"Por causa dos ilusionistas é que hoje em dia muita gente acredita que poesia é truque" (Mario Quintana)

1 – Idéias propedêuticas

"Não há ingênuos em matéria tributária, nem os tributaristas, nem os contribuintes". Assim se manifestou o então ministro do Supremo Tribunal Federal Moreira Alves, na ADI 1.851-4/AL. De tal sorte, no que tange à corroboração das teses que visam a proteger (e, muita da vez, acicata) a predatória arrecadação Estatal, descartada a hipótese da ingenuidade, o que restaria, então, além do cinismo?

De fato, a engenharia argumentativa empregada por muitos para defender certas inconstitucionalidades não nos deixa escapatória, senão "filosofar com o martelo": tornar-se duro [01]!

Nesse contexto, torna-se imperiosa uma análise acerca do instituto denominado "substituição tributária progressiva" e sua duvidosa constitucionalidade. Traremos ao lume reflexões acerca do (contestável) fato gerador presumido, da forma que sua base de cálculo é aplicada e dos princípios ligados à matéria.

Nesse passo, chegaremos à problemática acerca da possibilidade de o contribuinte reaver o que pagou a mais caso a base de cálculo seja inferior à presumida. Ou seja: a impossibilidade de se aplicar o art. 150, §7º, da Constituição em seu sentido literal

E a importância do tema advém do iminente julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade 2675 e 2777, faltando apenas o decisivo voto do Ministro Carlos Ayres Britto, já que há um empate nas manifestações dos demais ministros (5 x 5). Assim, antes que nos arranque a voz da garganta, como no fantástico poema "No caminho com Maiakóvski", de Eduardo Alves da Costa, é preciso dizer algo.


2 – Substituição tributária progressiva: noções básicas e a primeira martelada.

A substituição tributária fora criada com o escopo de facilitar a arrecadação estatal, impedindo, por consectário, a evasão fiscal. Baseando-se em presunções, é antecipada a cobrança dos tributos, cuja responsabilidade é daquele que encabeça a cadeia contributiva.

Em outras palavras, o regime consiste em atribuir a terceira pessoa não vinculada ao fato gerador da obrigação, em decorrência de disposição expressa de lei, a responsabilidade pelo pagamento do tributo respectivo, com base no § 7º ao art. 150 da CF/88, dispositivo constitucional introduzido pela Emenda Constitucional 3/93, e no permissivo legal contido nos arts. 121, parágrafo único, II e 128 do CTN. Carrazza, verberando essa substituição, aduz

"Na substituição tributária "para frente" parte-se do pressuposto de que o fato imponível ocorrerá no futuro e que, portanto, é válida a cobrança antecipada do tributo (ainda mais quando há fundados receios de que o realizador desta fato futuro praticará evasão fiscal).

Para acautelar interesses fazendários tributa-se, na substituição tributária (para frente), fato que ainda não aconteceu (e que, portanto, ainda não existe e, em tese, poderá nunca vir a existir).

Ora, a Constituição veda a tributação baseada em fatos de provável ocorrência. Para que o mecanismo da substituição venha adequadamente utilizado é preciso que se estribe em fatos concretamente ocorridos; nunca em fatos futuros, de ocorrência incerta. Esta é uma barreira constitucional inafastável, pos integra o conjunto de direitos e garantias que a Lei Maior confere ao contribuinte. [02]"

Na defesa de tal instituto, por outro lado, argumenta-se que o estudo da substituição tributária é normativo, e não econômico - está na estrutura da norma -, e que a substituição tributária, com presunção do fato gerador, funda-se em dois valores: a) na necessidade de evitar a evasão fiscal (segurança fiscal) e b) na necessidade de assegurar recursos com alto grau de previsão e praticabilidade (certeza fiscal) [03].

Por vezes, a infelicidade é ainda maior, tal como ocorreu, permissa venia, com o então Ministro Sepúlveda Pertence, na ADI 1.851-4/AL. Após o Min. Carlos Veloso verberar que o mecanismo facilitador de arrecadação concedido ao Estado seria, em verdade, uma "questão da responsabilidade da fiscalização, vale dizer, do Fisco", aquele Ministro trouxe um argumento, o qual, nas palavras do Min. Veloso, não seria condizente com sua cultura: "(...) se essa fiscalização pudesse ser feita com perfeição, não haveria razão para o instituto da substituição tributária".

