Sumário: 1 - Introdução; 2 – Estrutura do Código de Direitos do Contribuinte; 3 – O Código de Direitos do Contribuinte de Estados brasileiros; 4 – O Código de Direitos do Contribuinte de Estados Estrangeiros; 5 – Análise das Disposições do Código de Direitos do Contribuinte; 6 – Conclusão.

1 - INTRODUÇÃO

Na tentativa de conter a voracidade fiscal, tramitaram no Congresso Nacional pelo menos dois projetos de lei complementar que têm por objetivo instituir o Código de Direitos do Contribuinte. São eles o projeto de lei complementar nº 646/99 (Senado) e nº 38/07 (Câmara dos Deputados).

Ambos possuem a mesma característica, estrutura e conteúdo. São cópias idênticas um do outro.

Atualmente, o projeto de lei complementar nº 646/99, do Senado, encontra-se arquivado, conforme informação disponível no sítio do Senado Federal (acessado em 15 de dezembro de 2011).

Já o projeto de lei complementar nº 38/07, da Câmara dos Deputados, foi desarquivado recentemente, em 16 de fevereiro de 2011, nos termos de requerimento do Deputado Sandro Mabel.

Desta forma, vamos nos ater ao projeto de lei complementar nº 38/07, da Câmara dos Deputados.

O pressuposto maior para a criação de um Código de Direitos do Contribuinte está expresso na justificativa apresentada para a apresentação do projeto de lei complementar nº 646/99. Vejamos:

"O projeto de "Código de Defesa do Contribuinte" abre a página de uma nova cidadania. Com ele o cidadão-contribuinte passa a ter uma relação de igualdade jurídica com o Fisco para, mediante co-responsabilidade cívica, tratarem juntos, e com transparência democrática, da origem e da aplicação da arrecadação pública. Os deveres e os direitos são mútuos; nada se presume negativamente contra um ou outro; o quanto se decidir, a favor de um ou outro, será mediante expressa indicação dos fatos e motivada declinação do direito."¹

Aparentemente, a relação fisco-contribuinte está pautada em direitos e obrigações recíprocos.

Nada obstante, quando iniciamos a leitura do projeto de lei complementar 38/07, nos deparamos com uma situação um tanto quanto equidistante entre os direitos e deveres do contribuinte e do fisco.

Este artigo, dentro deste contexto, tem por escopo analisar os principais aspectos dos projetos de lei complementar que dificultam ou inviabilizam a persecução do crédito tributário por parte do Fisco. Para tanto, fazemos uma análise comparativa com as legislações interna e alienígena atualmente em vigor que dispõem sobre um Código de Direitos do Contribuinte. Em seguida, apresentamos nosso ponto de vista acerca dos dispositivos que enfraquecem ou tolhem o direito do Fisco e, em última análise, da sociedade, em obter o crédito tributário.

2 – ESTRUTURA DO CÓDIGO DE DIREITOS DO CONTRIBUINTE

O projeto de lei complementar nº 38/07 estabelece normas gerais em matéria de direitos, deveres e garantias aplicáveis à relação entre contribuintes e administração fazendária e dá outras providências.

Está dividido em capítulos. São eles:

O capítulo I trata das disposições preliminares, compreendendo os arts. 1º a 3º.

O capítulo II dispõe sobre as normas fundamentais, compreendendo os arts. 4º a 18.

O capítulo III destaca os direitos do contribuinte, compreendendo os arts. 19 a 30.

O capítulo IV estabelece as consultas em matéria tributária, compreendendo os arts. 31 a 33.

O capítulo V prescreve os deveres da Administração Fazendária, compreendendo os arts. 34 a 46.

O capítulo VI prevê a defesa do contribuinte, compreendendo os arts. 47 a 48.

Por último, o capítulo VII trata das disposições finais, compreendendo os arts. 49 a 54.

Esta, portanto, a forma de estruturação do Código de Direitos do Contribuinte.

3 - O CÓDIGO DE DIREITOS DO CONTRIBUINTE DE ESTADOS BRASILEIROS

Antes de adentramos especificamente na análise do Projeto de Lei Complementar que institui o Código de Direitos dos Contribuintes, faz-se necessário alguns comentários de natureza geral para situarmos o referido projeto no contexto do Brasil e, posteriormente, do Mundo.

Assim, em um primeiro momento, não nos parece necessária a instituição de uma legislação codificada com os direitos dos contribuintes, posto que tais direitos já se encontram albergados pela legislação tributária substantiva e adjetiva. Há, sem dúvida, necessidade que se tenha uma Lei Complementar que trate do processo administrativo tributário, objetivando uniformizar o tratamento da matéria pelas Administrações Tributárias, com efeitos positivos para o contribuinte, que terá uma regra padrão a norteá-lo, seja no âmbito federal, estadual ou municipal.

