em: critério material, critério espacial e critério temporal. O critério material é a "estrutura central", o núcleo da norma jurídica tributária. Nele encontra-se descrito um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, que o legislador importa relevância em fazer incidir a tributação, devendo ser estudado de forma separada dos critérios espaciais e temporais, a fim de se abstrair sua essência de modo particular, para que se possa compreender, de fato, qual é o comportamento dos indivíduos que a norma jurídica tributária pretende incidir os seus efeitos ^[10].

Segundo o mesmo doutrinador, o critério material deve ser composto de "expressões genéricas designativas de comportamento de pessoas, sejam aquelas que encerram um fazer, um dar ou, simplesmente, um ser (estado)" ^[11]. Dessas expressões, têm-se como exemplos: "vender mercadorias", "industrializar produtos", "ser proprietário de bem imóvel", "auferir rendas", etc.

Todas as expressões acima mencionadas são compostas por um verbo que designa uma ação (vender, industrializar, ser, auferir), acompanhados de um complemento (mercadorias, produtos, proprietário de bem imóvel, renda). Portanto, a presença do verbo e o seu complemento é de fundamental importância para a configuração do critério material da hipótese tributária, isto porque possibilitará a observância do comportamento no mundo da realidade material que a norma jurídica tributária pretende fazer incidir o tributo ^[12].

Nesse sentido, Ataliba menciona que o critério material "dá, por assim dizer, a verdadeira consistência da hipótese de incidência", pois, "contém a indicação de sua substância essencial, que é o que de mais importante e decisivo há na sua configuração" ^[13].

Quanto ao critério espacial, este se refere ao lugar em que o evento passível de tributação, descrito na norma jurídica tributária de forma geral e abstrata, deve concretizar-se no mundo as realidades materiais, para que esta, a norma jurídica tributária, irradie os seus efeitos jurídicos.

De forma mais simplificada, pode-se dizer que o critério espacial possibilita a identificação do local onde o critério material deve ocorrer para que a norma jurídica tributária venha gerar seus efeitos.

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Nas palavras de Carvalho, através do critério espacial "se precisam os elementos necessários e suficientes para identificarmos a circunstância e lugar que condiciona o acontecimento do fato jurídico" ^[14]. Este autor ainda esclarece:

A descrição normativa não fixa lugares exclusivos, não se detendo por oferecer um rol limitado de postos. Antes, prevê áreas, regiões, intervalos territoriais, extensos e dilatados, dentro dos quais, em qualquer de seus pontos, pode efetivar o evento ^[15].

Vale mencionar que o critério espacial não pode ser confundido com o campo de validade territorial da norma jurídica tributária. Ou seja, não é só porque a norma jurídica tributária detém aplicação em um determinado território que o critério espacial incidirá na integralidade desse campo de aplicação da norma jurídica tributária. Como exemplo, pode-se mencionar o ITR (Imposto sobre a propriedade Territorial Rural), norma de aplicação em âmbito nacional, contudo, que incidirá apenas sobre os territórios rurais, excluindo-se sua aplicação no território urbano.

E, por fim, tem-se o critério temporal, que pode ser definido como o grupo de informações contidas na hipótese tributária, as quais possibilitam a verificação do exato instante em que ocorre o evento, geral e abstrato, previsto na norma jurídica tributária. Mais precisamente, é o conjunto de elementos da hipótese tributária que permite a identificação do instante em que ocorre o seu critério material ^[16].

Carvalho assim define o critério temporal:

Compreendemos o critério temporal da hipótese tributária como o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, (...) ^[17].

Muitas vezes o legislador seleciona uma data como identificador do momento exato de ocorrência do evento previsto na norma jurídica tributaria. Já em outras, prefere selecionar o instante em que o próprio evento ocorre, ou seja, o momento em que se dá a ocorrência do critério material previsto na hipótese tributaria. Contudo, segundo Ataliba, o critério temporal também poderá estar implícito na norma jurídica tributária. ^[18]

Feitas estas observações quanto aos critérios que compõem a hipótese tributária prevista na norma jurídica tributária, passa-se à análise dos efeitos que são propagados após a ocorrência dos critérios da hipótese tributária no universo das realidades materiais, ou seja, após a subsunção do fato à norma, que se falou anteriormente.

