O tema da sujeição passiva tributária é terreno inçado de dificuldades, pois a imprecisão terminológica e a utilização indiscriminada de conceitos metajurídicos aí ocorrentes erigem-se em empeços quase intransponíveis à perfeita compreensão da matéria. Com escopo de obviar sobreditos entraves, mister se torna passar em revista, ainda que perfunctoriamente, alguns posicionamentos acerca do tema.
Nesse sentido, o magistério de Rubens Gomes de Souza afigura-se como ponto de partida da nossa investigação, haja vista a importância do seu pensamento no direito tributário pátrio. O ínclito professor, indagando acerca dos critérios que deveriam nortear a definição de sujeito passivo pelo ente tributante, conclui que o critério econômico é o que melhor se presta à fixação do sujeito passivo da obrigação tributária, aduzindo, ipso facto, que "o tributo deve ser cobrado da pessoa que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem à tributação; por outras palavras, o tributo deve ser cobrado da pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou negócio tributado." (1)
Trabalhando com esses insumos teóricos, chama de sujeição passiva direta quando o tributo é cobrado do indivíduo que se beneficia economicamente da situação que constitui o critério material da regra-matriz de incidência tributária. Entretanto, por razões de política tributária, se a imputação do dever tributário for feita à pessoa que não tire vantagem econômica do fato tributado, estaríamos diante de sujeição passiva indireta. Completando suas análises, aduz que a sujeição passiva indireta apresenta duas modalidades: transferência (quando, depois de a obrigação ter nascido contra o sujeito passivo direto, por força de acontecimento posterior àquela nascimento, a obrigação é transferida a outra pessoa) e substituição (ocorrente quando o liame obrigacional surge, desde logo, contra pessoa diversa daquela que esteja em relação econômica com o fato tributado). Esclarece, outrossim, que três seriam as hipóteses de transferência: a solidariedade ("hipótese em que duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação" (2)), a sucessão ("hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original"(3)) e a responsabilidade ("hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto" (4)).
Rubens Gomes de Souza afirma, ainda, que certos autores pretendem que, tratando-se de impostos indiretos, haveria dois contribuintes: o de fato (entendido como aquele que suporta financeiramente o ônus tributário) e o de direito (representando a pessoa legalmente obrigada ao pagamento da prestação perante o sujeito ativo). Nada obstante, adverte o autor que "é importante não fazer confusão entre sujeição passiva indireta e imposto indireto: o conceito de imposto indireto (§ 47) refere-se à natureza jurídica ou econômica do tributo; o conceito de sujeição passiva indireta refere-se à definição da pessoa do contribuinte, e aplica-se tanto aos impostos indiretos, como aos diretos." (5)
Isso posto, forçoso reconhecer que a sobredita doutrina lança mão, além de conceitos jurídicos, de noções próprias doutras disciplinas, circunstância que impede a perfeita compreensão do tema atinente à sujeição passiva. Daí por que Alfredo Augusto Becker, tencionando contornar tais equívocos, entrar a precisar diversos conceitos que, em geral, a doutrina aborda ao tratar da problemática da substituição tributária. Dentre esses conceitos, apontamos os seguintes: incidência econômica do tributo (significando a parcela ou totalidade do ônus econômico tributário suportado definitivamente por uma pessoa), incidência jurídica do tributo (apreendida como o nascimento do liame obrigacional tributário conseqüente à incidência da regra jurídica), contribuinte de fato (pessoa que sofre a incidência econômica do tributo), contribuinte de jure (indivíduo que é investido na condição de sujeito passivo da obrigação tributária em face da incidência jurídica do tributo) e repercussão econômica do tributo (indica o fenômeno de transferência ,no todo ou em parte, do ônus econômico do tributo de uma pessoa para outra).
