I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

Os dois verbos previstos no inciso I referem-se a duas modalidades especiais de falsidade ideológica. O primeiro – omitir – consiste na ocultação da informação sobre a ocorrência do fato gerador à autoridade fiscal por meio de conduta omissiva; e o segundo – prestar –, de caráter comissivo, acontece com a prestação de informação errônea, adulterada, que não representa a realidade dos fatos.

A falsidade ideológica difere da material em razão de, naquela, a falsidade residir no conteúdo intrínseco do documento, enquanto nesta o falsum incide sobre a própria confecção do documento.

A modalidade omissiva pressupõe a existência de um dever de prestar a informação. Esse dever obrigatoriamente deve estar previsto em norma primária, respeitando o princípio da legalidade estrita, de maneira que a determinação meramente infralegal, regulamentar, será inábil a estabelecer o dever de agir.

Além disso, a informação omitida deve revestir idoneidade suficiente para iludir a autoridade fiscal sobre a ocorrência do fato gerador.

Na modalidade "prestar declaração falsa", o crime corresponde a uma falsidade ideológica por comissão com a especificidade de ter sido cometida com a intenção de suprimir ou reduzir tributo ou acessório.

Sendo crimes materiais, de resultado naturalístico, a mera prática da conduta não é suficiente para caracterizar a consumação do crime, devendo obrigatoriamente haver a supressão ou redução do tributo.

A modalidade omissiva não admite tentativa, até porque se o agente efetua o pagamento integral do tributo e/ou acessório, não haverá nem mesmo tipicidade. Por outro lado, a modalidade comissiva admite tentativa desde que o meio utilizado possa ser fracionado, o que é perfeitamente admissível em tese.

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

Com rigor na análise, as condutas descritas no inciso II já se encontram englobadas pelas do inciso I. A omissão de operação de qualquer natureza oculta informação da autoridade fiscal e a prestação de declaração falsa insere elementos inexatos em documento ou livro exigido pela lei fiscal.

O primeiro verbo do tipo apresenta conduta comissiva, consistente em inserir elementos inexatos que, além de enganar a autoridade tributária, em semelhança ao que acontece no estelionato, seja tendente a suprimir ou reduzir tributo ou acessório. A modalidade "omitindo", evidentemente, é de natureza omissiva, devendo a omissão ser relevante para a identificação, pela autoridade fiscal, da ocorrência do fato gerador.

O tipo tutela a credibilidade dos livros contábeis e fiscais do contribuinte, de modo a que reflitam os fatos que realmente aconteceram.

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

Da mesma maneira que o inciso anterior, o inciso III trata de uma falsidade. Na opinião de Correa, tal poderá ocorrer tanto na modalidade material quanto na modalidade ideológica ^[10]; já sob a ótica de Silva, a falsidade ideológica teria sido abrangida apenas nos incisos anteriores, remanescendo apenas o falsum material para a configuração do tipo inserto no inciso III. ^[11] A maioria da doutrina parece trilhar este último caminho.

A falsidade material, como nos avisa Sylvio do Amaral:

(...) incide sobre a integridade física do papel escrito, procurando deturpar suas características originais através de emendas ou rasuras, que substituem ou acrescentam no texto letras ou algarismos – é a modalidade de falso material consistente na alteração de documento verdadeiro. Ou pode consistir na criação, pelo agente, do documento falso, quer pela imitação de um original legítimo (tal como na produção de um diploma falso), quer pelo livre exercício da imaginação do falsário (como na produção de uma carta particular apócrifa) – e o caso será daqueles para os quais o legislador reservou, com sentido específico, o termo falsificação (art. 297 e 298), que, se assim não fora, significaria genericamente todos os modos de falso documental. ^[12]

Algumas das modalidades mais famosas e encontradiças na prática dos sonegadores referem-se a (a) nota calçada – quando a primeira via aponta um valor e as demais apresentam valor menor, determinando o engano da autoridade fiscal e o pagamento de tributos a menor; (b) nota sanfona – uma mesma nota fiscal lastreia diversas operações envolvendo o mesmo tipo e quantidade de mercadoria; (c) nota fria – emissão de nota fiscal sem que tenha havido efetivamente a operação, de maneira a criar um custo ou despesa inexistente.

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

O inciso IV apresenta modalidades de falsidade ideológica, material e de uso de documento falso, em redação que pode ser criticada pela falta de uso da correta técnica de redação legislativo-penal.