Nada obstante, não se pode perder de vista que tão importante quanto os direitos e garantias do contribuinte é o dever-poder que o Estado tem de exercer a fiscalização sob aqueles que se relacionam com a Administração Tributária.

De se registrar que alguns Estados brasileiros já possuem o seu Código do Contribuinte, a exemplo dos Estados de São Paulo, Minas Gerais e Santa Catarina.

O Código de Direitos e Deveres do Contribuinte do Estado de Santa Catarina (Lei Complementar nº 313, de 22 de dezembro de 2005), guarda estreita semelhança com o Projeto de Lei Complementar nº 38/2007, objeto desta análise.

Ainda assim, há pontos importantes de divergência entre ambos (o projeto do código do contribuinte e o código do contribuinte de Santa Catarina), a saber:

a) a desconsideração da personalidade jurídica da sociedade somente poderá ser levada a efeito pelo judiciário (art. 16 do projeto do código do contribuinte), enquanto o próprio Fisco poderá desconsiderar a personalidade jurídica da sociedade, desde que observados alguns requisitos (art. 13 do código do contribuinte de Santa Catarina);

b) a instituição de um regime de caixa para o pagamento de todos os impostos (inciso XXI do art. 19 do projeto do código do contribuinte), que não encontra correspondente no código do contribuinte de Santa Catarina, permanecendo o regime de competência para pagamento dos impostos do Estado;

c) concessão ao contribuinte de prazo em dobro para contestar e em dobro para recorrer (inciso XVII do art. 19 do projeto do código do contribuinte), que não encontra correspondente no código do contribuinte de Santa Catarina, permanecendo os prazos atuais;

d) limitação da carga tributária total em até 35% (trinta e cinco por cento) do PIB do País (inciso XXI do art. 19 do projeto do código do contribuinte), que não encontra correspondente em relação aos tributos estaduais no código do contribuinte de Santa Catarina;

e) informação da carga tributária expressa em cada nota fiscal emitida (art. 20 do projeto do código do contribuinte), enquanto o Fisco deverá publicar anualmente a carga tributária das mercadorias e serviços (art. 17 do código do contribuinte de Santa Catarina);

f) não há deveres ou obrigações a serem cumpridas pelo contribuinte no projeto do código do contribuinte, enquanto em Santa Catarina há expressa previsão de deveres para o contribuinte (art. 28 do código do contribuinte de Santa Catarina);

g) previsão de ciência prévia ao contribuinte acerca de fiscalização a ser exercida (art. 34 do projeto do código do contribuinte), que não encontra correspondente no código do contribuinte de Santa Catarina;

h) impossibilidade de constar cláusula de confissão de dívida e possibilidade de revisão judicial nos parcelamentos efetuados pelo contribuinte (art. 36 do projeto do código do contribuinte), que não encontra correspondente no código do contribuinte de Santa Catarina.

Observe-se que, apesar da estreitíssima semelhança entre o Projeto de Lei Complementar nº 38/03 e o Código do Contribuinte de Santa Catarina, houve a necessidade de o Estado de Santa Catarina preservar o direito de o fisco exercer o seu papel constitucional de fiscalização.

Já os Códigos de Defesa do Contribuinte dos Estados de Minas Gerais e São Paulo guardam semelhança entre si, mas trazem menos restrição ao exercício regular da fiscalização que o Projeto de Lei Complementar nº 38/2007. É importante frisar que há direitos e garantias para o contribuinte, mas o papel do Fisco também fica preservado.

Alguns exemplos do Código do Contribuinte do Estado de São Paulo podem facilitar esta percepção, em especial lavando-se em consideração a análise do comparativo feito anteriormente. Assim, temos no Código do Contribuinte paulista:

a) previsão de que o trabalho de fiscalização será precedida de ordem de fiscalização, não impedindo que em certos casos a fiscalização possa ser levada a efeito ainda que a referida ordem não tenha sido emitida (art. 9º do Código do Contribuinte de São Paulo);

b) os deveres e obrigações a que estão sujeitos os contribuintes (art. 6º do Código do Contribuinte de São Paulo);

c) a recusa da notificação por parte do contribuinte não impedirá o trabalho de fiscalização.

4 – O Código de Direitos do Contribuinte de Estados Estrangeiros

Outros países também já possuem um Código de Direitos do Contribuinte, a exemplo dos Estados Unidos da América, Itália, Espanha e México.

