ASPECTOS DESTACADOS DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Cristiano Poter[1]
João Luís Emmel[2]
RESUMO
O presente estudo tem o intuito de discorrer sobre os aspectos destacados do princípio à proteção dos direitos fundamentais da não-cumulatividade do direito tributário brasileiro. Aborda inicialmente a definição e importância do direito tributário na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Para isso, apresentam-se princípios constitucionais orientadores, trazendo à tona a lei e a doutrina para a definição e aplicação do Princípio em estudo. No segundo momento, considerando que o poder de tributar não deve ser visto como um poder e sim como conjunto de direitos e obrigações entre o Estado e os contribuintes, busca-se na lei e nas doutrinas, fundamentos jurídicos para aplicação do Direito Tributário Brasileiro da não-cumulatividade da Contribuição Social, do IPI, da PIS/COFINS, do ICMS e do ISS, na forma como vem sendo aplicado pelo Estado Brasileiro e apreciado pelo Judiciário. Ao final, aponta-se que o crédito e a compensação tributária, quando o Estado afronta o Princípio da não-cumulatividade cobrando do contribuinte em excesso. O método utilizado na fase de investigação é o indutivo, como base lógica e nas diversas fases de pesquisa foram acionadas as técnicas do referente, da categoria, do conceito operacional e da pesquisa bibliográfica, explorando os contornos da literatura através dos mais variados materiais publicados em livros.
PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributário Constitucional. Princípio Constitucional Tributário. Princípio da não-cumulatividade. Crédito e compensação tributária.
SUMÁRIO
Introdução; 1 Direito Tributário na Constituição de 1988; 2 Princípios Constitucionais Tributários; 3 Princípio da não-cumulatividade na CRFB/88, no CTN e na doutrina; 3.1 Contribuição Social e a não-cumulatividade; 3.2 IPI e a não-cumulatividade; 3.3 PIS/COFINS e a não-cumulatividade; 3.4 ICMS e a não-cumulatividade; 3.5 ISS e a não-cumulatividade; 4 Crédito e compensação tributária na CTN e na CRFB/88. Considerações Finais. Bibliografia.
INTRODUÇÃO
O trabalho tem por objetivo analisar o Principio da não-cumulatividade com base na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988[3] e a sua incidência no direito brasileiro, de modo a preservar os direitos do contribuinte e do Estado.
Para atingir o objetivo inicia-se, com estudo da tributação na CRFB/88, para, após, estudar o direito tributário e a sua sintonia com a Constituição e seus fundamentos jurídicos, buscando proteção da cidadania.
Assim, analisar-se-á os Princípios no Direito Tributário, em sua concepção doutrinária, na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 – CRFB/88 e na legislação tributária infraconstitucional, com ênfase no principio da não-cumulatividade da Contribuição Social, do IPI, do PIS/COFINS, do ICMS e do ISS.
Por fim, avalia-se o direito de crédito e compensação tributário pelo contribuinte.
Como hipótese de pesquisa, tem-se que o Princípio da não-cumulatividade de impostos esta protegido em Lei, bem como defendido pela doutrina majoritária, que sustenta uma visão positivista do Direito Tributário petrificado na CRFB/88.
1 DIREITO TRIBUTÁRIO NA CONSTITUIÇÃO DE 1988
Versando sobre Direito Tributário na Constituição, Nogueira[4] assume que “[...] é a disciplina da relação entre Fisco e Contribuinte, resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas e contribuições”.
Seguindo entendimento em um conglomerado de regras de Direito, Bastos[5] conceitua que “[...] o Direito Tributário é um conjunto de normas e princípios e nucleados pelo conceito de tributo”.
Jardim[6] apresenta o Direito Tributário Constitucional sendo:
A nosso pensar, o direito tributário é o “ramo didaticamente autônomo do direito, formado pelo plexo harmônico dos princípios e normas jurídicas que disciplinam direta ou indiretamente os planos da instalação, existência e extinção da obrigação tributária”.
No campo tributário da atividade financeira quanto ao exercício do Direito Tributário pelo Estado, Harada[7] conceitua:
É o direito que disciplina o processo de retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riqueza de seus súditos, mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre Fisco e Contribuinte.
Para Machado[8] o Direito Tributário tem por finalidade promover o equilíbrio na relação entre os que têm e os que não têm poder tributário (fisco e contribuinte) e conceitua:
[...] como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.
Destarte, o Direito Tributário ao ser um instrumento que regula a arrecadação do Estado e compreende-se como uma relação de direitos e deveres tributários, este direito ao tributo justo e constitucional esta embasado nas normas e princípios da CRFB/88.
2 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
No entendimento de princípio, tece oportuna consideração o autor Carrazza[9]:
Princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explicito que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ela sem conectar.