Continuando o raciocínio lógico até aqui despendido, tem-se que, no instante em que a hipótese tributária se concretiza no mundo das realidades materiais, ou seja, mais precisamente, no momento em que o critério material, previsto na hipótese tributária, um evento descrito de forma geral e abstrata, efetiva-se no campo físico, no local e no exato instante previsto na hipótese tributária (critério espacial e temporal, respectivamente), esta norma, antes geral e abstrata, está apta a, através de uma linguagem competente, tornar-se uma norma concreta e individual, fazendo nascer o fato jurídico tributário, o qual irradiará efeitos da norma no mundo jurídico.

Buscando a conceituação no Direito Civil (Teoria Geral do Direito), pode-se afirmar que os fatos jurídicos, na conceituação de Francisco Amaral, são acontecimentos que produzem efeitos jurídicos, causando o nascimento, a modificação ou a extinção de relações jurídicas e de seus direitos ^[19]. Por relação jurídica deve se entender como o vínculo que o direito estabelece entre pessoas ou grupos, atribuindo-lhes poderes e deveres.

O mesmo, por óbvio, ocorre no Direito Tributário, onde a norma jurídica tributária faz nascer direitos e deveres para as pessoas envolvidas com o acontecimento previsto na hipótese tributária, ligando tais pessoas por um vínculo jurídico, ou seja, uma relação jurídica tributária.

Para Carvalho, os efeitos gerados pela concretização do fato jurídico tributário, qual seja, o nascimento de uma relação jurídica tributária é o conseqüente lógico previsto na norma jurídica tributaria, o qual também deve ser identificado através de critérios estabelecidos na própria norma jurídica tributária. Nos ensinamentos do Professor:

Se a hipótese, funcionando como descritor, anuncia os critérios conceptuais para o reconhecimento de um fato, o conseqüente, como prescritor, nos dá, também, critérios para a identificação do vínculo jurídico que nasce, facultando-nos saber quem é o sujeito portador do direito subjetivo; a quem foi cometido o dever jurídico de cumprir certa prestação; e seu objeto, vale dizer, o comportamento que a ordem jurídica espera do sujeito passivo e que satisfaz, a um só tempo, o dever que lhe fora atribuído e o direito subjetivo de que era titular o sujeito pretensor ^[20].

Os critérios estabelecidos na norma jurídica tributária são divididos em critério pessoal e critério quantitativo, tendo singular importância na identificação da relação jurídica tributária surgidapela ocorrência da hipótese tributária no campo físico.

Através do critério pessoal podem se identificar os sujeitos de direito que fazem parte da relação jurídica nascida pela concretização da hipótese tributária no universo real, ou seja, os sujeitos que integram o vinculo jurídico. Tais sujeitos são divididos em: sujeito ativo e sujeito passivo.

Entende-se por sujeito ativo aquele que é titular do direito subjetivo, consistente em exigir determinada prestação pecuniária. É o credor ou pretensor que exigirá o pagamento do crédito tributário, ou seja, o cumprimento da obrigação tributária nascida pela concretização da hipótese tributária. Esta pessoa, de modo geral, é o Estado, entendido no seu sentido lato. No ordenamento jurídico pátrio, o sujeito ativo pode ser identificado, ainda que não ocorra a concretização da hipótese tributária no mundo das realidades materiais. Isso, pois, a Constituição Federal designa, na maioria das vezes explicitamente, quem é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária. Ou seja, quando a norma estabelece quem é competente para criar determinado tipo de tributo ^[21].

No conceito de Ataliba:

Sujeito ativo é o credor da obrigação tributária. É a pessoa aquém a lei atribui a exigibilidade do tributo. Só a lei pode designar o sujeito ativo. Essa designação compõe a h.i., integrando seu aspecto pessoal ^[22].

De outro norte, o sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa de quem será exigido o cumprimento da prestação pecuniária. Tal pessoa pode ser física ou jurídica, de direito privado ou de direito público. É o devedor da prestação fiscal. É aquela que tem o dever de pagar o tributo, sendo denominada, via de regra, contribuinte ^[23].

