Entre as novas presunções legais criadas pela Lei nº 9.430, de 1996, encontra-se a vinculada aos valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular não comprove a origem dos recursos utilizados nessas operações, no rigor do artigo 42 da Lei citada.
No presente estudo, pretende-se examinar se essa presunção legal é válida em relação às pessoas físicas, ficando para um outro momento o exame em relação às pessoas jurídicas.
Como ponto de partida, é preciso recordar o conceito de presunção e depois avaliar como uma presunção simples torna-se uma presunção legal.
Em primeiro plano, pode-se afirmar que a presunção se insere no campo da prova, entendido a prova como o ato de demonstrar que ocorreu ou deixou de ocorrer determinado evento[1]. Assim diz-se que a presunção representa uma prova indireta, partindo-se de ocorrências de fatos secundários, fatos indiciários, que apontam para o fato principal, necessariamente desconhecido, mas relacionado diretamente ao fato conhecido.
O mestre Alfredo Augusto Becker, como em tudo que escreveu, com extremo rigor técnico, assim define esse processo:
"A observação do acontecer dos fatos segundo a ordem natural das coisas, permite que se estabeleça uma correlação natural entre a existência do fato conhecido e a probabilidade de existência do fato desconhecido. A correlação natural entre a existência de dois fatos é substituída pela correlação lógica. Basta o conhecimento da existência de um daqueles fatos para deduzir-se a existência do outro fato cuja existência efetiva se desconhece, porém tem-se como provável em virtude daquela correlação natural."
Estabelecidos seus pressupostos, o mestre Becker esculpiu a definição de presunção, nestes precisos termos[2]:
"Presunção é o resultado do processo lógico mediante o qual o fato conhecido cuja existência é certa se infere o fato desconhecido cuja existência é provável."
Das lições desse mestre insuperável, algumas conclusões podem ser retiradas. Em primeiro lugar, a presunção não surge do olímpico: ela deve resultar sempre da experiência, da observação do acontecer dos fatos na ordem natural das coisas, nas sábias palavras do mestre Becker.
Esse, também, é o entendimento do mestre Leonardo Sperb de Paola[3]:
"Numa acepção bastante ampla, costuma-se dizer que a presunção dissipa dúvidas sobre a realidade, optando por aquilo que, embora não seja certo, é provável. Estabelece, a partir de uma correlação natural (observa-se, na experiência cotidiana, que determinados eventos estão, em regra, ligados a outros), uma correlação lógica (da prática, passa-se à formulação de um juízo, que, quando for aplicado, dispensará nova observação da realidade)."
Os ensinamentos dos mestres citados podem ser ilustrados com o exemplo da denominada "omissão de receita decorrente da omissão de compra", agora também integrante do rol das presunções instituídas pela Lei nº 9.430/96. Antes dessa lei, essa presunção simples era assim formada: 1 – partia-se da relação das notas fiscais emitidas pelo fornecedor para um determinado cliente, por exemplo, 80 (oitenta) notas fiscais; 2 – constatava-se que esse cliente, na sua escrituração, havia registrado apenas 50 (cinqüenta) das notas fiscais relacionadas; 3 – novamente intimado, o fornecedor comprovava que as mercadorias tinham sido entregues, apontando, inclusive, o motorista e o veículo envolvidos no transporte; 4 - constatava-se, também, que as mercadorias tinham sido submetidas a exame na barreira fiscal; 5 - finalmente, o fornecedor confirmava o recebimento dos valores correspondentes as 80 (oitenta) operações de venda. Tudo considerado, concluía-se que o adquirente não havia registrado todos os pagamentos, o que autoriza inferir a prática de omissão de receita.
Diante da repetição dos lançamentos assim provados e da constatação de que nestes casos sempre ficava evidenciada a prática da omissão de receitas, o legislador teve segurança para instituir uma presunção legal com esse perfil. Vale dizer, tendo essa convicção, o legislador decidiu estabelecer a presunção legal vinculada a falta de registros de pagamentos, comumente denominada de "omissão de compras". Com a instituição dessa nova presunção legal, neste particular, o trabalho do Fisco fica limitado a provar apenas a ausência do registro de pagamento, que é o fato indiciário da referida presunção legal.
