Concomitantemente com a ocorrência da Primeira Grande Guerra, presenciou a história o início de uma revolução na estrutura da tributação, que até então era constituída quase que em sua totalidade por impostos incidentes sobre o patrimônio. Nesse período foram instituídos os primeiros tributos incidentes sobre o consumo, o chiffre d´affaires, na França, e o Umsatzsteur, na Alemanha.
O Brasil foi também um dos primeiros países a tributar o consumo, mediante o "Imposto sobre Vendas Mercantis", instituído pela lei federal nº 4.625, de 31/12/1922, de competência tributária atribuída aos Estados-Membros. O imposto incidia sobre o valor da venda na proporção de 0,3% (Rs 3$ por conto de réis).
A Constituição de 1934 estendeu a incidência do "Imposto sobre Vendas Mercantis" às operações de consignações mercantis. Estava criado, então, o "Imposto sobre Vendas e Consignações-IVC", que passou a ser cobrado a partir de 1936, quando entrou em execução a discriminação de rendas da lei Maior de 1934.
A principal característica do IVC era a incidência em cada uma das operações de venda ou de consignação, a chamada "incidência em cascata". Entretanto constatou-se que essa sistemática de tributação resultava maléfica para o sistema produtivo, já que se uma mercadoria tivesse um ciclo de produção ou circulação econômica mais longa até a sua chegada ao consumidor final, maior seria a sua tributação, porquanto o IVC incidiria em cada um dos elos da cadeia econômica, ou seja, em cada uma das operações de venda praticadas, o que encarecia sobremaneira o produto final.
Tal situação resultou em estimulo à verticalização das empresas mercantis, que, objetivando maior competitividade nos preços de seus produtos, viam-se levadas a realizar todas as etapas produtivas no mesmo estabelecimento.
Entretanto, num sentido macroeconômico, a incidência em cascata do IVC resultava injusta, uma vez que as empresas de menor porte, por não possuírem estrutura que lhes permitissem a industrialização plena do produto a ser comercializado, colocavam-se em situação tributária desvantajosa, pois caso enviassem um produto para industrialização em outro estabelecimento, para posterior retorno, sofriam majoração em seu produto em virtude de tributação no envio e no retorno.
Ora, um dos balizamentos da tributação é a sua neutralidade, no sentido de que não deve influir no mercado para estimular ou desestimular empresas em virtude de seu porte - exceção seja feita, hoje, ao tratamento favorecido concedido às micro-empresas. E o IVC não conseguia revestir-se da necessária neutralidade, motivo pelo qual, em 1965, com a Reforma Constitucional nº 18, foi adotado na tributação sobre o consumo o princípio da não-cumulatividade.
Substituía-se, assim, em 1965, o IVC pelo "Imposto sobre a Circulação de Mercadorias-ICM", apurado pela confrontação de débitos e créditos, débitos quando da saída de mercadorias e créditos relativos a sua entrada no estabelecimento do contribuinte. Copiou-se, com alterações, o modelo implantado na França, em 1954, quando foi instituída a taxe sur la valeur ajountée, tributo sobre o valor adicionado, com a observância do princípio da não-cumulatividade, resultado de um estudo, iniciado quase duas décadas antes, em 1936, para aperfeiçoamento da imperfeita tributação sobre o consumo.
O princípio da não-cumulatividade continuou mantido quando da criação do atual ICMS pela Carta Magna de 1988. O ICMS, "Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação" derivou do anterior ICM. Ao campo de incidência do ICMS, a Constituição Federal de 1988 incorporou os serviços de transporte e comunicação, bem como a incidência sobre energia elétrica, combustíveis, lubrificantes e minerais, os quais eram até então tributados pela União.
O princípio da não-cumulatividade consiste em, para efeito de apuração do tributo devido, deduzir-se do imposto incidente sobre a saída de mercadorias o imposto já cobrado nas operações anteriores relativamente à circulação daquelas mesmas mercadorias ou às matérias-primas necessárias à sua industrialização, ou, nas palavras do saudoso mestre Ruy Barbosa Nogueira, "A técnica da não-cumulatividade tem por fim evitar a superposição de incidências sobre uma série de operações que visam completar um único ciclo econômico de produção. Esta superposição é evitada através do mecanismo de crédito e débito de imposto pago e a pagar quando feito generalizadamente."