Nos ensinamentos de Ataliba, "é sujeito passivo, em regra, uma pessoa que está em conexão íntima (relação de fato) com o núcleo (aspecto material) da hipótese de incidência" ^[24]. Nesse aspecto, pode-se dizer que sujeito passivo é aquele que concorre, de alguma formar, para a concretização da hipótese tributária no universo das realidades materiais, sendo este de quem será exigido o cumprimento da prestação pecuniária.

O segundo critério previsto na norma jurídica tributária como parâmetro para o surgimento a relação jurídica tributária é o critério quantitativo. Através deste critério pode se identificar qual o objeto desta relação jurídica. No campo tributário este objeto é o cumprimento de uma prestação pecuniária, o pagamento do tributo.

Com efeito, deve poder-se identificar o quantum o sujeito passivo deverá pagar de tributo. Nesse aspecto, a norma jurídica tributária deve proporcionar ao intérprete as condições para a fixação do montante a ser pago pelo devedor, in casu, o contribuinte. Este montante a ser pago é fixado pela norma jurídica tributária através de dois elementos: base de cálculo e alíquota ^[25].

A base de cálculo é definida como sendo uma grandeza que se destina a dimensionar a intensidade do comportamento prescrito no núcleo (critério material) da hipótese tributária ^[26]. Ou seja, é a grandeza, atrelada intimamente ao critério material da hipótese tributária, que a norma jurídica tributária elege para auferir o valor do tributo a ser pago pelo sujeito passivo.

Ataliba assim conceitua a base de cálculo, que ele denomina de base imponível:

Base imponível é uma perspectiva dimensível do aspecto material da h.i. que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debetur ^[27].

A alíquota, por sua vez, é o fator que deve ser aplicado sobre esta grandeza (base de cálculo), a fim de se auferir o montante de tributo que o sujeito passivo deverá pagar, e, por conseguinte, o quantum poderá ser exigido pelo sujeito ativo da relação jurídica tributária ^[28].

Nesse aspecto, pode-se dizer que a alíquota é um elemento auxiliar para se estabelecer o quantum tributário, ou seja, o montante do valor do tributo a ser pago pelo sujeito passivo para o sujeito ativo da relação jurídica tributária.

Na conceituação de Ataliba:

A alíquota é um termo do mandamento da norma tributária, mandamento esse que incide se e quando se consuma o fato imponível, dando nascimento à obrigação tributária concreta.

Deve receber a designação de alíquota só esse termo que se consubstancia na fixação de um critério indicativo de uma parte, fração – sob a forma de percentual, ou outra – da base imponível ^[29].

Mister a presença destes elementos que compõem o critério pessoal e quantitativo para que nasça uma relação jurídica tributária apta a propagar seus efeitos no mundo do direito.

Diante do exposto, pode-se afirmar que para a ocorrência do fenômeno da incidência da norma jurídica tributária em determinado evento passível de tributação, é imprescindível que os critérios prescritos pela regra matriz de incidência fiscal sejam configurados. Apenas diante da constatação destes critérios é que ocorre a propagação dos efeitos da norma jurídica tributária, dando ensejo ao nascimento da obrigação tributária, ou seja, do dever de pagamento do tributo.

Em breve síntese, para que exista o dever de pagamento do tributo é necessário que a norma jurídica tributária apresente todos os critérios exigidos pela regra matriz de incidência fiscal. Nesse aspecto, o evento do mundo dos fatos, descrito na norma jurídica tributária, de forma geral e abstrata (hipótese tributária), concretizando-se no mundo das realidades materiais, deve observar os critérios previstos na norma jurídica tributária (critério material, espacial e temporal), para, através de uma linguagem competente, tornar-se uma norma concreta e individual, dando origem ao fato jurídico tributário. Este fato, por óbvio, irradiará efeitos no mundo jurídico, fazendo nascer a relação jurídica tributária, que também deverá ser composta, obrigatoriamente, pelos critérios previstos na norma jurídica tributária (critério pessoal e critério quantitativo). Somente com o fechamento completo deste ciclo é que ocorre a incidência da norma jurídica tributária apta ao surgimento de uma obrigação jurídica tributária, ou seja, ao dever de pagamento da prestação fiscal (pagamento do tributo).

Feitas estas considerações e explanações quanto à regra matriz de incidência fiscal, passa-se ao estudo da regra matriz de incidência fiscal especificamente do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICM.

