1. Intróito
O presente artigo tem por objetivo a análise do julgamento proferido pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do Recurso Especial n. 1.117.121-SP, em 14 de outubro de 2009, e as implicações desta decisão para as empresas que atuam no setor de engenharia e construção civil, especialmente no que atine ao local da prestação de serviço para fins de recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.
2. Breve histórico legislativo e jurisprudencial sobre o ISS
A regra-matriz constitucional do ISSQN está esboçada no art. 156, III, da Constituição Federal que estabelece:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar
Desse comando constitucional, é possível inferir os cinco critérios que compõe a norma-padrão de incidência, dentre os quais está o aspecto espacial.
Porém, conforme estabelece o artigo 146, III, "a",da Carta Magna, cabe à lei complementar estabelecer as normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre: "a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes".
Nesta esteira, o Decreto-lei 406/68 foi parcialmente recepcionado pela nossa Constituição Federal, com o status de Lei Complementar, disciplinando as diretrizes gerais do Imposto Sobre Serviços, em consonância com o artigo 146, III, e 156, III, da Carta Magna.
Dentre os critérios da regra-matriz de incidência tributária do ISS, referido Decreto-lei pretendeu regulamentar seu critério espacial, o qual não vinha traçado de forma expressa na Constituição Federal, o que fez em seu artigo 12, "a" - ab-rogado pela Lei Complementar 116/03.
Referido dispositivo estabelecia que o Município competente para exigir o ISS era aquele em que o prestador de serviço estivesse estabelecido. A exceção, contida no artigo 12, "b", se referia aos serviços de construção civil, para os quais o Município competente para exigir o imposto era aquele em que se localizasse a obra.
Entretanto, a regra geral acima mencionada foi, por longo período, alvo de discussão, até que o Superior Tribunal de Justiça, corrigindo o equívoco em que se incorria mediante a interpretação literal da regra geral fixada, firmou o entendimento no sentido de que o ISS é devido à Municipalidade onde o serviço é prestado, e não onde o prestador esteja estabelecido.
E tal entendimento, hoje pacífico em nossa jurisprudência, assenta-se no argumento de que a Constituição Federal delineia os aspectos da regra-matriz de incidência tributária de maneira que estes não podem ser alterados pela legislação infraconstitucional.
Nesta senda, o artigo 156, III, em conjunto com os artigos 30, I e III (segundo o qual reza competir aos Municípios legislar sobre assunto de interesse local e instituir e arrecadar os tributos de sua competência) e 18 (que trata do princípio da autonomia dos entes políticos), define o critério constitucional territorial do ISS, assegurando a instituição do imposto sobre serviços ao Município em que prestado o serviço.
E este respeito, Roque Antonio Carrazza esclarece que:
"[...] a Constituição traçou regra-matriz de todos os tributos. Esta regra-matriz – que vincula o Poder Legislativo das várias pessoas políticas – indica, dentre outras coisas, o aspecto espacial possível da hipótese de incidência de cada exação (ou seja, os limites do aspecto espacial da hipótese de incidência dos tributos). O postulado vale também para o ISS. De acordo com a Constituição, este imposto só pode alcançar os serviços de qualquer natureza (exceto os referidos no art. 155, II, da CF) prestados no território do Município tributante. Por quê? Porque nosso Estatuto Magno adotou um critério territorial de repartição das competências impositivas que exige que a única lei tributária aplicável seja a da pessoa política em cujo território o fato imponível ocorreu. De conseguinte, por injunção constitucional, a lei que cria, in abstracto, o ISS só pode irradiar efeitos sobre os serviços prestados no território do Município que a editou. [...] Do exposto, claro está que a ‘norma’ contida no art. 12 do Decreto-lei n.º 406/68 – que, para alguns, faz as vezes de lei complementar nacional [...] consagra a absurda idéia de que a lei do Município "A", ao definir a hipótese de incidência desta exação, pode prever, como circunstância de lugar relevante à configuração do fato imponível tributário (aspecto espacial), a prestação de serviço em qualquer outro Município. Desse modo , a lei deste Município "A" teria plena eficácia nos Municípios "B", "C", "D"..."N", afrontando totalmente o princípio constitucional da territorialidade das leis tributárias." [1]
Por sua vez, José Eduardo Soares de Melo aduz:
"[...] o artificialismo jurídico (criado pelo art. 12 do Dec.-Lei 406/68) não pode arranhar, e comprometer, os princípios e normas insculpidos na Constituição, de modo a alterar os elementos estruturadores da norma tributária, muito menos invalidar o seu regime jurídico, e os diversos princípios esparramados ao longo de seu texto, muito menos implicar invasão de competência tributária".[2]
As lições acima transcritas não deixam dúvidas de que o ente competente para tributar uma determinada prestação de serviço é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador.