Percebe-se, portanto, que a presunção nunca poderá ser resultado da iniciativa criativa e original do legislador, pois ela deve sempre estar apoiada na repetida e comprovada correlação natural entre os dois fatos considerados, o conhecido e o desconhecido. Só a certeza da correlação natural entre esses fatos autoriza a inserção da correção lógica entre tais fatos, mediante a via legislativa.
Esse o seguro magistério de Leonardo Sperb de Paola[4]:
"Na matéria de que estamos a tratar, um dos erros em que, com freqüência, se incorre é o de adotar-se um conceito jurídico muito lato de presunção. Resulta daí, com evidente prejuízo para a utilidade do conceito, a sua aplicação a fenômenos que nada têm de comum entre si. Se tivermos em conta o que já foi dito a respeito da redução simplificadora dos elementos substanciais do Direito, num certo sentido poucas normas não trariam em seu bojo uma presunção. Enfim, quanto mais genérico um conceito, tanto mais difícil a sua operacionalização, e tanto mais reduzida a sua utilidade científica".
Em suma, entre o fato conhecido (fato indiciário) e o fato desconhecido (provável) deve haver uma correlação segura e direta, não podendo haver dúvidas sobre a materialização dessa correlação, sob pena desse artifício legal resultar indevido por absoluta inadequação do conceito jurídico escolhido para sua concreção, como corretamente observou o mestre Leonardo Sperb.
Pelo menos no tocante às pessoas físicas, essa inadequação está presente na presunção legal estabelecida pelo art. 42 da Lei nº 9.430/96, posto que entre os depósitos bancários e a omissão de rendimentos não há uma correlação lógica direta e segura. Vale dizer, nem sempre o volume de depósitos injustificado leva ao rendimento omitido correlato.
No tocante às pessoas físicas, vários são os motivos que impedem a materialização dessa correlação lógica.
Em primeiro lugar, a observação da experiência cotidiana demonstrou que não há uma correlação natural entre depósitos e rendimentos omitidos: o fato desconhecido pode ser de outra natureza. Mais adiante, serão citados vários exemplos de fatos de outra natureza. Ademais, a movimentação bancária não corporifica fato gerador do Imposto de Renda. Para usar uma linguagem econômica, depósito bancário é estoque e não fluxo, e não sendo fluxo não tipifica renda. Juridicamente, só o fluxo tem a conotação de acréscimo patrimonial.
São uníssonas, neste sentido, as jurisprudências administrativas e judiciais.
Na área administrativa, cabe destacar o Acórdão 104-17.494, da 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, cuja ementa, publicada no DOU de 13.09.2000, tem a seguinte redação:
"IRPF – OMISSÃO DE RENDIMENTO - LANÇAMENTO COM BASE EXCLUSIVAMENTE EM DEPÓSITO BANCÁRIO – Os depósitos bancários não constituem, por si só, fato gerador do imposto de renda pois não caracterizam disponibilidade econômica de renda e proventos. O lançamento baseado em depósitos bancários só é admissível quando ficar comprovado o nexo causal entre o depósito e o fato que representa omissão de rendimento".
Esse entendimento foi confirmado pela Câmara Superior de Recursos, como exemplifica o Acórdão CSRF/01-02.741 (DOU de 06.12.2000), sintetizado na seguinte ementa:
"IRPF – OMISSÃO DE RENDIMENTOS – DEPÓSITOS BANCÁRIOS – Os depósitos bancários, embora possam refletir indícios de auferimento de renda, não caracterizam, por si só, disponibilidade de rendimentos, não podendo ser considerados como ´aplicações´ no fluxo de ´entradas´ e ´saídas´ para apuração de variação patrimonial, cabendo à fiscalização aprofundar seu poder investigatório a fim de demonstrar que os depósitos representam efetivamente gastos suportados pelo contribuinte."
Na área Judicial, consoante a Súmula nº 182, do extinto Tribunal Federal de Recursos – TFR, restou averbado ser ilegítimo o lançamento arbitrado com base apenas em extratos ou depósitos bancários.