São, pois, as razões do Estado se sobrepondo aos direitos do contribuinte. Tanto pior: tais razões, como sói ocorrer tratando-se de Estado, conflitam com o Vernáculo Constitucional.

Chega-se a um enorme paradoxo: o §7º, do art. 150, da Constituição Federal está topograficamente localizado justamente na seção "Das limitações do poder de tributar". Ora, não se pode, a pretexto de eliminar a burla ao Fisco, ferir princípios exarados no "Estatuto do contribuinte". Não obstante isso, o Estado continua a se valer da facilidade em arrecadar implementada pelo mecanismo da "substituição tributária progressiva".

É, talvez, uma prova de que Hegel não estava correto quando afirmara, no § 257 do seu "Rechtphilosophie", que "Der Staat ist die Wirklichkeit der sittlichen Idee [04]". Como, afinal, o Estado poderia ser a realidade da idéia moral olvidando os alicerces daquela que o sustenta com sua força normativa?

Uma das marteladas de Nietzsche, em seu livro destinado a todos e a ninguém, serve-nos de reflexão: "Staat?

Was ist das? Wohlan! Jetzt thut mir die Ohren auf, denn jetzt sage ich euch mein Wort vom Tode der Völker. Staat heisst das kälteste aller kalten Ungeheuer. Kalt lügt es auch (…) [05]"

Com efeito, afigura-se teratológico eleger-se um responsável que sequer esteja vinculado ao fato imponível para realizar pagamento do tributo, sobretudo quando não se restitui o que foi pago a mais.


3 – Fato gerador presumido: uma fuga da expectativa conceitual

É certo que por mais que haja imprecisão lingüística, ninguém admitiria ser possível estabelecer uma comunicação utilizando-se rótulos desconcordes entre os interlocutores. Criam-se expectativas acerca de determinados conceitos, as quais devem ser correspondidas, sob pena de impossibilitar a comunicação [06]. HOSPERS, citado por GORDILLO, reflete em sentido similar

"las palabras no son más que rótulos de las cosas: ponemos rótulos a las cosas para hablar de ellas y por ende las palabras no tienen más relación con las cosas, que la que tienen los rótulos de las botellas con lãs botellas mismas. Cualquier rótulo es conveniente, en la medida en que nos pongamos de acuerdo acerca de él y lo usemos de manera consecuente. La botella contendrá exactamente la misma sustancia aunque peguemos en ella un rótulo distinto, así como la cosa sería la misma aunque usemos una palabra diferente para designarla. [07]" (destaque nosso)

Assim, conquanto o conceito de fato imponível tenha divergência na doutrina, não há negar-se que a essência, seja para este, seja para aquele doutrinador, queda-se a mesma. Porém, agregando-lhe um adjetivo, pensam que, como num passe de mágica, tudo que até então era absurdo, torna-se jurídico. Olvidam, todavia, que isso não é possível pela simples alteração terminológica.

Com efeito, "in construining a constitutional provision, it is presumed the words utilized have been employed in their natural and ordinary meaning [08]".

E ainda que se fuja do uso comum, consoante ocorreu com o fato gerador presumido,

"debemos informar a nuestros oyentes acerca del significado que le damos. Inversamente, cuando no informamos a nuestros oyentes del sentido en el que estamos usando las palabras, ellos tienen todo el derecho a considerar que las estamos usando en su sentido convencional; en otras palabras, que seguimos el uso común. [09]"

Ipso facto, deve-se ter em mente que

"(...) no siempre es conveniente apartarse del uso común, pues se corre el riesgo de no ser entendido o ser mal interpretado. La regla de la libertad de estipulación ha de tener aplicación, principalmente, en los casos en que: a) no haya una palabra para aquello de lo cual se quiere hablar; b) aquello de lo que se quiere hablar ya tiene una palabra que lo representa adecuadamente, pero el uso común utiliza otra palabra para designarlo y esta última induce a confusión, es oscura, o lleva a conclusiones sin fundamento; c) el caso más importante en que es recomendable apartarse del uso común es cuando la palabra empleada convencionalmente tiene tal vaguedad e imprecisión que resulta insatisfactorio continuar usando esa palabra siguiendo el uso común."