Vale ressaltar que este estudo será abordado de forma abrangente, somente para fins de fixação e entendimento geral da regra matriz de incidência fiscal deste tributo. Somente o critério material será analisado com maior ênfase, haja vista sua fundamental importância para a verificação da incidência do ICM sobre as operações de importações, com destaque para as realizadas mediante arrendamento mercantil, ou leasing, objeto do presente trabalho.

2.1 Hipótese tributária do ICM

Como qualquer outro estudo no âmbito da Ciência Jurídica, o estudo da regra matriz de incidência fiscal do ICM deve se iniciar pela norma fundamental do ordenamento jurídico. Dessa maneira, o presente trabalho iniciará a exposição da regra matriz de incidência fiscal do ICM conforme os mandamentos e preceitos dispostos na Constituição Federal do Brasil de 1988.

A Constituição Federal não cria ou institui tributos, mas sim estabelece a competência dos entes federativos (União Federal, Estados Federados, Distrito Federal e Municípios) para sua instituição, ou seja, estabelece quais os tipos e modalidades de tributos os entes federativos podem criar, delegando suas respectivas competências.

Com efeito, a regra matriz de incidência fiscal do ICM encontra-se previsto no artigo 155, inciso II da Constituição Federal, também denominada pela doutrina como matriz constitucional de incidência do tributo.

Assim dispõe o artigo 155, inciso II da Constituição Federal do Brasil de 1988:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e serviços e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

No âmbito da legislação infraconstitucional, a norma nacional que dispõe sobre a incidência do ICM é a Lei Complementar nº. 87, de 13 de setembro de 1996, ordinariamente denominada de Lei Kandir, em referência ao parlamentar Antônio Kandir, que propôs o Projeto de Lei que redundou nesta norma.

Conforme ensina o Professor Roque Antonio Carrazza, da análise do artigo 155, incido II, da Constituição Federal de 1988, bem como da Lei Complementar nº. 87/96, pode-se extrair 05 (cinco) modalidades de tributos denominados ICM ou ICMS. Segundo o Professor, isto ocorre por conta do binômio: hipótese tributária e base de cálculo ^[30].

Nesse passo, por existirem diferentes critérios materiais que compõem a hipótese tributária destes tributos, e, por conseguinte, diferentes bases de cálculo, havidas da relação jurídica tributária, a incidência da norma jurídica tributária pode ocorrer de 05 (cinco) maneiras distintas, surgindo, a partir daí, diferentes modalidades de tributos.

Para Carrazza as modalidades de tributos previstos da norma jurídica tributária do ICM ou ICMS são:

a) imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias); b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis gasosos e de energia elétrica; e e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais ^[31].

No presente trabalho, que busca identificar a incidência do tributo nas operações de importação, com destaque para as realizadas mediante arrendamento mercantil, ou leasing, estudar-se-á tão somente a regra matiz de incidência fiscal deste tributo nas operações mercantis relativas à circulação de mercadorias. Por conta disto foi que se optou em denominar o tributo ora em estudo de ICM (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias), e não de ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), como este é comumente designado.

A regra matriz de incidência fiscal do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICM, foi introduzido na Contituição Federal através da Emenda Constitucional nº. 18, de 1º de dezembro de 1965, sendo mantido na Constituição Federal de 1967, e ainda, pela Emenda Constitucional nº. 1 de 1969.

Desde o surgimento do ICM no ordenamento jurídico pátrio, a regra matriz de incidência fiscal deste tributo vincula o critério material de sua hipótese tributária à figura de operações relativas à circulação de mercadorias. Ou seja, o critério material da hipótese tributária do ICM é operação de circulação de mercadorias.

Dessa forma, para se compreender o critério material deste imposto, bem como a incidência da norma jurídico tributária, mister se faz o estudo do significado jurídico dos termos: operações, circulação e mercadoria.

Importante que seja observado o disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional:

Os significados destes termos, portanto, devem ser extraídos dos conceitos próprios do Direito Privado, em especial do Direito Empresarial, para que uma maior clareza seja alcançada no estudo da regra matriz de incidência fiscal do ICM.