Nessa linha de cogitações, Becker entende que a clássica dicotomização tributos diretos e tributos indiretos é falsa e impraticável - circunstância, inclusive, já reconhecida pela Ciência das Finanças Públicas e pela Política Fiscal -, de vez que "todos os tributos repercutem. Noutras palavras, os fatores decisivos da repercussão econômica do tributo são estranhos à natureza do tributo e determinados pela conjuntura econômico-social." (6)
Firmados esses pressupostos, o mestre preleciona que contribuinte de jure é a pessoa que a regra jurídica põe no pólo negativo da relação jurídica tributária, investindo-a na posição de sujeito passivo da mesma. Contribuinte de jure seria gênero que abarca duas espécies de sujeito passivo: a pessoa "de cuja verdadeira renda ou capital a hipótese de incidência é um fato-signo presuntivo"(7) e o substituto legal tributário, vale dizer, um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo." (8)
Em seguida, Becker buscar evidenciar a diferença entre substituto legal tributário e responsável legal tributário. Inicia, encarecendo que "não é juridicamente possível distinguir entre débito e responsabilidade, isto é, considerar que o responsável estaria obrigado a satisfazer débito de outro." (9) O que há, em realidade, é que o responsável legal tributário solve dever próprio e não de pessoa diversa.
Continuando, expõe que, onde houver solidariedade jurídico-tributário, não há cogitar de responsabilidade legal tributária, parecendo induzir o entendimento de que, nesse caso, estamos em presença de uma mesma hipótese de incidência, cuja concretização faz surgir tantas situações jurídicas relacionais distintas quantos forem os solidariamente obrigados. Aduz, finalmente, que casos há em que a lei outorga ao Estado o direito de exigir de outra pessoa a satisfação da prestação jurídico-tributária somente depois de ocorrer o fato da não-satisfação da prestação tributária pelo contribuinte de jure, contingência em que não se trataria de relação jurídica de índole tributária, mas de natureza fiduciária. Por fim, refere a circunstância em que a lei investe o responsável tributário num direito de retenção ou reembolso contra o contribuinte de jure, ainda nessa hipótese não se estaria frente ao mecanismo da substituição tributária, porquanto sobreditos direitos deferidos ao responsável tributário não são essenciais à caracterização do substituto tributário.
Sacha Calmon, analisando o art. 121 do CTN, leciona que o sujeito passivo pode receber dois qualificativos distintos: será dito contribuinte quando realizar a situação definida em lei como fato gerador da obrigação principal, será tido por responsável na eventualidade de que, mesmo não tendo realizado o aspecto material da regra-matriz de incidência, seu dever decorra de expressa previsão legal. Com fulcro nessa observação, saca a ilação de que a figura do responsável abrange tanto aquela pessoa que substitui quem deveria ser naturalmente o contribuinte quanto aquele que recebe, por transferência, o encargo de solver a prestação, em face de o contribuinte não poder ou não dever satisfazer a obrigação. Objetivando extremar as duas espécies de responsáveis, propõe o seguinte raciocínio: nos casos de transferência de responsabilidade, passa-se o seguinte: porque "A" pratica o fato gerador, "A" deve pagar o tributo. Todavia, em virtude de um fato superveniente ao surgimento da obrigação contra "A", o indivíduo "B" é, ex vi lege, compelido a solver a obrigação tributária originalmente surgida contra "A". Na visualização dos casos de substituição, temos que "A" pratica o fato gerador, mas a obrigação surge, desde logo, contra "B".