Assim, no Brasil [10], tem-se que o fato imponível é

"o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente pela h. i. legal – dá nascimento à obrigação tributária [11]".

Não é possível, pois, conceber um fato futuro que gere uma obrigação atual, até mesmo porque o fato é que é gerador. Ou seja: apenas a ocorrência do fato é que gerará a obrigação tributária. No mesmo sentido, Carrazza salienta que "o fato imponível do ICMS só se completa com a transferência da titularidade da mercadoria. Sem ela, o dever de pagar ICMS não nasce. [12]"

Por certo, malgrado o direito possa criar ficções e presunções, estas jamais poderão ultrapassar as barreiras impostas pela Constituição Federal.


4 – Base de cálculo da "substituição para frente": outra presunção

Com Geraldo Ataliba, podemos definir base de cálculo como "uma perspectiva dimensível do aspecto material da h. i. que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debetur [13]". E, citando Aires Barreto, o mestre continua: "É padrão... ou referência para medir um fato tributário. [14]"

Porém, tal como ocorre com o fato gerador, a base imponível utilizada nessa técnica fiscal é mera presunção. Assim, supõem o possível valor da saída da mercadoria e, empós, calculam o quantum do tributo devido.

Argumentam que os produtos já têm "preço de revenda final previamente fixado pelo fabricante ou importador, como é o caso de veículos e cigarros; ou tabelados pelo Governo, como acontecia até recentemente com os combustíveis, e como acontece com a energia elétrica etc", conforme anotado pelo Min. Ilmar Galvão, na ADI 1.851-4/AL.

Todavia, não se pode olvidar, como bem lembrou o Min. Peluso (ADI 2.777-8/SP), que são abrangidas mercadorias sujeitas à livre concorrência e aos preços de mercado. Por certo, o preço de pauta não vinculará o substituído, obrigando-o vender a mercadoria por valor igual ao presumido, pena de ferir o art. 170, caput, IV, da Constituição Federal.


5 – Princípio da tipicidade da tributação: cenas de "Minority Report [15]"

Não há diferença ontológica entre a tipicidade penal e a tipicidade tributária: ambas tratam de hipótese de restrição. De tal sorte, se não é possível condenar alguém a determinada pena pela suposição de que ocorrerá um crime, tampouco se afigurará correto cobrar um tributo cujo fato gerador sequer tenha ocorrido.

Noutro falar: não ocorrendo a situação abstrata prevista em lei, inexistirá obrigatoriedade de pagar o tributo. O Estado não é haríolo, de sorte que suas presunções se transformam em verdadeiras (e inconstitucionais) punições.


6 – Princípio da vedação ao confisco: análise da capacidade contributiva: outro desrespeito

Por certo, o ICMS – tributo predominantemente fiscal – não pode absorver parte substancial da propriedade do contribuinte, sobretudo quando este não tem relação direta com o fato gerador. Mas, pior: quando se trata de uma mera presunção. Haverá, do contrário, um verdadeiro confisco.

Em verdade, a faculdade de estabelecerem impostos é essencial e indispensável para a existência do governo, mas esse poder, quando é ilimitado quanto à eleição da materialidade imponível ou à quantia, envolve a possibilidade de destruir o que leva em sua entranha. Chegar-se-á, nesse passo, a um limite além do qual nenhuma pessoa tolerará o peso de um determinado tributo [16].

Não há dúvidas, porém, acerca da vedação ao confisco, o que, aliás, foi consagrado na Constituição Federal (art. 150, IV). Citando Manuel Andreozzi, Villegas lembra

"que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía no debe constituir um despojo, para lo cual debe respetar el derecho de propiedad (autor cit, Derecho tributario argentino, t. II, p. 108). Desde el momento que las constituciones de los Estados de derecho aseguran la inviolabilidad de la propiedad privada, así como su libre uso y disposición, la tributación no puede alcanzar tal magnitud que por vía indirecta haga ilusorias esas garantías: de aqui el afianzamiento de la doctrina de que las contribuciones públicas no deben ser confiscatorias (conf. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, vol. 1, 3ª ed., p. 307) [17]".