Neste sentido, transcrevemos orientação há muito firmada do STJ:
AÇÃO ANULATÓRIA FISCAL. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. FATO GERADOR. MUNICÍPIO COMPETENTE PARA RECOLHIMENTO DA EXAÇÃO. LOCAL ONDE OCORRE A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. I - "As Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ pacificaram o entendimento de que o ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestação de serviços, pois é nesse local que se verifica o fato gerador" (AgRg no Ag nº 763.269/MG, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 12/09/06).
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. BASE DE CÁLCULO. VALOR TOTAL DOS SERVIÇOS PRESTADOS. MUNICÍPIO COMPETENTE PARA RECOLHIMENTO DA EXAÇÃO. LOCAL ONDE OCORRE A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. (EDcl NO Ag.Rg. no REsp 960.492/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 05.06.2008, DJ 25.06.2008)
TRIBUTÁRIO – ISS – COBRANÇA - MUNICÍPIO COMPETENTE – LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO – SÚMULA 83/STJ – AUSÊNCIA DE OMISSÃO NO ACÓRDÃO.
1. Inexiste violação do art. 535 do CPC quando a prestação jurisdicional é dada na medida da pretensão deduzida.
2. O município competente para a cobrança do ISS é aquele no qual ocorre a prestação do serviço, ou seja, o local em que se concretiza o fato gerador, e não onde se encontra a sede da empresa prestadora, no caso, o Município de Belo Horizonte.
3. No caso dos autos, o fato gerador ocorreu no Município de Tapira; portanto, a quem competente a cobrança do imposto como bem determinou o Tribunal de origem.
Agravo regimental improvido. (AgRg no Ag 1279370/MG, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 06/05/2010, DJe 21/05/2010)
Com o advento da Lei Complementar 116/03, houve um aumento no número de exceções, porém, a regra geral continuou a mesma: o Município competente para cobrar o ISS é aquele onde localizado o estabelecimento do prestador.
Vejamos os artigos 3º e 4º da Lei Complementar em comento:
Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: [...]
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Contudo, apesar desta alteração legislativa, a orientação já mansa e pacífica do Superior Tribunal de Justiça continua a mesma, uma vez que os dispositivos legais supracitados continuam por ferir os Princípios Constitucionais acima aludidos, razão pela qual se deve tomar em conta o critério do local da prestação do serviço para fixação do Município competente para exigir o ISS.
3. Análise do Recurso Especial n. 1.117.121-SP
Traçadas essas premissas, podemos voltar nossas atenções para o acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça, nos autos do Recurso Especial n. 1.117.121-SP.
Vejamos a ementa deste julgado:
TRIBUTÁRIO - ISS - PRESTAÇÃO DE SERVIÇO - CONSTRUÇÃO CIVIL - PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAÇÃO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA - COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO - CONTRATO ÚNICO SEM DIVISÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS.
1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º).
2. Em se tratando de construção civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o imposto é devido no local da construção (art.12, letra "b" do DL 406/68 e art.3º, da LC 116/2003).
3. Mesmo estabeleça o contrato diversas etapas da obra de construção, muitas das quais realizadas fora da obra e em município diverso, onde esteja a sede da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem divisão das etapas de execução para efeito de recolhimento do ISS.
4. Discussão de honorários advocatícios prejudicada em razão da inversão dos ônus da sucumbência.
5. Recurso Especial conhecido e provido.
6. Recurso especial decidido sob o rito do art. 543-C do CPC. Adoção das providências previstas no § 7º do art. 543-C do CPC e nos arts. 5º, II e 6º da Resolução STJ nº 8/2008."
(REsp 1117121/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Primeira Seção, julgado em 14/10/2009, DJe 29/10/2009)
Como primeiro ponto, há que se indicar equívoco constante do item 1. acima transcrito. É que, da forma como redigido, o acórdão leva a crer que o DL 406/68 teria estabelecido que o ISS é devido no local da prestação dos serviços e a Lei Complementar 116/2003 teria alterado o critério espacial para o do estabelecimento do prestador.