A contextualização do Projeto de Lei Complementar nº 38/07 no cenário mundial será feita levando-se em consideração a legislação mexicana e italiana. Desta forma, teremos, mutatis mutandis, um parâmetro mais aproximado da realidade vivenciada em um Estado estrangeiro economicamente e culturalmente mais próximo do cotidiano brasileiro e mais distante ou avançado, como é o caso do mexicano e do italiano, respectivamente.

Assim, em linhas gerais, as prescrições do Código do Contribuinte do México (Nova Lei Federal dos Direitos do Contribuinte de 23 de junho de 2005) são no sentido de permitir ao contribuinte, no início da fiscalização, a correção das informações e situações fiscais. Desta forma, o contribuinte tem toda a possibilidade de corrigir e rever suas irregularidades, ainda que se tenha iniciado o procedimento de fiscalização.

Já o Código de Contribuintes da Itália (Lei nº 212, de 27 de julho de 2000) em muito se assemelha à legislação já em vigor atualmente no Brasil quanto à atuação do Fisco e os direitos e garantias do contribuinte. Como exceção a esta semelhança legislativa, podemos citar o art. 10 da Lei italiana, que dispõe sobre a tutela da garantia e da boa-fé e os erros do contribuinte. Neste aspecto, o contribuinte não será penalizado quando der causa a mera infração formal sem débito do imposto.

5 – ANÁLISE DAS DISPOSIÇÕES DO CÓDIGO DE DIREITOS DO CONTRIBUINTE

Uma vez feitas estas considerações de ordem genérica acerca do projeto de código do contribuinte do Brasil, em especial a contextualização com a legislação interna e alienígena, passaremos a uma análise mais específica do referido projeto.

A ênfase da análise será no papel do Fisco (direitos e obrigações) diante dos direitos e garantias atribuídos ao contribuinte pelo projeto de lei complementar 38/07.

Diante da extensão do projeto de lei complementar nº 38/07 (são trinta e oito artigos), faremos uma análise específica apenas dos pontos mais relevantes do projeto. Iniciemos:

1 - o Capítulo I traz as disposições preliminares:

O art. 2º estabelece que a instituição ou majoração de tributos deve atender ao princípio da justiça tributária. Em seguida, o parágrafo único deste art. 2º considera como justa a tributação que atenda, entre outros, aos princípios da capacidade contributiva e progressividade.

Nem todos os tributos poderão atender aos princípios da capacidade contributiva e progressividade, a exemplo das taxas e do ICMS ou IPI. São apenas dois exemplos de tributos que não se coadunam com estes princípios.

O princípio da justiça tributária deve existir, mas deve também respeitar as particularidades de cada tributo, sendo inviável a generalização prevista no art. 2 e seu parágrafo único.

2 - o Capítulo II trata das normas fundamentais:

2.1 o caput do art. 5º prevê a observância do princípio da anterioridade nas antecipações de prazo de pagamento dos tributos, alterações de condições que venham a onerar o contribuinte e a estipulação de requisitos que modifiquem a apuração do débito tributário.

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Primeiramente, quanto à alteração do prazo de pagamento, há decisões do STF (RE 140.669/PE, RE 172.394/SP e RE 195.218/MG), inclusive com entendimento sumulado (Súmula 669) no sentido de que é possível alterar o prazo de pagamento de um tributo sem lei e por isso sem necessariamente observar a anterioridade tributária.

Em segundo lugar, no tocante às alterações na legislação que onerem o contribuinte, em regra deve haver o respeito à anterioridade, mas há casos específicos que não se submetem a tal princípio, a exemplo de uma revogação de isenção, que pode ter exigência imediata, posto ter decidido o STF (ADI 4.016 MC/PR e RE 204.062/ES) que a revogação de uma isenção não se equipara à instituição ou majoração de um tributo.

Por último, a estipulação de requisitos que modifiquem a apuração do débito tributário, da forma como apresentado, indica que qualquer tipo de alteração, para melhor ou para pior, para facilitar ou para dificultar a vida do contribuinte, deve respeitar a anterioridade. Não nos parece ser interessante a manutenção da redação.

2.2 o art. 6º requer que a lei instituidora da taxa identifique expressamente o serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte ou o exercício do poder de polícia.