Segundo entende, dever-se-ia adotar, a fim de superar as perplexidades envolvendo o tema, a nomenclatura de destinatário legal tributário ao invés de substituto tributário. A esse teor a "sujeição passiva direta comportaria dois tipos de obrigados:
A) o "contribuinte", que paga a dívida tributária própria por fato gerador próprio; e
B) o "destinatário legal tributário", que paga dívida tributária própria por fato gerador alheio (de terceiro)" (10)
Acresce notar que Sacha Calmon identifica a existência de um sujeito passivo direto (contribuinte e o substituto tributário) e sujeito passivo indireto (responsabilidade e sucessão). São suas estas palavras: "está claro que o sujeito passivo direto por fato gerador alheio ostenta um status jurídico diverso dos demais responsáveis que são sujeitos passivos indiretos, por isso que são responsáveis pelo pagamento de tributo alheio." (11) Assim é que o ilustre professor retoma a clássica lição de Rubens Gomes de Souza, entretanto com a diferença de se utilizar de critério jurídico para operar o discrímen entre sujeição passiva direta e a indireta.
Para ele, a sujeição passiva indireta – que quer significar o mesmo que modalidades de transferência no Direito Tributário brasileiro – está prevista nos art. 129 usque 135 do CTN.
Por derradeiro, quadra trazer a lume as meditações de Paulo de Barros Carvalho acerca do tema sob comento. Para ele, o art. 121 do CTN teria sofrido a influência do magistério de Rubens Gomes de Souza, ao tentar segregar o sujeito passivo em direto e indireto. Refutando tal atitude, a qual, no seu sentir, é fruto de influências negativas de disciplinas não-jurídicas, mormente as de caráter econômico, aduz que "não há, em termos propriamente jurídicos, a divisão dos sujeitos em diretos e indiretos (...). Interessa do ângulo jurídico-tributário, apenas quem integra o vínculo obrigacional." (12)
Analisando o conceito de substituição proposto por Gomes de Souza, baseado na pretensa substituição do sujeito passivo direto pelo indireto, ressalta o teor pré-legislativo de tal construção, porquanto, no caso de substituição tributária, o legislador nada substitui, apenas institui.
Barros Carvalho, empreendendo meditações acerca do disposto nos arts. 129 até 138 do CTN, firma ponto de vista no sentido de atribuir aos deveres defluentes dos artigos nomeados a natureza de sanções administrativas. Olhos postos no art. 130 do CTN, conclui "que o adquirente não participou e, muitas vezes, nem soube da ocorrência do fato jurídico tributário. É elemento estranho. O único motivo que justifica sua desconfortável situação de responsável é não ter curado de saber, ao tempo da aquisição, do regular pagamentos de tributos devidos pelo alienante até a data do negócio. Por descumprir esse dever, embutido na proclamação de sua responsabilidade, é que se vê posto na contingência de pagar certa quantia." (13)
Está-se a ver que, no quadro das responsabilidades veiculadas pelos arts. 129 a 138 do CTN, o posicionamento de Alfredo Augusto Becker aproxima-se do de Paulo Barros Carvalho.
Conclusões
No geral, a tipologia da sujeição passiva proposta por Rubens Gomes de Souza é juridicamente inaceitável, porquanto utiliza critério econômico para operar a categorização da sujeição passiva em direta e indireta. Também a suposta sujeição passiva indireta por substituição merece o mesmo reproche, de vez que colhe o fenômeno num momento pré-legislativo, consoante nota Paulo de Barros. Demais, na dita transferência por solidariedade, do ponto de vista exclusivamente jurídico, nenhuma translação obrigacional observa-se, o que há é simples pluralidade subjetiva no pólo passivo do liame obrigacional, o qual promana de uma mesma hipótese de incidência tributária, conforme observa Alfredo Augusto Becker.
Deve-se ter por procedentes as cogitações de Becker relativamente ao mecanismo da repercussão econômica do tributo, haja vista que a repercussão não é uma característica do tributo em si, eis que qualquer exação tributária presta-se a esse fenômeno, a depender das condições econômico-sociais vigorantes em dada circunstância de tempo e lugar.
O contribuinte de jure no magistério de Becker não se confunde com o sujeito passivo tal como definido no art. 121 do CTN, em razão daquele conceito abranger tão-somente o contribuinte e o substituto tributário. Avulta observar nesse passo a coerência do autor, pois, ao não considerar como tributário o dever cometido ao responsável legal tributário, jamais poderia subsumi-lo à definição de contribuinte de jure, nomenclatura criada para designar o aspecto pessoal do pólo passivo da relação jurídico-tributária.