De mais a mais, deve-se ter em mente, como bem adverte Geraldo Ataliba, que a análise deve partir do princípio da capacidade contributiva. Este princípio se traduz na exigência de que a tributação seja graduada em de tal forma a adaptar-se à riqueza dos contribuintes. Implica que cada lei tributária tome aspectos desta riqueza, mas sem destruir sua base criadora.

Assim, o conjunto de impostos há de adequar-se à capacidade econômica dos contribuintes. E a capacidade econômica deve ser entendida como a real possibilidade de poder ser diminuída patrimonialmente, mas sem destruí-la, e sem que perca a possibilidade de gerar riqueza, a qual é a matéria da tributação [18].

E, com Villegas, podemos sustentar que "la confiscatoriedad originada en tributos puntuales se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad. [19]"

Vê-se, então, que a substituição tributária progressiva caminha flagrantemente contrária aos princípios em comento.


7 – A literalidade do art. 150, §7º e o "excesso" de imposto

Admitindo-se, por força de argumentação, que a substituição "para frente" seja constitucional, ainda assim, não poderia o artigo 150, §7º, da Constituição Federal, ser interpretado em sua literalidade. Veja-se:

"Art. 150. Omissis

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)" (sem destaques no original)

Ora, quando a Constituição garante a restituição, não se adstringe à totalidade do valor. A literalidade do art. 150, §7º, pois, foge da "lógica do razoável". Um exemplo de Siches, extraído por Radbruch, é assaz interessante:

"Coloquemo-nos na posição de um guarda em serviço numa estação ferroviária, em cuja porta há tabuletas com os seguintes dizeres: ‘é proibida a entrada de pessoas com cães’. Um homem, trazendo à coleira um urso, pretende ingressar no local. Se formos aplicar a norma proibitiva ao caso, mediante encadeamento lógico-formal, teríamos por conclusão a admissibilidade daquela pessoa ao recinto, já que urso não é cão. Se, contudo, nos indagarmos sobre a congruência entre essa solução e os fins perseguidos pela norma, iremos perceber a sua irrazoabilidade. [20]"

Com efeito, não é possível uma análise meramente lógico-formal: "restitui-se (p) acaso não ocorra o fato gerador presumido (q)". Levando-se em conta a (provável) elevação da base de cálculo presumida, é imperioso admitir a possibilidade de restituição parcial (p), ainda que ocorra o fato gerador presumido (~q), sobretudo porque o tributo pago pode ter sido maior do que o efetivamente devido. Do contrário, a presunção terá caráter definitivo, o que é inadmissível, aliás, como já se apontou.


8 – Conclusão

Discorreu-se acerca da substituição tributária progressiva, demonstrando que se trata de uma técnica fiscal que visa a evitar a evasão fiscal e, por consectário, facilita a arrecadação dos tributos.

Observou-se que, na verdade, foram criadas presunções que ferem, de forma patente, a Constituição federal. Demonstrou-se que não se está vinculado à tradição lingüística, porém é mister que os interlocutores estejam concordes quanto aos rótulos empregados.

Assim, devemos corresponder a uma hermenêutica da expectativa, sob pena de ser mal interpretado. Exemplo disso é o que ocorre com a figura do fato gerador presumido: deturpação do conceito original.

Viu-se que a base de cálculo – dimensão material do tributo – é, com relação à essa substituição, também uma presunção. Alertando-se acerca do possível ferimento do princípio da livre concorrência (art. 170, IV, CF/88), foi trazido ao lume que o preço de venda não será vinculado à base de cálculo presumida.

Paragonando a tipicidade penal e a tipicidade tributária, observou-se que a obrigação tributária somente pululará quando a situação abstrata ocorrer.

Mencionou-se que a substituição progressiva "para frente" viola o princípio do não confisco, pois o ICMS fora concebido para permitir a transferência do encargo econômico-financeiro ao adquirente da mercadoria.

Por fim, observou-se que a interpretação meramente literal é insuficiente para dirimir a problemática criada pela técnica fiscal. Assim, apenas por força de argumentação, buscou-se demonstrar que, se essa substituição fosse constitucional, dever-se-ia ressarcir o contribuinte que pagou a mais pelo tributo.


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Informações sobre o texto

Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

FRANÇA, Nadielson. ICMS e prestidigitação: notas sobre a substituição tributária progressiva. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 16, n. 2893, 3 jun. 2011. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/19255>. Acesso em: 24 fev. 2018.

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