Colhe-se de precedentes do STF que o tema concernente aos contornos da base de cálculo do ICMS, destinada a dimensionar a expressão financeira do fato tributável delineado no art. 155, II, da CF, constitui matéria constitucional (AI 767.105, Relatora Min. Cármen Lúcia), mesmo porque, conforme anteriormente decidido, "a base de cálculo não pode estar dissociada do aspecto material do fato gerador, havendo de consistir numa perspectiva dimensional apta à redução desse aspecto material a uma expressão numérica" (STF, RE167.992, Pleno), quadro esse que permite afirmar que o delineamento do campo impositivo do ICMS traduz emanação que resulta, primariamente, da própria Constituição Federal.
Em tema de prestação de serviços de comunicação, ainda reina controvérsia a propósito da delimitação do campo de incidência do ICMS, hoje já alçada ao conhecimento do Supremo Tribunal Federal, cuja solução, por certo, requisita uma distinção entre a descrição do núcleo da hipótese de incidência do ICMS e a definição de sua base de cálculo - considerada a inegável importância de que se revestem - em face da teoria geral do direito - o descritor (o antecedente) e o prescritor (consequente) da norma.
Com efeito, à hipótese - é o que se colhe do magistério doutrinário de Souto Maior Borges (Lançamento Tributário, Malheiros, 2ª Ed., p. 149) - incumbe apenas descrever os pressupostos fáticos necessários e suficientes para a incidência da norma tributária, pelo que, como descreve e nada prescreve, a ela não cabe a determinação do quantum da prestação tributária e, pois, dos seus requisitos de quantificação (base tributável e alíquota), que estarão localizados, então, no consequente (prescritor).
No particular, o núcleo da materialidade da hipótese de incidência do ICMS – o descritor da norma – reside na prestação do serviço de comunicação, nisso se esgotando, constituindo sua base de cálculo - a grandeza alojada no prescritor - o preço da prestação de serviço de comunicação (art. 13, III, da LC 87/96).
Entretanto, deixando à parte essa distinção, fixou-se a jurisprudência na compreensão de que os serviços de valor adicionado, indispensáveis à prestação do serviço de comunicação e as facilidades suplementares contratadas pelo usuário, constituiriam meras atividades-meio, de natureza acessória, intermediária ou preparatória à prestação do serviço de telecomunicação propriamente dito, pelo que, com ele não se confundindo, não poderiam se inscrever no núcleo da hipótese de incidência do ICMS.
Vistos, então, sob a ótica da hipótese descritiva do fato gerador do ICMS, ficariam, por conseguinte, à margem da tributação as tarifas auferidas pela concessionária a título de serviços adicionais (assinatura, habilitação, ativação e adesão, etc.) e de facilidades suplementares (Identificador de Chamadas, Transferência de Chamadas, Transferência Quando Ocupado, Atendimento Simultâneo, Conferência, Consulta e Transferência, Despertador, Discagem Abreviada, Mais Minutos, Hora Certa, etc.), enfim, um mundo de serviços afins e facilidades suplementares cujos limites são as necessidades ou comodidades do usuário e a disponibilidade técnica do prestador do serviço.
Não obstante, como a tarifa de assinatura mensal comporta o custo da franquia de uma certa quantidade de pulsos, tem-se legitimado, por isso mesmo, a sua inclusão na base de cálculo do ICMS. E, como é devida independentemente do uso efetivo do serviço, o usuário estará suportando o chamado "custo de disponibilidade", presente na generalidade das tarifas de serviços públicos concedidos, com o que se garante a amortização dos investimentos realizados pela concessionária
Afastada a suposta pretensão de introduzir na hipótese de incidência do imposto as tarifas dos serviços rotulados como atividades-meio, uma interpretação sistemática da lei complementar permite a segura inferência de que a base impositiva do imposto não se circunscreve ao preço da prestação do serviço de comunicação, visto que a sua extensão é maior, pois, a despeito de genéricos os termos da lei, tudo o que integra o preço do serviço integra a base tributável, razão pela qual o valor da prestação do serviço compreende também o que mais for pago à concessionária por efeito dos serviços prestados ou colocados à disposição do usuário, sejam quais forem as rubricas sob as quais se acham lançados na nota fiscal/fatura emitida pela concessionária.