Em muitos casos é praticamente impossível identificar expressamente e detalhadamente o serviço a ser prestado ou o exercício do poder de polícia. Variados são os serviços prestados ou o poder de polícia exercido. Com a evolução tecnológica e a demanda da sociedade por novos serviços públicos, nem sempre será possível estabelecer em lei a exigência da taxa para aquela demanda específica e determinada. Vejamos um exemplo do Estado de São Paulo (Lei nº 7.645, de 23 de dezembro de 1991, que dispõe sobre a taxa de fiscalização e serviços diversos):

§ 1º - Fica facultado aos estabelecimentos enquadrados no regime periódico de apuração o pagamento de uma taxa anual única, em substituição à cobrança das taxas previstas na Tabela "A", anexa a esta lei e relacionadas no § 2º, observados os critérios indicados no § 3º e a disciplina por ela estabelecida, em cujo valor se compreendem os seguintes serviços eletrônicos:

1- utilização dos serviços de consulta a conta fiscal, atualização dos débitos fiscais, emissão e retificação de guias de recolhimento, pagamento e parcelamento de ICMS (serviços disponíveis no ambiente de pagamentos);

2 - obtenção de certidão negativa de débitos;

3 - solicitação de autorização para impressão de documentos fiscais;

4 - autorização e comunicação de intervenção em equipamento emissor de cupom fiscal;

5 - alteração de dados cadastrais;

6 - substituição de GIA;

7 - outros que vierem a ser criados.

(...)" (grifo nosso)

É imprescindível, entretanto, que haja uma lei instituidora da taxa, até mesmo em atendimento ao princípio da legalidade. Porém, determinar que esta lei descreva expressamente todos os serviços ou o poder de polícia inviabilizaria a exigência de tal tributo em um sem número de situações.

2.3 o caput do art. 7º impossibilita a bitributação e o bis in idem, em qualquer situação. De fato, a regra geral é a vedação à bitributação e ao bis in idem. Nada obstante, a própria Constituição Federal em vigor permite em casos específicos tal situação, como na hipótese de empréstimos compulsórios, em que pode haver tanto a bitributação (dois entes distintos exigem sobre o mesmo fato gerador mais de um tributo) quanto o bis in idem (o mesmo ente exige sobre o mesmo fato gerador mais de um tributo).

Portanto, vedar irrestritamente a bitributação e o bis in idem, apesar de benéfico ao contribuinte, viola o texto constitucional.

2.4 o art. 14 veda a prática de sanções políticas para fins de cobrança extrajudicial de tributos e a adoção de meios coercitivos contra o contribuinte, como a interdição de estabelecimento entre outros.

Em verdade verdadeira, quando o fisco adota algumas das posturas indicadas no art. 14, age no sentido de preservar e garantir princípios constitucionais e assegurar o direito da coletividade.

É o caso, por exemplo, de o Fisco impedir a continuidade de uma atividade irregular, a qual atenta contra os princípios da livre concorrência, ou impedir que um devedor transacione com o Estado, afetando o princípio da isonomia.

Tais medidas adotadas pelo Fisco não caracterizam sanções políticas, as quais são adotadas no âmbito próprio da política e pelo poder competente, a exemplo de votar e ser votado, inelegibilidade entre outras. O Fisco pode e deve, quando necessário, adotar medidas restritivas de direito (como acima identificado), uma vez que a receita tributária é bem público essencial à sobrevivência do Estado e da própria sociedade, e cabe àquele (o Estado) garantir os direitos fundamentais do indivíduo e os direitos da coletividade.

É sempre importante lembrar que o particular, defendendo interesses próprios, adota muitas destas medidas. Um particular pode protestar um título de crédito e impedir que o devedor transacione com o Estado. Uma instituição financeira pode recusar concessão de crédito ao devedor insolvente ou com título protestado.

Se ao particular é permitido e até mesmo necessário adotar medidas que tais, com muito maior razão deve o Fisco adotá-las, posto defender o interesse maior do Estado e da coletividade.

2.5 o art. 15 estabelece a impossibilidade de exigência de complementação do valor do crédito tributário extinto anteriormente à vigência da decisão judicial transitada em julgado que declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo de qualquer esfera de poder, em controle difuso ou concentrado.

Aqui, cabe-nos fazer duas considerações. Em primeiro lugar, a decisão em controle difuso somente aproveita aos envolvidos na demanda judicial. Logo, não pode ser estendida a todos os demais contribuintes, como faz crer o art. 15. Além disso, e este argumento é válido tanto para a decisão judicial em controle difuso quanto concentrado, a própria decisão deverá trazer em seu bojo os efeitos que produzirá, se ex-tunc ou ex-nunc. Da forma como colocado, a decisão judicial que declare a inconstitucionalidade da norma tributária sempre terá efeitos ex-tunc.

2.6 o art. 16 trata da desconsideração da personalidade jurídica, condicionando-a a autorização judicial.

É preciso registrar que o disposto neste artigo não afasta a aplicação do art. 135 do CTN, que atribui responsabilidade pessoal àquele que agir com infração da lei, contrato social ou estatutos.