Sem razão, a nosso ver, o ilustre professor ao tratar da solidariedade tributária. É que, nessa circunstância, inexistem duas regras jurídicas decorrentes de uma mesma hipótese, mas, pelo contrário, o que há é a mesma hipótese e, também, única obrigação jurídica decorrente da incidência da norma. A especificidade colhida na solidariedade tributária é precisamente a pluralidade subjetiva no pólo passivo da relação jurídica instaurada em razão da incidência da hipótese tributária.
Sacha Calmon parece retomar a clássica lição de Gomes de Souza. Todavia, há sobras de vantagens na sua construção, porquanto emprega critério jurídico para efetuar a divisão da sujeição passiva em direta e indireta. Para o autor, o ponto a ser focado na sobredita distinção é a transferência ou não da obrigação tributária para pessoa diversa daquela que originalmente ocupava o pólo passivo do iuris vinculum.
Pretende Sacha Calmon que, na substituição tributária, paga-se dívida própria, enquanto, na sujeição passiva indireta, solve-se dívida alheia, o que não é verdadeiro. Contra tal posição ergue-se a arguta observação de Alfredo Augusto Becker, ao referir a impossibilidade jurídica de extremar débito e responsabilidade, porquanto "o responsável sempre é devedor de débito próprio. O dever que figura como conteúdo da relação jurídica que vincula o Estado (sujeito ativo) ao responsável legal tributário (sujeito passivo) é dever jurídico do próprio responsável legal tributário e não de outra pessoa." (14)
Sacha Calmon parece ter ignorado que, nos casos envolvendo o responsável legal tributário, há nova situação jurídica relacional, nascida da incidência de outra norma jurídica, cujo suporte fático (ou hipótese de incidência) é justo a existência de uma anterior obrigação jurídica tributária associada a determinada circunstância (que, nos casos de sucessão, será, para pessoas físicas, a abertura da sucessão ou, no quadro da responsabilidade de terceiros, serão a impossibilidade de exigência do débito do devedor original mais a ocorrência de ações omissões imputáveis aos responsáveis. E assim sucessivamente.)
Daí o acerto da posição de Paulo de Barros Carvalho e Alfredo Augusto Becker, quando negam a natureza tributária do dever imputado ao responsável legal tributário. É que, sendo a natureza jurídica especifica do tributo determinada pela articulação simultânea do fato gerador e da base de cálculo, não se poderia ter por tributária a dívida cometida ao responsável, pois a hipótese de incidência da norma que está na gênese desse dever não se confunde com o critério material da regra-matriz de incidência, mas, de través, na compostura intrínseca do suporte fático daquela norma, residem o conseqüente da regra-matriz de incidência (ou seja, a relação jurídica tributária) vinculada a uma das circunstâncias descritas nos arts. 130 a 137 do CTN.
Notas
1. SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo : Ed. Resenha Tributária, 1975. p. 92
2. Ibidem.
3. Idem, p. 93
4. Ibidem.
5. Idem, p. 92
6. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3 ed. São Paulo : Lejus, 1998. P. 540 e 541
7. Idem, p. 549
8. Idem, p. 552
9. Idem, p. 558
10. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário. 4 ed. Rio de Janeiro : Forense, 1999, p. 605
11. Idem, p. 605
12. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 10 ed. São Paulo : Saraiva, 1998. p. 215
13. Idem, p. 230
14. Idem, p. 558
Bibliografia
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo : Ed. Resenha Tributária, 1975.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3 ed. São Paulo : Lejus,
1998.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário. 4 ed. Rio de Janeiro : Forense, 1999.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 10 ed. São Paulo : Saraiva, 1998.