O conceito deoperações, nesse aspecto, conforme entendimento majoritário da doutrina sobre a matéria, deve ser definido como sendo negócio jurídico. Segundo o Professor Marcelo Viana Salomão, "operação, em termos de Direito, significa negócio jurídico, ou seja, uma manifestação de vontade que cria, modifica ou etingue direitos" ^[32].

Citando Amaral:

No entendimento do Professor Hugo de Brito Machado, operações devem ser compreendidas como "todos aqueles atos, contratos, negócios, que são usualmente praticados na atividade empresarial" ^[34]. Para esse autor, o legislador constituinte utilizou-se da palavra operação como sendo uma expressão genérica. Nesse ponto, importante relembrar dos ensinamentos de Carvalho sobre o critério material, descritos no tópico anterior, no sentido de que este é formado por expressões genéricas designativas do comportamento dos indivíduos.

Operação, portanto, é o corpotamento do individuo que se encontra descrito no critério material da hipótese tributária, sendo este comportamento o elemento nuclear do critério material. É sobre este comportamento do indivíduo que deve incidir a norma jurídica tributária do ICM.

É assente na doutrina o entendimento de que o substantivo operação é núcleo do critério material da hipótese tributária do ICM. Nesse sentido, relevantes os ensinamentos dos Professores Geraldo Ataliba e Cléber Giardino:

Desse modo, o vocábulo operações é elemento central que descreve o comportamento do indivíduo previsto no critério material da hipótese tributária, o qual sobre ele deve incidir a norma jurídica tributária. Nesse aspecto, as expressões circulação e mercadorias são complementos daquele núcleo – operação –, ou seja, são estas expressões as quais qualificam os tipos de operações que são relevantes para a incidência da norma jurídica tributária do ICM, pois o tributo não incide sobre todo e qualquer tipo de operação.

Para que haja, destarte, a incidência da norma jurídica tributária do ICM sobre operações, imprecindível que estas sejam de circulação de mercadorias. Pode-se afirmar, portanto, que este é um tributo incidente tão somente sobre negócios jurídicos realizados na atividade empresarial (operações mercantis), desde que, nestes negócios jurídicos ocorra a circulação de mercadorias.

O conceito de circulação, para fins jurídicos e para que ocorra a incidência da norma jurídica tributária do ICM, deve ser compreendido como mudança de titularidade. Circulação deve ser aquela em que se ocorre a alteração do titular do bem (in casu, mercadorias), substituindo-se a pessoa que detém a disponibilidade deste bem por outra, a qual passará a ser o titular, detendo a disponibilidade sobre o mencionado bem (mercadoria).

Nas palavras de Ataliba e Giardino:

Circulação, portanto, para fins de incidência da norma jurídica do ICM, deve ser considerada como sendo aquela em que ocorra a mudança de titularidade do bem (mercadoria), compreendendo a alteração da pessoa que possui a disponibilidade deste. Conforme o entendimento dos Professores acima citados, esta pessoa pode ser proprietária ou não do bem (como nos casos em que apenas existe a posse animus dominus), sendo imperativo, todavia, que esta pessoa detenha a disponibilidade deste bem.

Salomão conclui:

A simples circulação física ou econômica de determinado bem (mercadoria) não importa na incidência da norma jurídico tributária do ICM. Carraza, com a clareza que lhe é lapidar, ensina:

Conclui-se que para a incidência da norma jurídica tributária do ICM, a circulação advinda do negócio jurídico (operação) deverá, por óbvio, ser jurídica, ou seja, deve ocorrer a mudança de titularidade da mercadoria.

Finalizando a análise do criterio material da hipótese tributária do ICM, tem-se o termo mercadoria, o qual seu estudo é fundamental para a determinação da incidência da norma jurídica tributária do ICM.

O conceito de mercadoria pode ser definido como sendo aquele bem ou coisa que é posto em mercância. É o bem produzido ou adquirido para ser inserido na atividade mercantil, ou seja, para ser colocado à venda no comércio.

Importante destacar que apenas os bens móveis podem ser considerados como mercadoria. Os bens imóveis não são alcançados pela norma jurídica tributária do ICM, mas pela norma jurídica tributária do ITBI – Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (artigo 156, inciso II da Consituição Federal de 1988 ^[39]), de competência dos Municípios. Nesse aspecto, para incidência da norma jurídica triutária do ICM, bens móveis devem ser entendidos como gênero, e mercadorias como espécie. Apenas os bens (ou coisas) móveis do tipo mercadorias é que são atingidas pela norma jurídica tributária do ICM, pois a tributação dos bens móveis em geral (entendida como gênero) é atingida pela norma jurídica tributária do imposto sobre doações (artigo 155, inciso I da Constituição Federal de 1988 ^[40]), de competência dos Estados Federados e o Distrito Federal ^[41].