O primado da não-cumulatividade, concretizado, em relação ao ICMS, na confrontação de débitos e créditos fiscais, visa a evitar a tributação "em cascata", vale dizer, que as incidências integrais e sucessivas, nas entradas e saídas, se agreguem ao preço significando imposto sobre imposto. Tem em conta o ciclo econômico de produção e circulação como um todo e visa distribuir, igualitariamente, a carga tributária, de modo que cada contribuinte suporte apenas o quantum do tributo correspondente ao valor que agregou à mercadoria.
A não-cumulatividade do ICMS faz nascer para os contribuintes, quando da entrada de mercadorias em seu estabelecimento ou da aquisição de serviços tributados pelo imposto, um crédito contra o sujeito ativo - Estados e Distrito Federal. De fato, a dicção do inciso I do § 2º do artigo 155 da Carta Magna - "... compensando-se o que for devido... " - confere, de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS o direito de abatimento, oponível ao Poder Público, que não o pode tolher, subvertendo o mandamento constitucional, seja quando da elaboração de leis (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.
Inversamente, tem-se que tudo aquilo que adentra o estabelecimento do contribuinte, não destinado, direta ou indiretamente, à operação posterior de saída, nem para utilização em processo produtivo do qual resulte, posteriormente, operação de saída, não está amparado pela não-cumulatividade, pois que não há que se falar em operação posterior, sendo essas as operações denominadas de aquisição para uso ou consumo. A não-cumulatividade, nesta hipótese, já se operou no ciclo destas mercadorias de sua produção até a aquisição pela empresa, o que não impede que o poder tributante conceda o crédito relativo a tais operações. Contudo tal crédito não estará albergado sob o manta do princípio da não-cumulatividade, pois que não se trata, aqui, de operações seqüenciais.
A Lei Complementar n.º 87/96, buscando levar a neutralidade econômica do ICMS ao seu máximo, estabeleceu que os bens adquiridos para uso, consumo – que se classificam como tais por não serem vinculados à atividade-fim do contribuinte, mas sim à sua atividade-meio –, dariam direito a crédito, todavia fixou data futura para entrada em vigor dessa sistemática, contudo, a entrada em vigor dessa norma já foi por diversas adiada, o que leva a crer que a maior probabilidade é que esse dispositivo nunca venha a produzir qualquer efeito, sendo adiado e prorrogado sucessivamente até o momento em que, sob o título de "Reforma Tributária", se faça uma alteração, substancial ou não, no ICMS, inclusive renomeando, e retirando-lhe aquilo que pseudamente lhe foi concedido, o crédito amplo e irrestrito.
Mas o grande problema do ICMS não se encontra na vedação de crédito ao uso e consumo, e sim no fato de os diversos entes tributantes virem tratando diversas outras aquisições de contribuintes como uso ou consumo de modo a vedar-lhes o crédito.
Isso ocorre principalmente em situações onde as mercadorias ou serviços adquiridos/recebidos não correspondem às mercadorias ou serviços vendidos/prestados, tal como na agropecuária, na prestação de serviços de transporte e comunicação, na geração de energia elétrica, além da própria industrialização. Em todas essas situações adquirem-se determinadas mercadorias e vendem-se outras, ou mesmo prestam-se serviços para os quais àquelas apresentam-se como essenciais e imprescindíveis, estando diretamente vinculadas ao processo econômico.
Ocorre neste momento um desvirtuamento do principal sustentáculo do ICMS, o primado da "não-cumulatividade", e o motivo de sua ocorrência é a constante busca do governo por recursos, a qualquer preço.
Indiretamente, os diversos governos levam estaduais o ICMS em direção ao passado, aos tempos do IVC, quando o efeito cascata era a regra, do mesmo modo como hoje se tem em relação a PIS e CONFINS.
Mas carecem os Estados e o Distrito Federal de legitimidade, não moral, mas constitucional, para tais interpretações, posto que a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 155, §2º, inciso XII, alínea c, "delegou" à lei complementar a competência para disciplinar o regime de compensação do ICMS.