Anote-se que os serviços de valor adicionado (ativação, habilitação, aluguel de equipamento, etc.) não são propriamente serviços prestados ao usuário, mas dizem com a conexão do aparelho do usuário aos equipamentos da concessionária para que possa estabelecer-se a comunicação ente os interlocutores, cujo custo é transladado para o seu tomador.
A comodidade e o conforto proporcionados pelas facilidades suplementares contratadas pelo usuário, embora também não constituam o objeto principal do contrato de prestação de serviços celebrado com a concessionária, dotados que são de conteúdo econômico, possibilitam a inclusão dos respectivos custos na conta de serviços de comunicação cobrada pela prestadora do serviço, que, assim, se vê valorada pelas comodidades oferecidas.
É natural que os custos específicos de tais serviços agregados à prestação do serviço de comunicação componham o valor da tarifa cobrada pela concessionária, dado que se trata de atividades acessórias à prestação do serviço de comunicação, de que dependem, e ao qual se vinculam.
Visto sob a ótica da remuneração dos serviços públicos concedidos, parece não existir dúvida quanto à legitimidade da cobrança dos mencionados componentes tarifários, mesmo porque, se a tarifa deve assegurar justa remuneração do capital, as demais utilidades oferecidas, no âmbito de um contrato para prestação do serviço de comunicação, devem ser naturalmente computadas no valor da tarifa, como componentes seus, custos incorridos que são com a boa prestação do serviço que nela necessitam abrigar-se, pois, a ser de outro modo, a tarifa não estaria incorporando todos os componentes que devam concorrer para sua formação. Como é de todos sabido, assim se compõe normalmente o regime tarifário, conforme autorizado magistério de Celso Antônio Bandeira de Mello ("Taxa de Serviço", in RDT 9/10).
Todos esses serviços sujeitam-se ao pagamento de uma tarifa específica, uma vez que geram custos para a concessionária, passíveis de serem ressarcidos por quem a eles tenha dado causa. Mas nada - nada mesmo - acrescem ao núcleo da hipótese de incidência do imposto, aptos que são apenas para dimensionar a expressão financeira do fato gerador a que se vinculam por um nexo de acessoriedade e dependência, concorrendo, assim, para a determinação do valor da tarifa devida pelo usuário.
Por conseguinte, a afirmativa de que tais serviços, colocados à disposição de seus tomadores no âmbito de um contrato único, não se inscrevem na hipótese de incidência do ICMS, revela-se irrepreensível, mas, daí, não se pode extrair a conclusão de que as receitas geradas pelos serviços adicionais e facilidades suplementares contratados e colocados à disposição do usuário devam ser excluídas da base impositiva do imposto.
Tais componentes tarifários, não se inscrevendo no núcleo da hipótese descritiva do fato gerador do imposto sobre a prestação de serviços de comunicação, concorrem, sim, para a determinação de sua base de cálculo.
Tal como se passa com os negócios jurídicos que envolvam a circulação de mercadorias, em que a base de cálculo do ICMS incorpora, também, todas as despesas incorridas até sua entrega ao consumidor (LC 87/96, art. 13, § 1º, II, "a"), a base impositiva do imposto incidente sobre a prestação de serviços de comunicação é também composta por todas as demais despesas correlatas, a ela associadas, direta ou indiretamente, por resultado da contratação do serviço, cujos custos são suportados pela tarifa.
A exemplo do que se passa com a tributação das operações envolvendo a circulação de mercadorias, o mesmo art. 8º da Lei Complementar nº 87/96 contém também previsão expressa de que a base de cálculo, para fins de substituição tributária, será, (I) em relação às prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da prestação praticado pelo contribuinte substituído; (II) em relação às prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes (a) o valor da prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; (b) o montante dos valores de outros encargos cobrados ou transferíveis aos tomadores de serviço; (c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às prestações subseqüentes.
Como, então, a base de cálculo do ICMS deve abrigar todos os custos incorridos, o imposto devido deve corresponder ao quantum destacado na nota fiscal/fatura, documento representativo da prestação do serviço e versão documental que a materializa, onde são discriminados os valores devidos pelo usuário.
Assim, nada impede, ao contrário, tudo recomenda, que, como custos que são da prestação do serviço, também as utilidades ou facilidades oferecidas pela concessionária venham a compor a base de cálculo do ICMS, pois realmente não integram o núcleo da hipótese de incidência do imposto.