Para esclarer o conceito de mercadoria, essencial os ensinamentos de Hugo de Brito Machado:

Por serem coisas móveis produzidas e adquiridas para a venda, com destinação à atividade mercantil, pode-se dizer, sem qualquer receio de errar, que o conceito de mercadoria é intimamente ligado à obtenção de lucro, ou seja, são coisas móveis destinadas a auferir ganho de capital ao empresário. Nas palavras de Aliomar Baleeiro, mercadoria é o "bem econômico que alguém, com o propósito deliberado de lucro, produz para vender ou compra para revender" ^[43].

José Eduardo Soares de Melo, sobre o tema, ensina que:

O que caracteriza uma mercadoria, em sua essência, diferenciando-a dos bens móveis em geral, é a sua destinação. Nesse sentido, somente os bens móveis destinados ao comércio, com o fito de obtenção de lucro pelo empresário, é que pode ser considerado mercadoria.

Para rematar evetuais dúvidas existentes sobre o tema, traz-se os ensinamentos de Carrazza, que com clareza singular, ensina:

Diante do que foi exposto dos conceitos de operação, circulação e mercadoria, pode-se concluir que o critério material da hipótese tributária do ICM é todo o negócio jurídico praticado na atividade empresarial (operações mercantis), que resulte na alteração de titularidade (circulação), ou seja, na mudança da pessoa possuidora da disponibiliade de determinado bem móvel destinado à atividade mercantil (mercadoria), com o objetivo de auferir ganho de capital ao empresário.

A compreesão do critério material do ICM é de fundamental importância no presente estudo, pois somente através dele poder-se-á auferir a incidência deste tributo nas operações de importação, em especial as realizadas mediante arrendamento mercantil, objeto do presente trabalho.

No que concerne ao critério espacial, importante esclarecer que o ICM é um dos tipos de tributos em que o critério espacial coincide com todo o território do ente político competente para a instituição do tributo ^[46]. Nesse aspecto, o critério espacial do ICM é todo o território do Estado Federado ou do Distrito Federal, entes federativos competentes para a instuição do ICM, conforme dispõe o art. 156, inc. II da Constituição Federal, anteriormente mencionado.

Mais precisamente, o critério espacial do ICM será todo o território do Estado ou do Distrito Federal, competente para a instituição do tributo, no qual ocorrer o critério material da hipótese tributaria do ICM, qual seja, operação de circulação de mercadoria.

Importante mencionar que, em regra geral, o local em que se inicia a operação de circulação, ou seja, o local onde a mercadoria se encontra antes de iniciar a operação de circulação, é considerado como critério espacial da hipótese tributária do ICM. Nas palavras de Machado:

Como regra geral, o lugar em que se considera ocorrido o fato gerador do ICMS é o local do estabelecimento em que se encontra a mercadoria no momento em que se efetiva a operação relativa a sua circulação ^[47].

O critério espacial em relação ao ICM incidente sobre operações de importação, objeto deste estudo, será distinto do anteriormente descrito, isto pois, tendo em vista que a mercadoria, no caso da importação, origina-se do exterior, o critério espacial será o território do Estado, ou do Distrito Federal, em que se localiza o estabelecimento destinatário da mercadoria.

Quanto ao critério temporal da hipótese tributária do ICM, a legislação optou por considerar determinado fato, determinado acontecimento, como sendo o momento em que se concretiza o critério material da hipótese tributária do ICM.

Em regra geral, a saída da mercadoria dos estabelecimentos onde se inicia a operação de circulação foi eleita pela legislação como definição do critério temporal deste tributo ^[48]. O critério temporal do ICM é, portanto, o momento em que ocorre a saída da mercadoria do estabelecimento vendedor, ou seja, quando se inicia a operação da circulação.