Mas como somente em 1996 adveio Lei Complementar que disciplinasse a matéria, um incauto poderia ser levado a considerar a aplicação do disposto nos parágrafos 1º a 4º do artigo 24 da Constituição Federal, que estabelecem que, não havendo norma geral da União, os Estados poderão legislar de forma plena.
Contudo, o entendimento de que os Estados poderiam, na ausência de lei complementar, legislar de forma plena, para atender a suas peculiaridades, não se encontra respaldado quando analisados dois aspectos: o conceito de normas gerais em direito tributário; e a competência do CONFAZ para regular a matéria na ausência de lei complementar.
Como bem definido pelo ilustre doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho, "em matéria tributária a Constituição de 1988 assinala para a lei complementar os seguinte papéis:
I – emitir normas gerais de Direito Tributário;
II – dirimir conflitos de competência;
III – regular limitações ao poder de tributar;
IV – fazer atuar certos ditames constitucionais."
O artigo 146 da Carta Magna, em seu inciso III, estabeleceu a competência da lei complementar para tratar sobre normas gerais em matéria de legislação tributária, e a lei complementar de que trata o artigo 155, §2º, XII, não se encontra incluída nas normas gerais de direito tributário, não sendo passível, portanto, de legislação plena por parte dos Estados e do Distrito Federal, em caso de inexistência de lei complementar sobre a matéria.
A própria Constituição Federal exclui a possibilidade de os Estados e o Distrito Federal legislarem sobre a matéria, ao estabelecer, no artigo 34, §8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição não fosse editada lei complementar que disciplinasse o ICMS, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio, fixariam normas para regular provisoriamente a matéria, o que se efetivou pelo Convênio ICMS n.º 66, de 14 de dezembro de 1988.
A competência para disciplinar o regime de compensação do ICMS (débito e crédito) foi conferida tão-somente à lei complementar, ou, em caso de sua inexistência, a Convênio celebrado pelos Estados e pelo Distrito Federal.
Sendo, portanto, matéria reservada à lei complementar, não é cabível a qualquer outro ente legislar sobre; ressalvada a ausência de lei complementar, situação na qual o próprio texto constitucional previu a regulamentação da matéria por meio de convênio celebrado pelos Estados e pelo Distrito Federal.
E nem poderia ser de forma diversa, posto que o ICMS representa uma situação para a qual não se encontra similar em outro país, é um imposto que incide em toda a cadeia econômica, não apenas nas operações de venda ao consumidor final, mas não é cobrado pelo Poder Central, e sim pelos entes federados, por conseguinte, se cada um deles pudesse normatizar de modo autônomo a sistemática do ICMS, e não só obrigações de cunho acessório, teria-se no Brasil um verdadeiro caos, bem maior que o já existente, não só operacional em relação aos contribuintes, mas também, e principalmente, econômico.
Dentro desses ditames, estabeleceu a Constituição que a estrutura basilar do ICMS fosse estabelecida por Lei Complementar, o que se efetivou com a LC 87/96, que disciplinou o regime de compensação e revogou o Convênio ICMS n.º 66/88.
A LC 87/96 normatizou a sistemática de crédito de ICMS, estabelecendo como e quando este existe e em que situações este é vedado. Reservou aos Estados tão-somente a competência para legislar atribuindo crédito em situações nas quais este seria vedado, mas não permitiu, explicita ou tacitamente, o contrário, que pudessem os Estados estabelecer outra qualquer restrição ao crédito além das existentes na LC 87/96.
Portanto, quando legislam os Estados sobre crédito de ICMS, estabelecendo restrições não constantes da LC 87/96, agem estes retrocedendo no tempo, dando ao ICMS a roupagem que tinha o IVC, qual seja, a incidência em cascata, em um contra-senso econômico e, principalmente, em total desrespeito ao texto constitucional.
BIBLIOGRAFIA:
Ruy, Barbosa Nogueira, em sua obra "Estudos de Problemas e Casos Tributários", S. Paulo - 1969.
Sacha, Calmon Navarro Coelho, in Curso de Direito Tributário Brasileiro, Editora Forense, 3º ed. 1999.
