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O ICM na importação mediante arrendamento mercantil

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10/11/2010 às 08:13
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4 O ICM NA IMPORTAÇÃO MEDIANTE ARRENDAMENTO MERCANTIL

Muito se discute atualmente quanto à incidência do ICM nas operações de importação realizadas mediante arrendamento mercantil, o qual é comumente denominado, na prática do comércio exterior, de leasing internacional. Tal discussão se dá, justamente, por não restar pacífico, na doutrina e jurisprudência, se o ICM incide pela simples entrada do bem ou mercadoria importada do exterior, ou se esta entrada deve, necessáriamente, ocorrer a transferência de titularidade dos produtos importados, conforme se verificou no tópico anterior.

Antes de se analisar esta incidência, contudo, importante entender, de maneira geral, como funciona o arrendamento mercantil (comumente denominado de leasing), em especial, compreendendo o conceito deste instituto para o Direito Empresarial, e sua utilização nas operações de importação.

Existe diferentes modalidades e tipos de arrendamento mercantil ou leasing utilizados na prática empresarial, contudo, no presente estudo, esta operação será abordada de maneira genérica, apenas com a finalidade de entendimento e compreensão de seu conceito, para que se possa analisar a incidência do ICM na importação efetuada mediante este tipo de operação comercial.

A palavra leasing é originária do verbo inglês to lease que significa "arrendar", "tomar em arrendamento", tendo como palavra correlata a expressão leasehold, que se traduz como "posse por arrendamento" [80]. Ou seja, o leasing nada mais é do que a designação na lingua inglesa (a mais utilizada no comércio exterior) para o instituto que no ordenamento brasileiro é conhecido como arrendamento mercantil.

Sobre o arrendamento mercantil ou o denominado leasing, traz-se os ensinamentos do Professor Roberto de Oliveira Murta:

O contrato de leasing tem por objetivo o arrendamento de máquinas ou equipamentos, por tempo determinado, mediante renda estabelecida de modo fixo entre arrendador (leaser) e arrendatário (leased ou leaseholder) ou como porcentagem sobre os lucros auferidos por este. (...)

Consiste numa operação realizada entre pessoas jurídicas – arrendador e arrendatário – cujo objeto seja a locação de bens adquiridos a terceiros, pelo arrendador, com a finalidade precípua de utilização dos mesmos pelo arrendatário, de acordo com as suas especificações [81].

De maneira mais prática, cita-se o Professor Arnoldo Wald, o qual conceitua este instituto como:

um contrato pelo qual uma empresa, desejando utilizar determinado equipamento, ou um certo imóvel, consegue que uma instituição financeira adquira o referido bem, alugando-o ao interessado por prazo certo, admitindo-se que, terminado o prazo locativo, o locatário possa optar entre a devolução do bem, a renovação da locação ou a compra pelo preço residual fixado no momento inicial do contrato

[82].

O arrendamento mercantil ou leasing, portanto, assemelha-se muito a um contrato de locação, haja vista que inexiste, a princípio, a venda e compra do bem arrendado. O arrendador (pessoa jurídica especializada neste tipo de operação) realiza a compra de determinado bem, com a finalidade precípua de disponibilizá-lo, ao arrendatário, mediante uma remuneração mensal e por um determinado período de tempo.

Segundo a definição de Maria Helena Diniz, assim tem-se o conceito de arrendamento mercantil ou leasing.

É um contrato pelo qual uma pessoa jurídica ou física, pretendendo utilizar determinado equipamento, comercial ou industrial, ou certo imóvel, consegue que uma instituição financeira o adquira, arrendando-o ao interessado por tempo determinado, possibilitando-se ao arrendatário, findo tal prazo, optar entre a devolução do bem arrendado mediante um preço residual, previamente fixado no contrato, isto é, o que fica após a dedução das prestações até então pagas. Trata-se do financial leasing, norte americano e do creditbail dos franceses [83].

Relevantes, ainda, os ensinamentos do Professor Luiz Mélega:

Seguindo na esteira dos notáveis juristas atrás citados (Profs. Konder Comparato, Oviedo e B. Garcia Hilário), poderíamos definir o leasing, na sua forma por assim dizer ortodoxa, como um contrato bilateral comutativo celebrado entre pessoas (preferencialmente jurídicas), tendo por objeto o arrendamento de bens adquiridos a terceiros por uma delas, denominada arrendadora (empresa leasing), para fins de uso próprio da outra, denominada arrendatária, aquisição esta feita segundo as especificações desta última, a qual, ao fim do prazo contratual, tem as seguintes opções: a) ou devolver o bem à sociedade arrendadora, dele proprietária; b) ou adquiri-lo pelo seu valor residual; c) ou continuar na sua posse por tempo indeterminado, pagando o respectivo aluguel

[84].

