RESUMO
O presente artigo aborda a questão da determinação da base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) na prestação de serviços de construção civil. Através de um estudo sob o viés doutrinário-jurisprudencial são apresentados os conceitos de serviço e preço, bem como a evolução da jurisprudência dos tribunais pátrios até o reconhecimento, pelo Supremo Tribunal Federal, da legitimidade da dedução dos insumos empregados na prestação de serviços de construção civil da base de cálculo do tributo em estudo.
ABSTRACT
This paper addresses the question of determining the basis for calculating the tax on services of any nature in providing construction services. Through a study under the doctrinaire-jurisprudential bias presents the concepts of service and price as well as the evolution of case law by national courts until the recognition by the Supreme Court, the legitimacy of the deduction of inputs used in providing construction services of the basis for calculating the tax in study.
1 INTRODUÇÃO
O tema ora analisado tem gerado grandes controvérsias em sede doutrinária e jurisprudencial, colocando em destaque um aparente conflito entre, de um lado, o possível direito líquido e certo dos contribuintes de verem deduzidos os materiais empregados na prestação de serviços de construção civil da base de cálculo do ISSQN e, de outro, a sede arrecadatória dos entes competentes para tributação desses serviços, impondo-se, pois, uma análise mais acurada da questão a fim de se sanarem eventuais controvérsias que prejudiquem a correta e legítima tributação.
2 A DEFINIÇÃO DO ISSQN E DOS ELEMENTOS QUE CONSTITUEM SUA BASE DE CÁLCULO
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é um tributo de competência dos Municípios e do Distrito Federal – este último em decorrência do disposto no art. 147 da CF –, incidente sobre a prestação de quaisquer serviços, excetuados aqueles que constituem fato gerador do ICMS, conforme preceitua o art. 156, III, da CF.
O referido imposto tem caráter eminentemente fiscal, segundo a lição de Ricardo Alexandre (2010), e é disciplinado, em âmbito infraconstitucional, pelo Decreto-lei nº 406/68 e pela Lei Complementar nº 116/03, tendo esta derrogado aquele.
O art. 9º do Decreto-lei nº 406/68 dispõe que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, no que é literalmente copiado pelo art. 7º da Lei Complementar nº 116/03.
Portanto, a fim de que se delimite o exato sentido e alcance da referida regra, é imprescindível que se tenham claros os conceitos de preço e serviço.
2.1 Dos conceitos de serviço e preço
A prestação de serviços constitui modalidade de contrato privado, disciplinado pelos arts. 593 ao 609 do CC, sendo pertinente ressaltar, por isso mesmo, que não cabe à legislação tributária alterar sua definição, conteúdo e alcance, nos termos do art. 110 do CTN.
Assim é que o conceito de serviços para fins de Direito Tributário deve ser extraído do Direito Civil, pois é lá que se encontra todo o seu delineamento teórico e normativo.
O vocábulo serviço denota o sentido de “atividade econômica de que não resulta produto tangível (p. ex.: transporte urbano; atividades de médicos, advogados, professores; administração pública), em contraste com a produção de mercadorias” (FERREIRA, 2000, p. 633).
O Código Civil, por sua vez, adota sentido amplo para definir o referido contrato, dispondo em seu art. 594 que se trata de toda espécie de serviço ou trabalho, material ou imaterial, contratado mediante retribuição a quem o presta.
Em uma definição mais precisa, Maria Helena Diniz conceitua a prestação de serviço como o “contrato pelo qual o fornecedor se obriga, mediante remuneração, a executar, para o consumidor, certo serviço sem o fornecimento de coisa, ou com o emprego dessa somente em caráter acessório (Othon Sidou)” (2005, p. 817). Também nesse sentido é a lição de Sílvio de Salvo Venosa, que entende ser a prestação de serviços um “contrato sinalagmático pelo qual uma das partes, denominada prestador, obriga-se a prestar serviços a outra, denominada dono do serviço, mediante remuneração” (2003, p. 187).
