Uma questão não definitivamente pacificada na doutrina diz respeito à responsabilidade por infrações da legislação tributária. Sobre a questão prescreve o art. 136, do CTN:

"Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato".

Alguns doutrinadores de peso enxergaram nesse dispositivo legal a responsabilidade objetiva.

Aliomar Baleeiro escreveu: "A infração fiscal é formal. O legislador, além de não indagar da intenção do agente, salvo dispositivo de lei, também não se detém diante da natureza e extensão dos efeitos" ^[01].

Sandra Calmon Macário Coelho, por sua vez assim se manifesta:

"Podemos, então, sem medo de errar, afirmar que a infração fiscal configura-se pelo simples descumprimento dos deveres tributários de dar, fazer e não fazer previstos na legislação. Essa é a sua característica básica". Mais adiante prossegue: "É preciso frisar – por isso que supinamente importante – ser o ilícito penal uma espécie do gênero ilícito jurídico. Consequentemente, a punição fiscal é uma espécie do gênero sanção. Nela não se vislumbra nada parecido com o ressarcimento do direito privado. É na verdade, castigo, reprimenda, pena. Nada obstante, e não vai nisso nenhuma heresia, a apuração da responsabilidade em tema da infração fiscal aproxima-se muito mais da ‘responsabilidade civil’ do que da ‘responsabilidade penal’... No direito penal, cresce a valorização das teorias da ‘consciência da ilicitude’. No direito civil, avultam as teses da responsabilidade objetiva em relação a terceiros prejudicados, Ora, o Fisco é um terceiro, e privilegiado, na medida em que o interesse público sobrepõe-se ao individual, Vivemos sob a égide da socialização. No fundo, o interesse fiscal é de natureza patrimonial (afetado a um fim público)... Da mesma forma, nas obrigações civis, o descumprimento da prestação acarreta a multa civil, se pactuada, a cargo da parte inadimplente. Assim também no Direito Tributário. Se o contador encarregado da escrita do contribuinte recebe deste o numerário para o pagamento do tributo e não o faz, descumprindo a obrigação, nem por isso é possível alegar escusante do ‘ato de terceiro’ ou da bona fide. A inadimplência é irrogada ao contribuinte, sem mais, acompanhada dos consectários: multa, juros e correção monetária quando cabíveis. O contribuinte é responsabilizado por culpa in eligendo e in vigilando. A sua responsabilidade é plena pela infração ^[02].

Não bastasse o fato de considerar o fisco como um terceiro quando, na verdade, é parte na relação tributária que se estabelece com o sujeito passivo da obrigação tributária, demonstra o trecho retrotranscrito o apego à teoria da culpa in eligendo e in vigilando que implica consideração do elemento subjetivo.

No nosso entender o art. 136, do CTN não consagra a teoria da responsabilidade objetiva que segundo a Constituição Federal é reservada apenas às entidades políticas e concessionárias de serviços públicos (§ 6º, do art. 37, da CF).

Quando o preceito em questão diz que "independe da intenção do agente" está a significar que independe da vontade consciente e livre de praticar a conduta antijurídica, ou seja, independe do dolo. A responsabilidade tributária só pode ser imputada a quem voluntariamente praticou o ato antijurídico, ou seja, pressupõe a culpa subjetiva do contribuinte ou do responsável, por ação ou omissão. Nesse sentido está evoluindo a jurisprudência de nossos tribunais:

"O art. 136 do CTN, o que toca à infração da lei tributária, deve ser examinado e, harmonia com o art. 137 do CTN, que consagra a responsabilidade subjetiva" (Resp nº 68.087/SP, Rel. Min. Castro Meira, DJU de 16.8.2004).

"Apesar de prever o art. 136 do CTN que a responsabilidade do contribuinte ao cometer um ilícito é objetiva, admitem-se temperamentos na sua interpretação, diante da possibilidade de aplicação da equidade e do princípio da lei tributária in dúbio pro contribuinte – arts. 108, IV, e 112. Precedentes: Resp nº 494080/RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 16-11-2004; Resp nº 699.700/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 3-10-2005; Resp nº 278324/SC, Rel. Min. João Octávio de Noronha, DJU de 13-3-2006).

Não discrepa desse entendimento a jurisprudência do STF ^[03].

A tese da responsabilidade objetiva pura não se sustenta ante o temperamento que se impõe como decorrência do próprio texto do art. 136 e demais dispositivos do CTN. Aliás, os próprios defensores dessa tese extremada, inconscientemente, acabam por atribuir relevância jurídica ao elemento subjetivo.

Por derradeiro, o STJ dando relevância jurídica ao aspecto da boa-fé do contribuinte sedimentou a tese de que a declaração de inidoneidade de nota fiscal não elide o direito de crédito do ICMS do contribuinte de boa-fé, conforme ementa abaixo:

"EMENTA

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA

NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ.

1.

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Notas

1. Direito Tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1970, p. 436.
2. Comentários ao Código Tributário Nacional, 6ª ed. Coord. Carlos Valder do Nascimento. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 325-326.
3. Cancelamento da penalidade pecuniária, quando evidente a boa-fé do contribuinte: RTJ 33/647; RTJ 37/296; RTJ 41/55.