A primeira parte do inciso refere-se a condutas que constituem, no mais das vezes, pressupostos cuja ocorrência é necessária para a caracterização dos crimes estabelecidos nos primeiros incisos deste artigo. Parte da doutrina elabora, diante desta perplexidade que "é forçoso considerar a primeira parte do tipo, consubstanciada nos núcleos verbais "elaborar", "distribuir", "fornecer", "emitir", crimes de mera atividade e de perigo concreto, praticados por terceiro estranho à relação jurídica tributária". ^[13]

Nesta esteira, o tipo teria o condão de alargar o aspecto subjetivo da sujeição ativa dos crimes previstos no art. 1º. Enquanto nos incisos anteriores os sujeitos ativos seriam o contribuinte, o substituto ou, ainda, o responsável tributário, aqui, terceiros alheios à relação obrigacional também estariam submetidos à incidência da norma penal, já que, sendo as figuras do inciso IV antecedentes lógicos dos primeiros incisos, seriam por eles absorvidos, tendo aplicação residual apenas para os terceiros aqui mencionados.

Roberto dos Santos Ferreira chega à conclusão, a partir da incidência do tipo a terceiros, de que o inciso em comento não exigiria a ocorrência do resultado naturalístico.

Dessa forma, independem da produção de resultado para a respectiva consumação, pois não exigem a efetiva supressão ou redução de tributo, contribuição social ou qualquer acessório. Interpretação diversa não cabe, pois a efetiva supressão ou redução de tributo, contribuição social ou qualquer acessório, mediante as condutas descritas na primeira parte do inciso sob comento, são subsumíveis, em tese, aos tipos penais dos incisos I, II, III. ^[14]

No entanto, apesar dos argumentos do notável mestre, o Supremo Tribunal Federal acabou por considerar também o inciso IV inequivocamente como sendo crime material, conforme restou expresso no enunciado nº 24 da sua Súmula Vinculante. Em verdade, o raciocínio expendido por Roberto dos Santos Ferreira parte de uma operação a contrario sensu, olvidando a positividade da determinação do caput, no sentido de que o crime é a supressão ou redução de tributo ou acessório mediante uma das condutas enunciadas nos incisos. Portanto, acerta a Corte Suprema.

É claro que, a partir da interpretação dada pelo STF, o inciso deixa de ter razão de existir. E isso porque quando o terceiro pratica a conduta e efetivamente acontece uma supressão ou redução de tributo ou acessório, o crime será cometido em co-autoria (lato sensu) entre o contribuinte ou responsável e o terceiro. Exceto se pudermos imaginar uma hipótese em que a ação do terceiro fosse tendente à supressão/redução e não contasse com a participação do contribuinte/responsável, hipótese bastante improvável, senão impossível.

Concluímos, então, que as figuras do inciso IV restam incluídas nos tipos anteriormente arrolados no mesmo artigo 1º.

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Apesar da semelhança do inciso V com o art. 172 do Código Penal, cuja redação foi alterada justamente pela Lei nº 8.137/90, não devem ser confundidos, na medida em que este protege a propriedade privada, enquanto aquele destina-se à tutela do interesse difuso-comunitário consistente da preservação da ordem tributária.

A ocorrência do crime independe de qualquer intimação fiscal, referida no parágrafo único, como decidem os nossos tribunais, destacando-se a seguinte decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:

O crime definido no inciso V do art. 1º da Lei 8.137/90, sob a modalidade de omissão quanto à expedição de nota fiscal ou documento obrigatório, pode consumar-se independentemente da pretendida providência administrativa de intimação prévia do contribuinte, para que, em prazo não excedente de dez dias, venha a atender sua obrigação fiscal, a que se refere o parágrafo único do citado dispositivo. (TJSP, Rel. Des. Djalma Lofrano, 5ª C. RT 708/309)

Aliás, o parágrafo único causa estranheza à comunidade jurídica, sendo difícil interpretar-se o seu real significado.

Prima facie, o parágrafo único teria o condão de incriminar a conduta de o contribuinte desatender à intimação feita pela autoridade fiscal, no prazo de dez dias, acrescentando-se mais uma figura delitiva às já especificadas no inciso V (ou seja, não é condição para a ocorrência do crime do inciso V a prévia intimação fiscal, como já mencionado).