Confome o entendimento de Melo:

Com a saída da mercadoria do estabelecimento onde se inicia a operação de circulação, a hipótese tributária da regra matriz de incidência fiscal do ICM concretiza-se, por completo, no univeso das realidades materiais, dando nascimento, diga-se, através do lançamento tributário (linguagem competente), ao fato jurídico tributário, o qual estará apto a gerar efeitos no campo do direito.

O efeitos propagados pelo fato jurídico tributário, conforme anteriormente delineado, é o surgimento de uma relação jurídica triutária. Esta relação jurídica tributária será abordada no tópico subsequente, finalizando o estudo da regra matriz de incidência fiscal do ICM, para que, posteriormente, possa-se compreender a incidência deste tributo sobre as operações de importação, em especial para aquelas realizadas mediante arrendamento mercantil, ou leasing, que é o objeto principal do presente trabalho.

2.2 Relação Jurídica Tributária do ICM

A partir da incidência da norma jurídica tributária do ICM, que ocorre após a concretização da hipótese tributária no mundo das realidades materiais, surge, então, o fato jurídico tributário, o qual irradiará efeitos da norma no mundo jurídico. Estes efeitos, conforme anteriormente mencionado, é o nascimento de uma relação jurídica tributária, a qual é identificada através de critérios previstos na própria norma jurídica.

Tratam-se dos critérios pessoal e quantitativo, os quais devem estar presentes para que sejam propagados os efeitos da norma jurídica tributária, pois somente através destes critérios pode se precisar quais as pessoas envolvidas na relação jurídica tributária surgida com a concretização da hipótese tributária, bem como seu objeto.

O critério pessoal, como se sabe, é composto pelos seguintes elementos: sujeito ativo e sujeito passivo.

No caso do ICM, o critério pessoal tem como sujeito ativo, ocupando a posição de credor da relação jurídica tributária, o Estado-membro ou o Distrito Federal competente para a instituição do tributo. Para Salomão, "geralmente preenchem este pólo da relação tributária as pessoas políticas de direito constitucional interno, ou seja, quem tem competência tributária" ^[50].

Em regra, pode se dizer que o sujeito ativo do ICM será todo aquele Estado-membro, ou o Distrito Federal, titular da competência tributária, em que está localizado o estabelecimento onde se encontra alocada a mercadoria, quando se concretiza o critério material da hipótese tributária, ou seja, quando se efetiva a circulação desta mercadoria.

Para o Professor Hugo de Brito Machado o ICM será devido "ao Estado em cujo território está sediado o estabelecimento onde se verifica a saída da mercadoria" ^[51].

Quanto ao sujeito passivo da relação jurídica tributária do ICM, o qual ocupa a posição de devedor na relação jurídica tributária, deve ser aquele que realizar o critério material da hipótese tributaria, ou seja, aquele que efetivar uma operação de circulação de mercadoria.

Por ser a operação de circulação de mercadorias um negócio jurídico perpetrado na atividade empresarial (operações mercantis), pode-se afirmar, de maneira genérica, que o sujeito passivo será todo aquele que exerce atividade empresarial (empresários). Mais precisamente, conforme o entendimento consolidado pela doutrina, apenas poderá ser sujeito passivo, via de regra, o produtor, o industrial ou o comerciante, ou seja, as pessoas que desenvolvem atividade empresarial ^[52].

Pessoa diversa, que não esteja inserida na atividade empresarial, não poderá ser sujeito passivo do tributo, posto que realizem uma venda de um bem móvel qualquer. A atividade realizada por pessoa diversa do empresário não será enquadrada no critério material da hipótese tributária deste tributo, pois estas pessoas não realizam, de forma habitual, atividade empresarial.

Relevantes os ensinamentos de Carrazza:

E quem pode promover a realização de tais operações? Entendemos que só o produtor, o industrial ou o comerciante. O particular (dona de casa, operário, aposentado etc.) que vende um objeto seu não realiza uma operação relativa à circulação de mercadorias; apenas vende um bem móvel qualquer. O mesmo podemos dizer do profissional liberal (médico, dentista, advogado), do professor, do funcionário público, enfim, de todos os que não revestirem uma destas três condições: comerciante, industrial ou produtor ^[53].