Este dispositivo do CTN acima indicado tem aplicação independente de autorização judicial e não se confunde com a desconsideração da personalidade jurídica.

2.4 o parágrafo único do art. 17 desobriga o contribuinte de atestar contra si.

Ora, tal dispositivo pode anular um dos mais eficientes instrumentos de lançamento, que é a declaração do imposto feito pelo contribuinte, considerada constitucional pelo STF e responsável por mais de 90% (noventa por cento) dos lançamentos.

Estamos falando de declarações como a DASN (declaração anual do simples nacional) de âmbito nacional, DCTF (declaração de débitos e créditos de tributos federais) no âmbito federal e a GIA-ST (guia de informação e apuração do ICMS substituto tributário) no âmbito estadual.

3 - o Capítulo III trata dos direitos dos contribuintes:

3.1 a alínea "b" do inciso XI do art. 19 consigna a emissão de certidão negativa de débito pelo poder público na hipótese de o contribuinte utilizar de ação judicial contra exação fiscal fundamentada em pelo menos três decisões judiciais, transitadas em julgado ou não.

Pelo teor do dispositivo, basta que na ação intentada pelo contribuinte contra uma autuação fiscal existam três decisões judiciais a fundamentar o pedido para que o Fisco não possa considerar o contribuinte em débito. Trata-se de inovação bastante temerária, pois independe de efetiva decisão judicial, ainda que liminar, suspendendo a exigibilidade do crédito tributário.

3.2 o inciso XIII do art. 19 garante a preservação dos negócios, documentos e operações, perante a Fazenda Pública, quando não envolvam os tributos da competência do ente fiscalizador.

Ora, sempre há necessidade de o Fisco conhecer dos negócios e operações do contribuinte, para a efetiva tributação. O Fisco só saberá, por exemplo, de eventual omissão do registro de operações tributadas se tiver acesso ao movimento do contribuinte. Cabe ao Fisco guardar sigilo da informação, pois há vedação à divulgação, mas não deve haver vedação ao acesso por quem tem interesse legítimo em receber seus créditos.

3.3 o inciso XIV do art. 19 garante ao contribuinte não ser obrigado a entregar documento comprovadamente já entregue.

Situações existem em que informações são perdidas. Assim, desde que não onere demasiadamente o contribuinte, não se enxerga justificativa para a não repetição excepcional da exibição da informação.

3.4 o inciso XVI do art. 19 prevê a manutenção, acima de tudo, da atividade econômica ou profissional do contribuinte, especialmente quando dele dependam cinco ou mais empregos.

Ao que nos parece, a legislação estabeleceria um salvo-conduto irrestrito ao contribuinte. O contribuinte poderia cometer qualquer ato ilegal que, ainda assim, o Fisco não poderia impedir o funcionamento de sua atividade. A título de exemplo, imaginem-se dois contribuintes, que exerçam sua atividade em estabelecimentos vizinhos. Um cumpre integralmente com suas obrigações tributárias. O outro não paga qualquer tributo, não possui cadastro perante o Fisco, não emite nota fiscal, entre outras coisas. Há clara e evidente concorrência desleal. Mas, ainda assim, não poderia o Fisco impedir a atividade irregular e a concorrência desleal.

É preciso que o Fisco disponha de meios e formas para garantir determinados preceitos, uma vez que cabe a ele a fiscalização e manutenção de ambiente social economicamente igualitário e sem distorções.

3.5 o inciso XVII do art. 19 determina para o contribuinte o prazo em dobro para recorrer e em quádruplo para contestar, o mesmo prazo concedido ao Ente Público.

A concessão de prazo diferenciado para o Poder Público contestar uma ação judicial ou recorrer de uma decisão tem uma razão de ser, qual seja: a imensa estrutura estatal, passando por procedimentos burocráticos que exigem maior lapso temporal. O contribuinte não possui estrutura burocrática para justificar esta medida.

3.6 o inciso XXI do art. 19 estabelece o regime de caixa para o pagamento de todos os impostos. Em outras palavras, o contribuinte somente está obrigado a pagar determinados impostos caso venha a receber os valores decorrentes dos negócios jurídicos firmados.

A maioria dos impostos são exigidos pelo regime de competência, o ICMS em especial. De acordo com este regime de pagamento, a partir do momento que ocorre o fato gerador o imposto poderá ser exigido, ainda que o contribuinte não receba efetivamente o valor relativo ao negócio jurídico firmado.

Tal mudança, do regime de competência para o regime de caixa, causaria transtornos os mais diversos para os Entes federados, a exemplo da alteração do fluxo de caixa do Estado. Além disso, é quase impossível operacionalizar o seu controle pelo Fisco.