Aliás, guardando inteira fidelidade com o que se contém no enunciado de seu art. 2º, III, dispõe o § 1º, II, "a", do art. 13, da LC 87/96, que integra a base de cálculo do imposto o valor correspondente a seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição, isto é, tudo o mais que é pago por efeito da prestação dos serviços de comunicação deve concorrer para a determinação do valor tributável.
Isso significa dizer que a base de cálculo do ICMS é o preço cobrado na fatura, por compreender, naturalmente, todos os custos incorridos com a prestação do serviço de telefonia, pois, somente assim, a base impositiva do imposto estará guardando equivalência com a matéria tributável, fornecendo a exata medida da grandeza econômica do fato gerador a que corresponde.
Somente assim é atendida a correlação lógica que deve existir entre o fato gerador e o montante sobre o qual deve incidir o imposto, permitindo que a base imponível resulte de todos os elementos que integram um mesmo e único elemento material.
E não poderia ser de outro modo, pois o valor tarifado da ligação telefônica, isoladamente considerado, revela-se insuficiente para traduzir o valor real da prestação do serviço contratado, que pressupõe, naturalmente, a integração de todos os elementos que são adicionados ao custo da prestação do serviço, circunstância que reclama por sua inclusão na base impositiva do ICMS.
De resto, é de rigor a observância, no particular, da norma inscrita na lei complementar, mesmo porque, para a jurisprudência da Suprema Corte, revela-se inconstitucional a previsão em Constituição do Estado-membro que exclua os juros devidos nas vendas a prazo da base de cálculo do ICMS, pois tal iniciativa, à falta de previsão em lei complementar, equivaleria à concessão de benefício fiscal sem a observância do procedimento previsto no art. 155, § 2º, XII, "g", da CF (ADI/MG 84), pois, sendo único o negócio jurídico, a legislação do ICMS não diferencia as operações de venda à vista ou a prazo (AI 805.951, Rel. Min. Celso de Mello; AI 807.613, Rel. Min. Joaquim Barbosa; AgRg no Ag 488.717, Rel. Min. Gilmar Mendes; AgR-AI 453.995, Rel. Ricardo Lewandowski; RE 363.539, Rel. Min. Carlos Britto; AgRg -AI 289.724, Rel. Min. Néri da Silveira e AgRg -AI 228.242, Rel. Min. Carlos Velloso, inter plures).
E não é por outra razão que idêntico tratamento a jurisprudência do STJ dispensa ao valor do frete, se incluído no preço da mercadoria, ou a ele acrescido - seja ele efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem (LC 87/96, art. 13, § 1º, II, "b") - parecendo natural que assim seja, pois, se o comerciante vende com a obrigação de entregar o produto (preço CIF, custo, seguro e frete), óbvio que o preço será superior ao da modalidade FOB ("free on board" ou livre a bordo), razão pela qual o seu custo deve ser levado em conta para fins de cálculo e pagamento do imposto.
Do mesmo modo, quando mercadorias são fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios (CF, art. 155, § 2º, IX, "b"), o imposto, por expressa previsão constitucional, deve incidir sobre o valor total da operação, tal como decidido no RE 282.310 (Rel. Min. Moreira Alves) e AI 166.079-AgR (Relator Min. Marco Aurélio), entre outros.
Diante desse quadro, comportaria aplicação a figura do precedente judicial, que, mercê de timbrar a interpretação dos sistemas do civil law e do common law, consubstancia técnica de aprimoramento da aplicação isonômica do Direito, a recomendar, portanto, que, para casos iguais, soluções iguais (RE 433.896, Min. Cármen Lúcia), ou, a se preferir, ubi eadem ratio ibi eadem legis dispositio.
A ser de outra forma, significa, em última análise, conferir à concessionária irrestrita disposição sobre a própria base de cálculo do ICMS, que, a seu exclusivo critério, poderia promover a migração dos valores das receitas auferidas segundo a maior ou menor carga tributária a que submetidas.
Estima-se, então, que a solução da matéria de fundo reclama pela distinção entre o antecedente e o consequente da norma, bem assim por uma adequada compreensão do modelo das condições de formação das tarifas de telecomunicações, para, a partir daí, proceder-se ao exame crítico das premissas teóricas que têm presidido os julgamentos da matéria.