O problema é que dificilmente tal conduta criminosa será caracterizada ou comprovada na prática, porque o contribuinte teria que propiciar a supressão ou redução do tributo por meio da conduta de não atendimento da intimação do fiscal. Acontece que a conduta de sonegação consistente na ocultação da ocorrência do fato gerador normalmente já terá sido antecedente, quando da não-declaração ao Fisco, de maneira que no momento da ação fiscal, em que ocorre a intimação, a conduta do contribuinte não será lídima a ensejar supressão/redução de tributo, que já teriam acontecido anteriormente.

Se o legislador pretende incriminar o desatendimento às intimações fiscais, precisaria, para ter eficácia, criar dispositivo assemelhado ao parágrafo único em comento de maneira a consubstanciar crime formal, desconexo ao caput do art. 1º.

A posição do Supremo Tribunal Federal

Após muita discussão, o Supremo Tribunal Federal acabou definindo que os crimes previstos no artigo 1º da Lei nº 8.137/90, todos eles, são crimes materiais que apenas se consumam com a supressão ou redução de tributo ou de acessório. Ao menos esse é estado atual da discussão, que ensejou até mesmo a publicação de um verbete na súmula vinculante do STF, nº 24.

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Súmula Vinculante nº 24. Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.

Apesar de o verbete fazer referência expressa apenas aos incisos I a IV, dando margem à interpretação, por meio de raciocínio a contrario sensu, de que o inciso V estaria de fora, os precedentes nos quais o STF se baseou para estabelecer a súmula vinculante consideram que todos os incisos do art. 1º são crimes materiais. Assim se depreende da ementa do HC 81.611-8/DF, verdadeiro leading case, relatado pelo Ministro Sepúlveda Pertence, in verbis:

1.Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 – que é material ou de resultado –, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo do tipo.

2.Por outro lado, admitida por Lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe proporciona para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal.

3.No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo.

Muita celeuma medrou, e ainda permanece, em razão de o STF exigir o fim do processo administrativo fiscal, com a manutenção do crédito tributário constituído, ao menos em parte, como condição para que possa o Ministério Público oferecer (e o Juiz possa receber) a denúncia. Os argumentos contrários centram-se na independência funcional do parquet e na independência e distinção entre as instâncias administrativa e judicial, as quais impediriam que pudesse o órgão da acusação ficar dependente de conclusão da ação administrativa. Seria incabível, assim, uma tal "condição de procedibilidade".

Acontece que o exaurimento da instância administrativa contenciosa, uma vez que essa tenha sido provocada pelo contribuinte, não se insere no rol das condições de procedibilidade. E mais, talvez não seja adequando nem mesmo chamar essa exigência de "condição objetiva de punibilidade", como faz parte dos Ministros do STF, pois não se trata exatamente de uma condição de punibilidade como estas costumam se apresentar na dogmática.

O que acontece é bastante simples. A partir do momento em que se fixa que os crimes contra a ordem tributária estabelecidos no art. 1º são crimes materiais, só existirá conduta típica se houver supressão ou redução de tributo ou acessório. E o tributo existe a partir do momento em que há a constituição do crédito tributário. Como se sabe, e a despeito de autorizadas vozes em contrário, o Código Tributário Nacional cindiu os momentos consumativos da obrigação tributária e do crédito tributário. Não importa se já aconteceu o fato gerador da obrigação tributária, o tributo só existe a partir do momento em que o crédito tributário foi constituído. E a atividade de constituição do crédito tributário que enseja a incidência dos crimes do art. 1º só pode ser a modalidade de lançamento de ofício, pois se o próprio contribuinte antecipa o pagamento e o lançamento é por homologação, expressa ou tácita, evidentemente não pode ter havido supressão ou redução de crédito tributário constituído. Pode até ter havido obrigação tributária que não se converteu em crédito tributário lançado, mas não crédito tributário constituído, logo, não tributo ou acessório suprimido ou reduzido.

Não vingam os argumentos de que quando o lançamento é anulado por vícios formais a infração penal restaria caracterizada. E isso porque, ainda que efetivamente tenha havido a conduta descrita nos cinco incisos do art. 1º, não terá havido supressão ou redução de tributo! E o núcleo de todos os crimes elencados é sempre o mesmo: a supressão ou redução.

Essas conclusões partem, é claro, da premissa de que todos os crimes são materiais, que exigem o resultado, sob pena de atipicidade da conduta.

O argumento de que tal interpretação levaria a segregar as condutas entre aquelas descobertas pela autoridade fiscal e aquelas outras não descobertas, é argumento político, de lege ferenda. Pode-se criticar a lei existente, porém, não se pode ir além dos limites hermenêuticos possíveis a partir da gramática legislada para se legislar por meio da interpretação jurídica.