3.7 os §§ 1º e 2º do art. 20 permitem ao contribuinte alterar a nota fiscal para acrescentar informações relativas aos impostos e contribuições que incidam sobre a operação, além de determinar a competência da União para regulamentar a imposição, aplicação e cobrança da multa pelo descumprimento da obrigação acessória.

Da forma como colocado, o contribuinte pode promover a alteração como bem desejar na nota fiscal, para fins de cumprimento do dispositivo acima citado. Fácil perceber que cada contribuinte poderá fazer da forma como lhe for mais conveniente, resultando em notas fiscais sem padronização e as mais diversas.

De mais a mais, o Estado perde sua autonomia de disciplinar a imposição, aplicação e cobrança de penalidades pelo descumprimento da obrigação acessória.

3.8 o art. 26 possibilita ao contribuinte usufruir de qualquer benefício fiscal ou financeiro, ter acesso a linhas de crédito e participar de licitações, desde que exista processo administrativo ou judicial tributário pendente.

A nosso sentir, ao assegurar o acesso a todo tipo de benefício àqueles contribuintes que possuem pendências com o fisco, viola-se o princípio da isonomia. Tanto faz para o contribuinte cumprir ou não suas obrigações tributárias, o tratamento será igualitário. Basta que faça uma impugnação administrativa ou esteja discutindo no âmbito judicial a matéria tributária.

Atualmente, desde que suspensa a exigibilidade do crédito, o contribuinte tem acesso a estes e a outros, uma vez que nestas situações o Fisco não poderá obrigar o contribuinte ao cumprimento da obrigação tributária, ante a discussão levada a efeito sobre a questão tributária.

3.9 o § 1º do art. 27 assegura a paridade entre Fisco e contribuinte na segunda instância administrativa.

Porém, a proposta inova ao assegurar a representação de membros do instituto de estudos dos direitos do contribuinte.

É importante observar que se trata de um instituto novo, sem representação em todos os Estados e Municípios e que não tem legitimidade para representar todos os contribuintes.

3.10 o art. 28 determina que a autuação somente poderá ser feita após a análise de uma defesa prévia.

Significa dizer que o contribuinte será fiscalizado. Após o procedimento fiscalizatório, poderá apresentar defesa prévia. Em seguida, aí sim o Fisco poderia autuar, caso desconsidere a defesa prévia. Mas mesmo assim o contribuinte poderá apresentar impugnação.

Teríamos, com isso, um pré-processo administrativo, anterior ao processo administrativo em si.

É uma forma de burocratizar e ampliar o processo administrativo, concorrendo para a sua indefinição e extensão ao longo de um maior tempo. Vai de encontro às novas proposituras legislativas em termos de recursos e apelações. Para corroborar este pensamento, basta verificar a reforma que será proposta para o Código de Processo Civil, no sentido de diminuir o número de recursos e apelações, resultando em maior agilidade na prestação jurisdicional.

3.11 o art. 29 autoriza a compensação, por opção do contribuinte, de débito e crédito para com a Fazenda Pública.

Não nos parece razoável que ao contribuinte devedor da Fazenda Pública seja restituído imposto. Deve-se, sim, proceder a compensação de ofício, salvo se o débito para com a Fazenda esteja ainda em discussão administrativa ou judicial, hipótese em que caberá a opção da compensação.

4 - o Capítulo IV dispõe sobre a consulta em matéria tributária:

O inciso III do art. 31 destaca que, nas consultas, a ausência de resposta do Fisco no prazo fixado implica aceitação da interpretação dada pelo contribuinte ao fato consultado.

É fato que o Fisco deve ter um prazo limite para responder às consultas formuladas pelo contribuinte. Porém, é sabido e consabido que a estrutura fazendária não possui o aparato necessário para dar esta resposta em tempo hábil a todas as consultas formuladas, até mesmo pela demanda da população.

Permitir que o contribuinte adote qualquer interpretação ao fato objeto da consulta pode resultar em problemas maiores para o Fisco e principalmente para o contribuinte, como no caso de o contribuinte ter que refazer operações e escriturações fiscais. Além disso, pode se tornar um instrumento voltado ao não pagamento do tributo, em prejuízo da receita tributária.

Ademais, caso o Fisco não obedeça ao prazo para resposta da consulta, não poderá haver autuação fiscal contra o contribuinte, tal qual como hoje.

5 - o Capítulo V destaca os deveres da Administração Fazendária

5.1 o § 1º do art. 34 determina a ciência prévia do Ministério Público antes de iniciado o procedimento de fiscalização.