O leasing ou arrendamento mercantil, como se vê, é um contrato típico, com previsão na Lei nº. 6.099/74, no qual o arrendador (proprietário) transfere, temporariamente, apenas a posse imediata de um determinado bem ao arrendatário, mediante remuneração periódica, sendo que, ao final, o bem arrendado poderá: i) retornar ao arrendador, proprietário do bem, ii) ser adquirido (comprado) pelo arrendatário; ou ainda, iii) continuar na posse do arrendatário, renovando-se o contrato de arrendamento mercantil ou leasing.

Pode-se observar, portanto, que no arrendamento mercantil inocorre a transferência de titularidade do bem arrendado, uma vez que, o arrendador transfere, temporariamente, tão somente a posse imediata de um bem ao arrendatário, sendo que, ao final do contrato, o bem poderá retornar para o arrendador.

A titularidade do bem arrendado, ou seja, a disponibilidade do bem, neste tipo de operação, permanece com o arrendador, ou seja, o arrendador permanece sendo o proprietário (dono) do bem objeto do arrendamento mercantil (leasing).

No que concerne ao arrendamento mercantil ou leasing realizado em operações internas do país, a doutrina e a jurisprudencia já se consolidaram no sentido de que não há a incidência do ICM sobre operações de circulação de mercadorias, justamente porque nestas operações não ocorrem a trasnferência de titulariade do bem arrendado, o qual é fundamental para caracterização do critério material da hipótese tributária deste tributo.

Em artigo da lavra de Ataliba, na qual se analisa a não incidência do ICM nas operações realizadas mediante arrendamento mercantil (leasing), assim restou consignado pelo Professor:

Circular significa, para o direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria muda de titular, ocorre circulação para efeitos jurídicos. (...) Vê-se, portanto, que ‘circulação’, tal como constitucionalmente estabelecido (art. 155, I, ‘b’), há de ser jurídica, vale dizer, aquela na qual ocorre a efetiva transmissão dos direitos de disposição sobre mercadoria, de forma tal que o transmitido passe a ter poderes de disposição sobre a coisa (mercadoria)

[85].

Nesse sentido, não se materializando a opção de compra do bem pelo arrendatário, não há se falar em incidência de ICM no arrendamento mercantil ou leasing realizado em operações internas, posto que não haverá a transferência do domínio do bem para o patrimônio do arrendatário (inocorre a transferência dos direitos de disponibilidade do bem arrendado para o arrendatário). Portanto, nestes tipo de operação não ocorre a circulação de mercadoria para fins de incidência do ICM.

Este posicionamento resta consolidado pela doutrina e jurisprudência, tanto que a própria Lei Complementar nº. 87/96 prescreveu em seu artigo 3º, inciso VIII, que "o imposto não incide sobre: (...) VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem ao arrendatário". Veja-se que, a norma faz a ressalva aos casos em que o bem arrendado é adquirido pelo arrendatário, momento no qual ocorre, de fato, a transferência de titularidade do bem, ou seja, os direitos de disponibilidade do bem, sendo passivel, portanto, de incidêncio do tributo.

Em que pese restar consolidado o entendimento da não incidência do ICM nas operações de arrendamento mercantil realizadas internamente no país, muito se discuste quanto à incidência deste tributo nas operações externas realizadas mediante arrendamento mercantil, ou seja, quando são efetuadas importações mediante este tipo de operação.

Conforme se verificou do tópico anterior, a doutrina se divide em dois posicionamentos distintos quanto à incidência do ICM na importação, por conta de diferentes entendimentos quanto ao critério material da hipótese tributária deste tributo, os quais foram abordados no tópico anteceente (subtópicos 3.1 e 3.2).

Autores como Paulo de Barros Carvalho, Roque Antônio Carrazza, Gabriel Lacerda Troianelli, entre outros, sustentam que o critério material na importação está vinculado à necessidade de transferência de titularidade do bem ou mercadoria importada, devendo esta incidência respeitar a matriz constitucional de incidência do ICM (operações de circulação de mercadorias). No entanto, destacou-se também o posicionamento do Professor Marcelo Viana Salomão, o qual sustenta que o ICM na importação, em verdade, seria um novo tributo, possuindo o binômio hipótese tributária/base de cálculo completamente desvinculado do tradicional ICM (incidente sobre operações de circulação de mercadorias), incidindo este tributo pela simples entrada do bem do exterior no país.

A partir daí, já pode se ter uma idéia de como se divide os mencionados doutrinadores, especificamente, em relação à incidência do ICM nas importações realizadas mediante arrendamento mercantil ou leasing.