Conclusão

Os crimes contra a ordem tributária previstos em todos os incisos do art. 1º da Lei nº 8.137/90, tais quais foram legislados, são crimes materiais que apenas se consumam com a supressão ou redução de tributo ou acessório. Se não houver lançamento de ofício constituindo o crédito tributário, ou se o lançamento de ofício feito for invalidado, não terão acontecido os núcleos comuns à conduta típica de todos os incisos, quais sejam, suprimir ou reduzir.

Na pendência de processo administrativo fiscal em que se impugna o crédito tributário lançado de ofício, se, e apenas se, for possível (por ter sido incluído como objeto da impugnação) a invalidação do crédito tributário ou a descaracterização, pela própria autoridade administrativa julgadora, da ocorrência de conduta criminosa, em razão da invalidação de parcela do crédito tributário (por exemplo, desqualificação de multa de ofício em razão de ser sustentada exclusivamente em presunção legal), não há ainda a ocorrência da consumação do crime.

E isto porque o crime só se consuma com a constituição do crédito tributário; constituição definitiva, e não provisória e submetida a legítima impugnação pelo contribuinte. Logo, além de não se tratar de condição de procedibilidade, a constituição definitiva do crédito tributária também não seria uma condição objetiva de punibilidade estrito senso. Trata-se, em verdade, de fato indispensável para a própria consumação do crime, de maneira que faltará a existência de elemento típico enquanto não concluído o processo administrativo fiscal, confirmando o lançamento, no todo ou em parte. Então, é melhor falar-se em atipicidade da conduta até então.

REFERÊNCIAS

AMARAL, Sylvio do, Falsidade documental, São Paulo: RT, 1999.

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KERN, Alexandre, O controle penal administrativo nos crimes contra a ordem tributária, Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002.

MÜLLER, Friedrich, Quem é o povo? A questão fundamental da democracia, 2ª ed., São Paulo: Max Limonad, 2000,

PRADO, Luiz Regis, Bem jurídico penal, 2ª Ed., São Paulo: RT, 2001.

RODRIGUES, Anabela Miranda, Contributo para a fundamentação de um discurso punitivo em Matéria Fiscal", Temas de direito penal econômico, São Paulo: RT, 2000.

SILVA, Juary C, Elementos de direito penal tributário. São Paulo: Saraiva, 1998.

TAVARES, Juarez, Teoria do Injusto Penal, Belo Horizonte: Del Rey, 2000.

ZAFFARONI, Eugenio Raul, PIERANGELI, José Henrique, Manual de Direito Penal Brasileiro, São Paulo: RT, 1997.

Notas

1. Parte-se de um pressuposto de ciência da criminologia contemporânea de que as condutas são "criminalizadas", ou seja, não são ontologicamente condutas criminosas em si mesmas.
2. ZAFFARONI, Eugenio Raul, PIERANGELI, José Henrique, Manual de Direito Penal Brasileiro, São Paulo: RT, 1997, p. 464.
3. TAVARES, Juarez, Teoria do Injusto Penal, Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 178.
4. PRADO, Luiz Regis, Bem jurídico penal, 2ª Ed., São Paulo: RT, p. 49.
5. RODRIGUES, Anabela Miranda, Contributo para a fundamentação de um discurso punitivo em Matéria Fiscal", Temas de direito penal econômico, São Paulo: RT, 2000, p. 181.
6. A despeito de ter sido incluído pela Emenda Constitucional nº 42/03, ninguém duvida que esta essencialidade foi apenas expressamente declarada, sendo congênita à própria criação do Estado.
7. MÜLLER, Friedrich, Quem é o povo? A questão fundamental da democracia, 2ª ed., São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 67.
8. Idem, p. 75-76.
9. FRAGOSO, Heleno Cláudio, Revista brasileira de criminologia e Direito Penal, n.12, p. 67-68.
10. CORRÊA, Antônio, Dos crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Saraiva, 1994, p. 115.
11. SILVA, Juary C, Elementos de direito penal tributário. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 204.
12. AMARAL, Sylvio do, Falsidade documental, São Paulo: RT, 1999, p. 55.
13. FERREIRA, Roberto dos Santos, Crimes contra a ordem tributária, 2ª ed., Malheiros, São Paulo: 2002, p. 68.
14. Idem, p. 69.