Este dispositivo revela a subordinação de um órgão (Fisco) a outro (Ministério Público), subordinação esta sem precedentes e sem qualquer fundamento jurídico que o autorize.

Além disso, caso ocorra um flagrante de sonegação fiscal, não poderá o Fisco atuar, pois deverá dar ciência ao Ministério Público para somente depois proceder à fiscalização. Na maioria dos casos, a fiscalização resultará infrutífera nestas condições.

5.2 o § 2º do art. 34 prevê a notificação do contribuinte antes de ser fiscalizado.

Este dispositivo revela restrição indubitável no trabalho da fiscalização. Não poderá, em hipótese alguma, haver fiscalização de surpresa. O contribuinte somente poderá ser fiscalizado quando anteriormente avisado.

Mutatis mutandis, é como se a fiscalização de trânsito tivesse a obrigação de informar a cada condutor onde estaria e qual o objeto daquela fiscalização. Todos os condutores poderiam se prevenir para, naquele momento, não cometer infração, a despeito do descumprimento da lei nos demais lugares e horários.

5.3 o art. 35 estabelece que a utilização de técnicas presuntivas depende de publicação de prévia orientação a ser seguida e sua base normativa, para que possa o sujeito passivo antecipadamente impugná-la.

Não se sabe, pelo texto, se se trata da norma que veicula presunção ou da aplicação dessa norma. Assim, ante a importância da utilização pelo Fisco de técnicas presuntivas e, considerando-se que tem sido sempre assegurado ao sujeito passivo o contraditório e ampla defesa quando do lançamento tributário, segundo as normas relativas ao processo administrativo tributário vigentes, é de se vislumbrar que o dispositivo em pauta apenas irá protelar a exigência e a recuperação do crédito tributário, em oposição à existência de um processo eficiente e ágil.

5.4. o caput do art. 36 estabelece que o parcelamento implica novação.

Segundo o art. 360, I, do Código Civil, dá-se a novação "quando o devedor contrai com o credor nova dívida para extinguir e substituir a anterior".

No caso do parcelamento tributário, não há de se falar em nova dívida, mas apenas a mesma dívida que será paga em parcelas. É nesse sentido o que se extrai da leitura do art. 140 do CTN, o qual preceitua que as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios, ou que excluem a sua exigibilidade, não afetam a obrigação que lhe deu origem.

O parcelamento é, simplesmente, hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, conforme art. 156 do CTN. Se tratarmos como novação, correremos o risco de entendermos pela extinção da obrigação original e processo correspondente, inclusive nas execuções fiscais, e não apenas teríamos a suspensão da exigibilidade, como é atualmente.

5.5 o § 1º do art. 36 permite ao contribuinte não confessar o débito e garante o direito de revisão judicial nas hipóteses de parcelamento.

Significa dizer que, caso o contribuinte faça um parcelamento, este não terá efeito de confissão da dívida e a qualquer momento poderá ser contestado na justiça.

Na verdade, o judiciário decidiu várias vezes que o parcelamento é opcional ao contribuinte. Este não está obrigado a parcelar. Porém, como usufruiu de um benefício fiscal - o parcelamento é um benefício fiscal (art. da LC 24/75) -, deve submeter-se às condições impostas para a fruição do respectivo benefício fiscal, entre eles a confissão da quantia devida e a impossibilidade de submeter esta mesma dívida à apreciação judicial.

5.6 o inciso II do art. 37 veda a indução à confissão do contribuinte.

Ora, diferentemente do processo penal em que se busca evitar que o poder policial torture para obter confissões, o processo tributário deveria se pautar, sempre, pela autodenúncia. É que estamos a falar de receita tributária, que deve custear serviços à coletividade e insere-se no dever de solidariedade do sujeito passivo. Não se vislumbra qualquer ofensa a princípio constitucional.

5.7 o inciso V do art. 37 impede o Fisco de se utilizar de força policial nas diligências ao estabelecimento do contribuinte, salvo com autorização judicial.

Em outras palavras, o Fisco não pode dispor livremente, somente após autorizado pela justiça é que poderia, do aparato judicial em seu trabalho, a despeito de exercer fiscalização em estabelecimentos que por vezes utiliza da prática criminosa no seu dia-a-dia.

É muito comum a ameaça de morte ao agente do fisco por parte daquele que se vê fiscalizado e sabe das irregularidades cometidas. A presença da força policial é importante para estes e outros casos, mormente quando se verifica a escalada crescente da violência.

5.8 o inciso VII do art. 37 veda a divulgação de contribuinte em débito em órgão de comunicação social.