No entanto, já se apontou que, na verdade, o DL 406/68 determinava que se recolhesse o imposto ao Município do estabelecimento do prestador, o que se manteve inalterado na redação da Lei Complementar.
O que ocorre, como anteriormente mencionado, é que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, mesmo durante a vigência da legislação anterior, firmou-se no sentido de que o Município competente para exigir o ISS é o da efetiva prestação do serviço.
Há, assim, nítido equívoco neste primeiro item da ementa do julgado.
Já no item 2, quando inicia a análise do ISS para o setor de construção civil, o acórdão reconhece que esta atividade é exceção à regra geral do critério espacial.
Isto significa dizer que, diferentemente da disposição legislativa geral - que impunha, tanto na dicção do DL 406/68, como na LC 116/03, como local da prestação para fins de tributação o estabelecimento do prestador - no caso da construção civil a tributação deve dar-se no local da efetiva prestação.
Apenas para demonstrar de forma mais clara esta exceção legal, transcrevem-se os dispositivos legais:
Decreto-Lei 406/68:
Art 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b) no caso de construção civil o local onde se efetuar a prestação.
Lei Complementar 116/03:
Art. 3. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
[...]
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
[...]
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
[...]
7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
Da leitura acima é possível observar que no primeiro diploma há apenas menção à construção civil, e determinação do pagamento no local da prestação. Na legislação vigente, há o detalhamento das atividades e a imposição de recolhimento do tributo aos cofres do Município em que se realizar a obra.
Note-se que as atividades descritas nos itens 7.02 e 7.19 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/03 realmente só podem ser realizadas no local da obra. Há, assim, total sintonia entre os dispositivos legais e a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça.
Por esta razão, este não será o foco do presente trabalho.
Porém, existem outras atividades afetas à construção civil, não elencadas nestes dois itens, e que não necessariamente são realizadas no local da obra.
É exatamente aqui que está o ponto centralda questão: analisar o impacto desta decisão para as empresas do setor que realizam diversas atividades, tais como colheita de dados, pesquisas de campo, elaboração de projeto, consultoria, assessoramento, acompanhamento de obras etc, algumas das quais nem sempre são realizadas no Município da obra.
Passemos, então, ao item 3 da ementa do acórdão em comento. Nele os Ministros da Primeira Seção do STJ decidiram que, mesmo o contrato de prestação de serviços englobando diversas etapas, algumas delas realizadas em Municípios diversos, a obra deve ser considerada como uma "universalidade", sendo impossível a divisão em etapas para fins de recolhimento do imposto.
Com isso, os julgadores estabeleceram que o ISS de todas as atividades afetas a construção civil, previstas num mesmo contrato, é devido ao Município onde se localiza a obra.
Tal entendimento obviamente diverge da jurisprudência histórica daquela mesma Corte, pois impõe o recolhimento do tributo sempre para o local da obra, quando há situações em que parte dos serviços compreendidos pelo contrato é prestada em outros Municípios.
Com isso, o acórdão acabou por criar um novo aspecto espacial, qual seja o local da obra, e não mais o local da prestação – para as atividades afetas, porém não elencadas nos itens 7.02 e 7.19 - o que contraria a legislação do ISS e também o entendimento pacífico daquele Tribunal.
O acórdão inovou com o argumento da "universalidade da obra" - inexistente em qualquer outra decisão do STJ - determinando que se desconsiderasse o efetivo local da prestação do serviço, para que incidisse o ISS apenas no local da obra.
Vale transcrever trecho do voto condutor:
"Dentro desse contexto pouco importa tenha o contrato estabelecido o valor total da obra, sem discriminar onde seria realizada cada etapa, porque o fato relevante e a ser levado em consideração é o local onde será realizada a obra e para onde direcionaram-se todos os esforços e trabalho, mesmo quando alguns tenham sido realizados intelectual e materialmente na sede da empresa, sendo certo que a obra deve ser vista e como uma unidade, uma universalidade.
Reconhecer que a cisão na prestação de serviços atribua a competência para a cobrança do ISS ao município em que foi realizada a maior parte da obra significa desprezar a lei e a jurisprudência do STJ.