Com isso, é possível que se conclua ser o serviço, para fins do disposto na legislação de regência do ISSQN, uma obrigação de fazer, destinada à satisfação de um interesse ou necessidade, mediante contraprestação, e que independe e não se vincula ou confunde com os materiais que são empregados para sua consecução.
De outra sorte, preço, na lição de Sérgio Pinto Martins (2006), é o número de unidades monetárias dispendidas para aquisição de um bem, que, no caso do ISSQN, é um bem incorpóreo: o serviço.
Dessarte, sendo oneroso o contrato de prestação de serviços, o seu preço é a própria retribuição pelo dispêndio físico ou intelectual empregado para o implemento da já referida obrigação de fazer, decotados, por evidente, os valores relativos aos bens empregados na sua implementação.
3 DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL E A JURISPRUDÊNCIA DOS TRIBUNAIS PÁTRIOS
Fixadas as linhas cardeais no concernente à definição da base de cálculo do ISSQN incidente sobre as prestações de serviços de construção civil, é de se perquirir acerca das razões do elevado dissenso existente em sede jurisprudencial no que concerne à possibilidade de dedução dos materiais empregados na prestação desses serviços da base de cálculo do ISSQN, uma vez que tais insumos não se enquadram na definição de serviço, conforme ressai claramente dos fundamentos anteriormente apresentados.
Da leitura da Lei Complementar nº 116/03 é possível inferir-se que a atividade de construção civil amolda-se ao disposto no item 7 de sua lista de serviços anexa, sob a epígrafe de “serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres” (BRASIL, 2012)[1], item esse que abrange as seguintes atividades:
7.01 – Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congêneres.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia.
7.04 – Demolição.
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do serviço.
7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e congêneres.
7.08 – Calafetação.
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.
7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos.
7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização, higienização, desratização, pulverização e congêneres.
7.14 – (VETADO).
7.15 – (VETADO).
7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.
7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres.
7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
7.20 – Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia, mapeamento, levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geodésicos, geológicos, geofísicos e congêneres.
7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais.
7.22 – Nucleação e bombardeamento de nuvens e congêneres.
(BRASIL, 2012)[2].
A grande problemática envolvendo a tributação da prestação de serviços de construção civil girava em torno da questão da recepção do art. 9º, § 2º, do Decreto-lei nº 406/86 pela ordem constitucional inaugurada em 1988.
A esmagadora maioria dos tribunais pátrios, com destaque para o Superior Tribunal de Justiça, vinha perfilhando o entendimento no sentido da impossibilidade da dedução, entendendo que a base de cálculo do ISSQN incidente especificamente sobre os serviços prestados pelas entidades enquadradas no item 7 da já mencionada lista de serviços, seria o seu valor global, aí incluído o custo com os materiais empregados. Nesse sentido era a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO - ISS - CONSTRUÇÃO CIVIL - CONTRATO DE EMPREITADA - SERVIÇO DE CONCRETAGEM - BASE DE CÁLCULO - DEDUÇÃO DO VALOR - IMPOSSIBILIDADE.
1. A jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço total do serviço; de maneira que, na hipótese de construção civil, não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de cálculo. Precedentes.
2. Deveras, se as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, imposto estadual incidente sobre a circulação de mercadorias, conceito que não se ajusta aos insumos utilizados para a construção de edifícios e outros, os materiais adquiridos com essa finalidade devem compor a base de cálculo do ISS. Agravo regimental improvido.
(AgRg no Ag 803.690/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/08/2008, DJe 12/09/2008) (2012)[3].
Ocorre que referido entendimento, além de incoerente, estava desalinhado com a tutela do contribuinte estampada no art. 150, I, da CF, exatamente porque o argumento utilizado pela referida Corte Superior se assentava no fato de que as empresas prestadoras de serviços de construção civil, por não se sujeitarem à tributação do ICMS, não poderiam se ver livres da exação, ainda que pelo ISSQN incidente sobre os insumos empregados na prestação do serviço.