Para fins de protesto da dívida com trânsito em julgado administrativo, poderá o Fisco se valer da publicação do nome do devedor em jornais. Trata-se de medida correntemente usada entre particulares, que já vem sendo utilizada por alguns Estados.

Se ao particular, na defesa de interesses próprios, é permitido tal procedimento, com muito maior justificativa poderá o Fisco assim proceder, uma vez que este defende o interesse estatal e também o da coletividade.

5.9 o parágrafo único do art. 37 restringe o poder de fiscalização das mercadorias, livros, documentos fiscais etc, ao tributo de competência do ente fiscalizador.

Atualmente, e esta é a tendência, há muita integração entre os Fiscos federal, estadual e municipal. Logo, um determinado fato, que aparentemente é restrito a um tributo, pode evidenciar repercussão em vários outros tributos. Limitar o poder de fiscalização sobre um único aspecto do fato jurídico tributário pode dificultar imensamente a descoberta de sonegação fiscal por parte do contribuinte.

Da análise de uma nota fiscal pode-se evidenciar fatos tributáveis pelo ICMS, ISS, IR, II, IPI, ou seja, a necessidade da fiscalização vai muito além do controle de documentos isolados e específicos.

5.10 o caput do art. 43 estabelece que a ação de quebra de sigilo dependerá de término do processo administrativo.

Ora, em verdade, o acesso do fisco a informações sigilosas só se enquadra como quebra de sigilo quando de sua divulgação pelo próprio fisco. As informações devem ser transferidas ao fisco, por se tratar de obrigação acessória com conteúdo de suma importação para a fiscalização, e mantidas por este em sigilo. A informação é elemento primordial para o procedimento e consequente lançamento. Esperar o encerramento do processo administrativo é inviabilizar o lançamento e incentivar a sonegação.

5.11 o § 3º do art. 43 determina a não suspensão do lapso prescricional penal durante a tramitação do processo administrativo tributário.

Em outras palavras, cometido um crime tributário, imediatamente começa a correr o prazo de prescrição para responsabilizar penalmente o acusado, mas enquanto não finalizado o processo administrativo tributário que indique a existência do crime tributário, o processo penal não poderá ter início.

Ora, se o processo penal somente poderá ser iniciado caso o processo administrativo tributário chegue ao seu final, não se pode falar em início do prazo prescricional penal, posto que um depende do outro.

A partir do momento que termina o processo administrativo tributário, aí sim poderíamos falar em início do prazo prescricional penal.

5.12 o caput do art. 46 limita o ato de fiscalização ao descrito no termo de início de fiscalização.

Desta forma, iniciada a fiscalização e aposto no termo de início de fiscalização o objeto a ser fiscalizado, qualquer outra irregularidade verificada no decorrer da fiscalização não poderá ser objeto de apreciação pelo Fisco.

Deverá, então, fazer "vistas grossas" ao ocorrido e deixar a irregularidade triunfar, posto inexistente previsão anterior de fiscalização sobre este ou aquele fato, que não era conhecido do Fisco.

6 - CONCLUSÃO

Para finalizar, vejamos qual a razão para a elaboração de um Código do Contribuinte, de acordo com a exposição de motivos do código do contribuinte espanhol:

"A aprovação de uma Lei que contenha os direitos e garantias dos contribuintes, amplamente exigida por todos os setores sociais, constitui um marco de inegável transcendência no processo de fortalecimento do princípio de segurança jurídica característico das sociedades democráticas mais avançadas. Permite, também, aprofundar a idéia de equilíbrio das situações jurídicas da Administração tributária e dos contribuintes, com a finalidade de favorecer o melhor cumprimento voluntário das obrigações destes."

É importante lembrar e reafirmar que os contribuintes devem ter seus direitos respeitados e garantidos, como hoje já o têm, a despeito da inexistência do Código do Contribuinte. Contudo, não se pode limitar e restringir a fiscalização ao ponto de incentivar e até fomentar o nascimento de sonegadores contumazes, blindados por uma lei da melhor iniciativa.

É por isso que, nas situações e itens expostos nesta análise, deve o Fisco se posicionar contrariamente à redação da forma como concebida inicialmente, com as sugestões acima para um efetivo e transparente Código de Direitos do Contribuinte.

REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 13ª edição. São Paulo: Saraiva, 2007.

CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário, 5ª edição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007 (coleção estudos de direito de processo Enrico Tullio Liebman, vol. 22, coordenação Arruda Alvim).

CUNHA JÚNIOR, Dirley da. Curso de Direito Constitucional, 5ª edição. Salvador: Editora Jus Podivm, 2011.

MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática, 4ª edição. São Paulo: Dialética, 2000.