Assim sendo a conclusão é de que, seja sob a égide do DL 406/68, seja ao advento da Lei Complementar 116/2003, o ISS incidente sobre os serviços de engenharia consultiva, obedecendo-se à unidade da obra de construção, deve ser recolhido no local da construção, ou seja, no Município de Presidente Prudente, como indicado na sentença de primeiro grau."
Importante destacar que não há qualquer argumento estruturado no acórdão a embasar esta nova teoria da "universalidade da obra".
Além disso, diferentemente do que consignado no segundo parágrafo do trecho acima transcrito, não se trata de cisão da prestação de serviços, mas sim de serviços distintos. Tanto é assim, que algumas das atividades relacionadas à construção civil sequer estão relacionados nos itens 7.02 e 7.19 da LC 116/03.
Exatamente por esta razão, o correto seria considerar cada atividade separadamente para fins de tributação, conforme o local da prestação. Ao contrário do disposto no acórdão, o critério da "universalidade da obra" é que contraria a jurisprudência há muito pacificada no Superior Tribunal de Justiça.
Contudo, apesar dos equívocos que maculam a decisão, deve-se considerar que o julgamento se deu segundo o rito do artigo 543-C, do Código de Processo Civil, isto é, dos recursos repetitivos, e servirá de parâmetro para os casos semelhantes pendentes de julgamento tanto no STJ, como nos Tribunais Estaduais.
Por esta razão, as empresas do setor que prestam diversos serviços relacionados à construção civil devem se cercar de algumas precauções para evitar cobranças indevidas do tributo.
O detalhe que pesou no entendimento adotado no acórdão e que deve ser ressaltado é que foi firmado apenas um único contrato entre o prestador e o tomador dos serviços, o qual previa toda a gama de serviços a serem prestados pela empresa postulante, alguns realizados em sua sede (em São Paulo) e, outros, no local da obra (em Presidente Prudente).
Como tais atividades eram todas voltadas à obra, direta ou indiretamente, a Corte em questão aplicou o já comentado critério da "universalidade da obra."
Vejamos, então, como se torna possível evitar a aplicação do entendimento firmado no acórdão em questão.
4. Medida preventiva para as prestações de serviços relacionados à construção civil
Como visto, a nova posição do Superior Tribunal de Justiça é de que todas as atividades afetas à construção civil, compreendidas em um mesmo contrato, devem ser tributadas no local da obra, ainda que parte das prestações de serviços, ou mesmo a maioria, seja realizada em Município diverso.
Porém, apesar desta orientação, não se pode olvidar que os Municípios onde não está a obra, mas em que são prestados serviços, certamente não se absterão de cobrar o ISS.
Desta forma, visando resguardar os interesses das empresas do setor que realizam múltiplas atividades, evitando a cobrança do tributo em duplicidade, necessário que se estabeleçam contratos diversos, detalhando em cada um deles a prestação de uma única atividade, bem como o local em que ela será realizada.
Assim, por exemplo, no caso da contratação de uma empresa para realizar pesquisas de campo, elaboração de projeto e acompanhamento da obra, ao invés de se estabelecer um único contrato englobando as três prestações, o que se recomenda é a confecção de instrumentos específicos, um para cada atividade.
Isto porque, como é nítido no exemplo acima, a pesquisa de campo e o acompanhamento do projeto serão realizadas no local da obra, onde deverá ser recolhido o ISS.
Já a elaboração do projeto, na grande maioria das vezes, é realizada na própria sede da empresa contratada. E é para Município em que estiver sediada que deve ser destinado o imposto.
Esta segregação em nada contraria a nova orientação, eis que estamos diante de contratos distintos, e não de um único instrumento, como ocorre no caso julgado pelo STJ, razão pela qual não há que se falar em "universalidade da obra".
Não fosse isso, devemos considerar que o recolhimento da forma como aqui descrita encontra respaldo na já clássica jurisprudência daquela Corte, que sedimentou o entendimento de que o ISS é devido no local da prestação.
Oportuno lembrar ainda que eventual demanda exacional proposta pelos Municípios - seja o do local da obra, seja pelo da real prestação dos serviços realizados fora daquele território - pode ser combatida com os argumentos aqui apresentados, sobretudo se as prestações forem acertadas da maneira como propostas.
Por tudo isso, entendemos que a medida viável para resguardar os interesses das empresas do setor de construção civil é a segregação dos contratos para cada uma das atividades, consignando o local em que se dará a prestação do serviço, sendo este o Município ao qual será recolhido o tributo.