Conclui-se, portanto, que a presunção legal estabelecida pelo art. 42 da Lei 9.430/96 colide com as diretrizes do processo de criação das presunções legais, pois a experiência haurida com os casos anteriores evidenciou que entre esses dois fatos não havia nexo causal, vale dizer, constatou-se não haver liame absoluto entre o depósito bancário e o rendimento omitido.
Significa, portanto, que essa presunção não está estribada na experiência, não está esteada, para usar as palavras do mestre Becker, no "acontecer dos fatos segundo a ordem natural das coisas".
Em síntese, a experiência desaconselhava a adoção dessa indigitada presunção. Além desse vício de origem, essa presunção encontra sérios obstáculos técnicos.
Para Aires Fernandino e Cléber Giardino[5], a caracterização do sinal de riqueza, para fins de descoberta do sinal exterior de riqueza, depende de vários requisitos, que os depósitos bancários, por si sós, não satisfazem, a saber: perfeita identificação do sinal; fixação da renda tributável relacionada com o sinal; demonstração da natureza tributável do rendimento; demonstração de que tal renda já não foi tributada.
O Ministro CARLOS MÁRIO DA SILVA VELLOSO assim também entende[6]:
"É que o sinal exterior de riqueza – os depósitos bancários, que evidenciariam a renda auferida ou consumida pelo contribuinte – deve ser o marco inicial da investigação do Fisco, com vistas a comprovar que o contribuinte teve o seu patrimônio aumentado sem a necessária declaração dos rendimentos, não sendo possível aceitar-se aquilo que deve ser o marco inicial da investigação com o seu ato final. Noutras palavras, não é possível acolher o procedimento do Fisco, que, diante dos depósitos bancários, tem como finda a investigação e faz incidir a tributação sobre tais depósitos. Se esse procedimento fosse aceito, o ponto inaugural da investigação fiscal acabaria se transformando no ato final, o que não é admissível."
Tem razão o culto Ministro da Suprema Corte em afirmar que os depósitos representam o marco inicial de investigação, pois subjacentes a tais valores pode estar, por exemplo, presente um empréstimo, uma doação, uma atividade comercial indevidamente exercida em nome da pessoa física, a movimentação financeira de atividades proibidas (doleiros, agiotas) etc.
Ora, como bem observou o Ministro Carlos Velloso, se os depósitos representam o marco inicial da investigação, eles não podem ser erigidos a fato indiciário na construção da aludida presunção legal, vale dizer, esses depósitos não podem sustentar uma presunção legal, posto que, além da ausência de correlação natural exigida na instituição desse artifício legal, tal providência implicaria na transferência integral do encargo probatório para o contribuinte. Para uma pessoa física, quase sempre, no rigor exigido pelo Fisco, essa prova não poderá ser produzida.
Compendiando, no tocante à pessoa física, a presunção legal estribada nos depósitos bancários encontra os seguintes óbices: não está calcada na experiência anterior; não é possível estabelecer uma correlação direta entre o montante dos depósitos e a omissão de rendimentos; o encargo probatório é totalmente transferido para contribuinte, com manifesta impossibilidade dessa prova ser produzida.
Todavia, ainda que se pudesse afirmar que a presunção legal instituída pelo artigo 42 da Lei nº 9.430/96 resiste a todas as críticas, cabe perguntar se o Fisco terá vantagem em utilizá-la. Como regra, não! Com efeito, na execução da auditoria, se o caminho adotado for simplesmente somar os depósitos e exigir do contribuinte a comprovação da origem dos recursos, é possível prever a lavratura de autos de infração com crédito tributário de montante estratosférico, que no final resultará em simples registros estatísticos, muito úteis para chancelar discursos voluntaristas, mas sem nenhuma efetividade.
Notas
1.Maria Rita Ferragut, Presunções no Direito Tributário, Dialética, p.45
2.Teoria Geral do Direito Tributário, Lejus, p. 508
3.Presunções e Ficções no Direito Tributário, Del Rey, pp. 58/59
4.Obra citada, p. 59
5.Presunções no Direito Tributário, Caderno de Pesquisas Tributárias, Resenha Tributária, pp. 210/213
6.Temas de Direito Público, Belo Horizonte, Del Rey, p. 378