Para o primeiro entendimento, apenas haverá a incidência do imposto quando se efetivar a opção de compra do bem pelo arrendatário, momento em se concretizaria a transferência da titularidade do bem arrendado. Não se concretizando a opção de compra na importação realizada mediante arrendamento mercantil, esta importação não estará sujeita à incidência do ICM.

De outro lado, para a segundo posicionamento, independentemente do tipo de operação realizada, sempre que se concretizar a simples importação do bem do exterior, esta operação estará sujeita à incidência do ICM (ou, o denominado Imposto de Importação Estadual). Ou seja, ocorrendo a simples importação do bem ou mercadoria do exterior, haverá a incidência do ICM, independente desta importação ter sido efetuada mediante arrendamento mercantil ou leasing.

Por óbvio que os Estados Federados e o Distrito Federal aplicam o entendimento deste segundo entendimento. Nesse sentido, este entes políticos efetuam a cobrança do tributo em toda e qualquer tipo de operação de importação, independentemente de ocorrer a transferência de titularidade do bem ou mercadoria importada.

A título de conhecimento, traz-se a Consulta n. 109, realizada em 1998, por contribuintes do Estado do Paraná, perante a Fazenda Pública, quanto a este tipo de incidência do ICM. Naquele momento, assim se posicionou o entendimento daquele Estado-membro:

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1. está correto seu entendimento de que não incide ICMS no contrato internacional de arrendamento mercantil – leasing?

[...]

Do exposto, responde-se negativamente as indagações da consulente em razão de que:

1. a caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua (art. 2°, § 2°, da LC n° 87/96; ...) [86].

Dez anos após a referida consulta, verifica-se que o entendimento do Fisco Estadual do Paraná permanece inalterado, conforme pode se observar da Consulta nº. 21, realizada em 2008:

A matéria questionada refere-se à incidência do ICMS em operação de importação com contrato de arrendamento mercantil internacional e sob o regime de admissão temporária.

[...]

Portanto, respondendo ao questionamento da Consulente, tem-se que a importação por ela realizada está sujeita ao ICMS, devendo ser recolhido o imposto no momento do desembaraço aduaneiro [...] [87].

Diante deste posicionamento dos Estados Federados e do Distrito Federal, em efetuar a cobrança do tributo em todo e qualquer tipo de importação de bens e mercadorias, tem-se verificado uma batalha no Poder Judiciário, o qual ainda não se posicionou de maneira consolidada sobre o tema, conforme será abordadona sequência (tópico 5).

Não obstante, pedimos vênia para demonstrar o posicionamento pessoal adotado sobre o tema, após análise dos diferentes posicionamentos da doutrina quanto à esta matéria, realizada através do presente trabalho. Nesse aspecto, seguimos o entendimento dos Professores Paulo de Barros Carvalho, Roque Antônio Carrazza, Gabriel Lacerda Troianelli, exposto no tópico anterior (subtópico 3.1), segundo o qual, para que haja a incidência do ICM na importação, deve-se ocorrer a transferência de titularidade do bem ou mercadoria importada do exterior, pois esta incidência é vinculada ao critério material da hipótese tributária do ICM incidente sobre operações de circulação de mercadorias.

Para demonstrar de forma efetiva este posicionamento, deve-se realizar uma interpretação sistemática, e não apenas literal, do dispositivo constitucional que autoriza a instituição do ICM pelos Estados Federados e pelo Distrito Federal, a fim de melhor entender a sua incidência.

Importante restar consignado que em nenhum momento a Constituição Federal outorga, mesmo em sua redação original de 1988, competência para que os Estados Federados e o Distrito Federal instituam imposto sobre a simples importação de bens ou mercadorias do exterior.

A Constituição Federal outorga competência apenas para os Estados Federados e o Distrito Federal instituirem impostos sobre os eventos descritos nos incisos I, II, e III, do seu artigo 155 [88]. As disposições trazidas nos parágrafos deste artigo devem ser entendidas como complementos destes eventos, e ainda, como diretrizes e princípios norteadores da incidência destes tributos, mas não como sendo um novo tipo de incidência.

Dessa maneira, o § 2º, inciso IX, alínea a do artigo 155 [89], deve ser interpretado como um complemento ao inciso II, do mesmo artigo, mas não como uma outorga do legislador constituinte para instituição de impostos sobre a importação.

Importante mencionar que o § 2º, inciso IX, alínea a do artigo 155 foi trazido à Constituição Federal (conforme mencionado, através de uma grande pressão política exercida pelos Estados) como forma de alargar, ou seja, aumentar, majorar a incidência do ICM, para que este tributo também alcance as operações de importação.