A ampliação do âmbito de incidência do ISSQN demonstrava nitidamente a intenção de se compensar o fato de tais empresas não estarem subjugadas à exação do ICMS.
Ademais, o argumento inspirador da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça também não se sustentava porque ignorava a própria definição de serviço a ser, como já salientado, adotada também no âmbito do Direito Tributário, por força do art. 110 do CTN, e desnaturava a atividade das empresas que prestam os serviços elencados no item 7 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03.
Nessa esteira é que o Supremo Tribunal Federal, reconhecendo a repercussão geral do tema, assentou, no julgamento do RE nº 603.497, o seguinte entendimento:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. DEFINIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DOS GASTOS COM MATERIAIS EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL. RECEPÇÃO DO ART. 9º, § 2º, b, DO DECRETO-LEI 406/1968 PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988. RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA FIRMADA POR ESTA CORTE. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL.
(RE 603.497/MG, Relatora Ministra Ellen Gracie, julgado em 04/02/2010, DJe-081) (2012)[4].
Ainda no tocante ao reconhecimento da repercussão geral quanto ao tema, é relevante destacar o que salientado pela Ministra Ellen Gracie, relatora do recurso:
A verificação da constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil, questão versada no presente apelo extremo, possui relevância do ponto de vista econômico, político, social e jurídico, nos termos do § 1º do art. 543-A do Código de Processo Civil.
É que o assunto, de natureza eminentemente tributária, alcança, certamente, grande número de contribuintes no País. Além disso, embora se trate de imposto municipal, é possível a repetição dessa mesma questão nas demais unidades da Federação, sendo necessária a manifestação desta Corte para a pacificação da matéria.
Ressalte-se que, com o reconhecimento da repercussão geral da matéria, deve ser aplicado o regime legal previsto no art. 543-B do Código de Processo Civil, conforme procedimento já apreciado por esta Corte no julgamento das Questões de Ordem no RE 579.431, no RE 580.108 e no 582.650, todos de minha relatoria.
Ademais, verifico que a matéria já se encontra pacificada no âmbito desta Corte, no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil.
(...)
Desse modo, entendo que, com o reconhecimento da existência da repercussão geral e havendo entendimento consolidado da matéria, os Tribunais de origem e as Turmas Recursais podem, desde logo, com fundamento no § 3º do citado art. 543-B, aplicar a orientação firmada por este Supremo Tribunal Federal.
(RE 603.497 RG, Relatora Ministra Ellen Gracie, julgado em 04/02/2010, DJe-081 DIVULG 06-05-2010 PUBLIC 07-05-2010 EMENT VOL-02400-08 PP-01639 ) (2012)[5].
É bem por isso que os tribunais ordinários – e até mesmo o Superior Tribunal de Justiça – vêm alterando sensivelmente sua jurisprudência quanto ao tema, conforme se extrai dos seguintes excertos:
DIREITO TRIBUTÁRIO - ISSQN - EMPRESA DE CONCRETAGEM - MATERIAIS EMPREGADOS NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO - DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO - JUÍZO DE RETRATAÇÃO - JULGAMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 603.497/MG, COM RECONHECIDA REPERCUSSÃO GERAL - RETRATAÇÃO, NOS TERMOS DO ART. 543-B, § 3º, DO CPC - A discussão constante destes autos coincide com a matéria objeto de julgamento, pelo colendo Supremo Tribunal Federal, nos autos do RE nº 603.497, que conduzia controvérsia constitucional reconhecida como sendo de repercussão geral, sendo única a solução que ora se impõe, em sede de juízo de RETRATAÇÃO (art. 543-B, § 3º, do CPC) que é a de acatar os termos daquela decisão. O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço sujeita à incidência do ISS, após deduzido da base de cálculo o valor dos materiais empregados.
(TJMG. Processo nº 1.0000.00.333800-1/000(3). Relator Desembargador Wander Marotta. Data do julgamento 24/05/2011. Data da publicação 10/06/2011) (2012)[6].