Pode-se afirmar, de forma geral, que apenas o produtor, o industrial ou o comerciante podem ser sujeito passivo da relação jurídica tributária do ICM, pois atuam na atividade empresarial, de maneira habitual, a qual é o âmbito central da incidência deste tributo.

O segundo critério que identifica a relação jurídica tributária é o critério quantitativo, aquele que caracteriza o objeto da relação jurídica tributária, ou seja, a prestação pecuniária (o valor do tributo). Este critério é composto pelos elementos: base de calculo e alíquota.

A base de cálculo, por atuar como grandeza que se destina a dimensionar o critério material da hipótese tributária, conforme disposto anteriormente, no que concerne ao ICM, esta deve necessariamente ser uma medida da operação mercantil realizada ^[54]. Ou seja, a base de cálculo da relação jurídica do ICM deverá ser o valor da operação de circulação de mercadoria, a qual, em regra geral, é o valor da própria mercadoria.

Machado é contundente ao dizer que: "a base de cálculo do ICMS não pode ser algo diverso do valor da operação em se tratando de circulação de mercadorias" ^[55].

Nas palavras de Melo, "a base deve representar a quantificação compreendida na ‘operação mercantil’" ^[56].

A base de cálculo da relação jurídica do ICM, conforme pode se observar, será, necessariamente, o valor da operação de circulação de mercadoria realizada.

E por fim, a alíquota, que é o segundo elemento que compõe o critério quantitativo da relação jurídica tributária. Nesse aspecto, importante relembrar as considerações anteriormente efetuadas quanto à alíquota, principalmente por ela ser um fator aplicável sobre a base de cálculo, a fim de se auferir o montante de tributo que o sujeito passivo deverá pagar.

No caso do ICM, a alíquota é geralmente um elemento aritmético, o qual, na grande maioria das vezes, se resume em uma porcentagem aplicada sobre a base de cálculo deste tributo.

As alíquotas, no que diz respeito ao ICM, devem ser fixadas por meio de lei ordinária dos entes políticos com competência tributária (Estados Federados e Distrito Federal), devendo ser observado o disposto nas alíneas a e b, do inciso V, § 2º, do artigo 155 da Constituição Federal ^[57], as quais estabelecem a faculdade do Senado Federal em aplicar alíquotas mínimas e máximas nas operações internas, mediante a publicação de resoluções ^[58].

Importante que se diga que a alíquota do ICM poderá variar conforme o Estado em que se efetivou a operação de circulação de mercadoria, haja vista a autonomia dos entes federativos. No mesmo sentido, também poderá ocorrer variações das alíquotas conforme os diferentes tipos de mercadorias em que foram efetivadas operações de circulação, em atenção ao princípio constitucional da seletividade a qual a norma jurídica deste tributo deve observar (art. 155, § 2º, inciso III, da Constituição Federal ^[59]).

Feitas estas considerações quanto à relação jurídica tributária do ICM, bem como diante de tudo o que foi exposto no tópico anterior sobre a hipótese tributária deste tributo, finaliza-se o estudo da regra matriz de incidência fiscal do ICM, a qual será de imperativa importância para análise da incidência deste tributo nas operações de importação, especialmente as realizadas mediante arrendamento mercantil (leasing).

Apenas com a finalidade de resumir, em uma breve síntese do que foi exposto, pode-se dizer, de maneira genérica, que a regra matriz de incidência fiscal do ICM deve ser composta por hipótese tributária, cuja concretização enseja uma relação jurídica tributária.

A hipótese tributária do ICM deve ser identificada através dos critérios: i) material: realizar operação de circulação de mercadoria; ii) espacial: território do Estado-membro ou Distrito Federal; e iii) temporal: momento da saída da mercadoria do estabelecimento vendedor.

No que concerne à relação jurídica tributária surgida, esta deve ser identificada pelos critérios: i) pessoal: tendo como sujeito ativo o Estado-membro e o Distrito Federal, e sujeito passivo os produtores, industriais e comerciantes; e ii) quantitativo: formada pela base de cálculo, que é o valor da operação de circulação de mercadoria, e alíquota, que, em regra, uma percentagem prevista nas legislações competentes.

Entendida a regra matriz de incidência fiscal do ICM, passa-se, nos próximos tópicos, à análise da incidência deste tributo nas operações de importações, principalmente as realizadas mediante arrendamento mercantil (leasing).