Em vista disto que o legislador constituinte trouxe a expressão: "§ 2º - O imposto previsto no inciso II (...) IX – incidirá também". Ou seja, o termo "incidirá também" apenas demonstra o intuíto do legislador constituinte em alargar a incidência do tributo, mas não de instituir um novo tributo, de competência dos Estados Federados e do Distrito Federal, incidente sobre a importação. Até porque, o legislador constituinte já havia outorgado à União Federal, diga-se, acertadamente, a competência para a instituição de imposto sobre estas operações (importação) – art. 153, inciso I, da Constituição Federal [90].

Quanto à inclusão da incidência do tributo não apenas sobre mercadorias, mas sobre todo e qualquer tipo de bem, destaca-se que esta é mais uma demonstração da intenção do legislador constituinte em alargar a incidência do ICM, ainda que de forma restrita à operações de importação.

Outra demonstração da verdadeira intenção do legislador constituinte em aumentar a incidência do ICM para abranger as importações, também pode ser verificada pela expressão "ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". Em que pese a discussão quanto à impossilidade de se tributar um operação que não tenha ocorrido dentro do território do Estado, conforme muito bem fundamentado pelo Professor Marcelo Viana Salomão, esta expressão claramente demonstra a inteção de se alargar a tributação do ICM para seja alcançada as operações de importação.

E, por fim, entendo que não se pode considerar que o ICM incide sobre toda e qualquer tipo de importação, independentemente da natureza da operação, pois esta é uma competência outorgada, exclusivamente, à União Federal, conforme dispõe o seu artigo 153, inciso I.

Não merece prosperar o entendimento de que esta incidência seria possível, pois decorrem do mesmo poder constituinte originário. Primeiro, porque, impossível admitir que um mesmo evento seja tributado por entes federativos distintos (União e Estados Federados/Distrito Federal). E, depois, se assim o quisesse o legislador constituinte, este teria previsto o evento importação no rol de impostos descritos nos incisos do artigo 155, da Constituição Federal.

Diante disso, acompanho o posicionamento dos Professores Paulo de Barros Carvalho, Roque Antônio Carrazza, Gabriel Lacerda Troianelli, exposto no subtópico 3.1, entendendo que somente nos casos em que ocorra a transferência de titularidade do bem importado é que há exigência do ICM na importação, pois esta incidência deve estar vinculada ao critério material da hipótese tributária do tradicional ICM, a qual se dá apenas sobre operações de circulação.

Quanto às importações realizadas mediante arrendamento mercantil ou leasing, objeto do presente estudo, pode se dizer que penas haverá a incidência do imposto quando se efetivar a opção de compra do bem pelo arrendatário, momento em que se concretizaria a transferência da titularidade do bem arrendado. Não se concretizando a opção de compra na importação realizada mediante arrendamento mercantil, esta importação não estará sujeita à incidência do ICM.

Corroborando este posicionamento, traz-se a doutrina do Professor Roque Antonio Carrazza sobre a incidência do ICM na importação mediante arrendamento mercantil:

Reiteramos (v. supra, subitem 2.7.2) que, apesar da EC 33/2001 "permitir" que o ICMS incida "sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade", o arrendamento mercantil efetuado no exterior passa ao largo deste tributo, por não se encaixar em sua regra-matriz constitucional, originariamente traçada

[91].

Seguindo esse entendimento, o autor também destaca que a não tributação pelo ICM do arrenda mercantil ocorrido internamente no país, mas somente operações externas, de importação mediante este tipo de operação, estar-se-ia infringindo o princípio da isonomia, consagrado pela Constituição Federal: "como se isto não bastasse, o próprio princípio da igualdade milita no sentido da não-incidência. De fato, seria anti-isonômico tributar apenas o arrendamento mercantil efetuado no exterior".

Diante das fundamentações acima expostas, acompanhadas pelo forte entendimento dos doutrinadores mencionados anteriormente no subtópico 3.1, pode-se afirmar, que a incidência do ICM nas operações de importação mediante arrendamento mercantil apenas ocorre quando se efetivar a opção de compra do bem pelo arrendatário, momento em se concretizaria a transferência da titularidade do bem arrendado. Isto porque, o ICM incidente na importação deve estar vinculado à regra matriz de incidência fiscal deste tributo, a qual, no critério material da hipótese tributária, preve a necessidade de transferência de titularidade do bem ou mercadoria.

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Sobre o autor
Rafael Brum Silva

Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná - PUC/PR - Campus Londrina (2009). Advogado, inscrito na OAB/PR sob nº 53.568. Atualmente exerce atividade profissional em Londrina, Estado do Paraná. Tem experiência na área de Direito, com ênfase em Direito Tributário. Curso de Especialização em Direito Tributário do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET, de Londrina-PR, em andamento.

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

SILVA, Rafael Brum. O ICM na importação mediante arrendamento mercantil. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 15, n. 2688, 10 nov. 2010. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/17793. Acesso em: 28 mar. 2024.

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