TRIBUTÁRIO. ISSQN. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DE VALORES REFERENTES AOS MATERIAIS EMPREGADOS. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES DA SUPREMA CORTE.
1. O Supremo Tribunal Federal, no RE 603.497/MG interposto contra acórdão desta Corte, reconheceu a repercussão geral da questão posta a julgamento, nos temos do art. 543-B do CPC, e exarou decisão publicada em 16.9.2010, reformando o acórdão recorrido, com o seguinte teor: "Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Precedentes".
2. A base de cálculo do ISS restou analisada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento acima, portanto, revejo o entendimento anterior, a fim de realinhar-me à orientação fixada pela Corte Suprema para reconhecer a possibilidade de dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil.
3. Como o agravante não trouxe argumento capaz de infirmar a decisão que deseja ver modificada, esta deve ser mantida por seus próprios fundamentos.
Agravo regimental improvido.
(STJ. Segunda Turma. AgRg no AgRg no REsp 1228175/MG. Relator Min. Humberto Martins. Julgado em 23/08/2011. DJe 01/09/2011) (2012)[7].
O impacto gerado pela alteração jurisprudencial em questão é inegavelmente positivo, pois garante aos contribuintes o recolhimento do valor legítimo e coerente com a natureza da atividade que constitui o fato gerador do tributo.
Ademais, é de se destacar que, com o reconhecimento de repercussão geral no RE nº 603.497, os demais tribunais pátrios podem, com esteio na pacífica jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre o assunto e com base no art. 543-B, § 3º, do CPC, aplicar desde já a orientação firmada pela Suprema Corte.
4 CONCLUSÃO
Diante do singelo esboço teórico apresentado é possível concluir-se que, se ainda restavam fundamentos para sustentar a sedimentação da jurisprudência dos tribunais ordinários, reforçada pelos inúmeros precedentes do Superior Tribunal de Justiça, contrariamente aos interesses dos contribuintes prestadores de serviços de construção civil (item 7 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03), estes se esvaziaram por completo diante do que assentado pelo Supremo Tribunal Federal no RE 603.497/MG.
Nessa esteira, é mister destacar-se que a relatora do referido recurso, Ministra Ellen Gracie, com esteio no art. 557, § 1º-A, do CPC, bem como em permissivo regimental, deu provimento ao recurso monocraticamente, restando, pois, pacificada a questão em sede judicial.
Finalmente há de prevalecer o respeito e a coerência à definição de serviços para fins de determinação da base de cálculo do ISSQN sobre a prestação de serviços de construção civil, sendo imperioso que o Judiciário garanta a efetivação do direito líquido e certo dos contribuintes do imposto de efetivarem a dedução dos insumos empregados na implementação dos referidos serviços da base de cálculo do ISSQN quando não reconhecido voluntariamente pelo Fisco Municipal ou Distrital, neste caso, quando realizado o serviço no Distrito Federal.
Ademais, é de se destacar que eventual recalcitrância por parte dos órgãos jurisdicionais inferiores no concernente à orientação pacificada no Supremo Tribunal Federal pode ser afastada por meio do ajuizamento de Reclamação diretamente no Pretório Excelso, com fulcro no art. 102, I, l, da CF.
REFERÊNCIAS
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Notas
[1] Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 14 fev. 2012.
[2] Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 14 fev. 2012.
[3] Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=803690 &b=ACOR>. Acesso em: 14 fev. 2012.
[4] Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=A C&docID=610723>. Acesso em: 14 fev. 2012.
[5] Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=A C&docID=610723>. Acesso em: 14 fev. 2012.
[6] Disponível em: <http://www.tjmg.jus.br/juridico/jt_/inteiro_teor.jsp?tipoTribunal=1&comrCodigo=0&ano=0 &txt_processo=333800&complemento=0&sequencial=0&palavrasConsulta=&todas=&expressao=&qualquer=&sem=&radical=>. Acesso em: 15 fev. 2012.
[7] Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=122817 5&b=ACOR>. Acesso em: 15 fev. 2012.