Para compreensão do tema, afirma Ávila[10] que “[...] os princípios são normas imediatamente finalísticas”. [...] “estabelece um estado de confiabilidade, honestidade, estabilidade e continuidade nas relações entre o poder público e o particular”.
Na definição de princípios, segundo Ávila[11]:
Princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicação demandam uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária à sua promoção.
Na relação entre o Estado financeiro como administrador da sociedade e seus contribuintes se fazem necessário os Princípios junto o Direito tributário, segundo Amaro[12] é “[...] o conjunto de princípios e regras que disciplinam essa parcela da atividade financeira do Estado, de modo que é possível falar no direito tributário, como ramo “autônomo” da ciência jurídica, segregado do direito financeiro”.
No conjunto de princípios a doutrina classifica-os frente a CRFB/88, a saber:
a) princípio da legalidade, segundo Machado[13] pode ser;
a) o de que o tributo pode ser cobrado mediante o consentimento daqueles que o pagam, e
b) o de que o tributo deve ser cobrado segundo normas objetivamente postas, de sorte a garantir plana segurança nas relações entre o Fisco e os contribuintes.
Nogueira[14] apresenta que “[...] o princípio da legalidade tributária é o fundamento de toda a tributação, sem o qual não há como se falar em Direito tributário”.
O art. 150, I, CRFB/88 é claro:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
b) princípio da isonomia, Machado[15] escreve que “[...] em termos amplos estabelece que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza”;
Garante este conceito Sabbag[16], doutrinando que “[...] entre nós, o princípio da isonomia foi prescrito, de forma genérica, no caput do art. 5º do texto constitucional”;
c) princípio da capacidade contributiva segundo Becker[17] é a “[...] possibilidade de suportar o ônus tributário”;
Da capacidade contributiva, Difini[18] entende que só pode ser aplicado com base no art. 145, § 1º da CFRB/88;
d) princípio da anterioridade; Sabbag[19] defende ser “[...] uma expressiva limitação ao poder impositivo do Estado”.
No mesmo pensamento, entende Machado[20] que “[...] ele garante que os fatos anteriores à lei não serão por ela alcançados e, sim, não produzirão as consequências por ela estabelecidas”;
e) princípio da vedação do confisco; nas palavras de Alexandrino[21], o tributo como efeito de confisco não pode exceder o patrimônio do contribuinte no sentido de penalidade;
Deste princípio, Sabbag[22] observa que esta garantida no art. 150, IV, da CRFB/88;
f) princípio da liberdade de tráfego; aponta Machado[23] que este tributo “[...] pode ser cobrado imposto em circulação interestadual de mercadorias, desde que também incida tal imposto na circulação interna”.
Menciona Harada[24], que o referido princípio “[...] é uma decorrência natural da unidade econômica e política do território nacional”.
Todos esses princípios, como se pode observar, são interligados, e decorrem do sistema normativo constitucional e tributário.
A doutrina apresenta outros princípios no Direito Tributário, de igual importância, como o da seletividade, da segurança jurídica, da progressividade, da proporcionalidade, da razoabilidade, da não-surpresa e o da não-cumulatividade, sendo este o estudo mais aprofundado neste artigo que segue.
3 PRINCIPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE NA CRFB/88, NO CTN E NA DOUTRINA
Na Constituição vigente, o princípio da não-cumulatividade tornou-se mecanismo de limitação ao poder de tributar do Estado, vez que esta incorporado no chamado Estatuto Constitucional do Contribuinte de maneira completa segundo Machado[25].
O Princípio da não-cumulatividade da CRFB/88 esta previsto nos art. 153, §3º, II, art. 154, I e art. 155, §2º, I:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV – produtos industrializados;
[...]
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
[...]
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
Art. 155.
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Com a edição da Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, agregaram-se ao art. 195 os §§ 12 e 13 da CRFB/88, nos seguintes termos garantindo o princípio da não-cumulatividade:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
[...]
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento;
[...]
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
[...]
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.
No Código Tributário Nacional[26] podemos encontrar o princípio da não-cumulatividade expresso nos arts. 49 e 166:
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Em compasso com essas normas, é conveniente a leitura do art. 163 do RIPI (Decreto n.º 4.544, de 26/12/2002):
Art. 163. A não-cumulatividade do imposto é efetivada pelo sistema de crédito, atribuído ao contribuinte, do imposto relativo a produtos entrados no seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo (Lei n.º 5.182, de 1966, art. 49).
Na compreensão da expressão não-cumulatividade, este princípio apresenta o entendimento que sobre o mesmo procedimento comercial, não pode ser majorado mais de uma vez o mesmo produto com mesmo tributo e Difini[27] afirma o significado desse instituto que assim é:
Não-cumulatividade significa diminuir (compensar), do imposto devido em cada operação, o imposto pago nas operações anteriores. [...] O contrário é a chamada incidência em cascata [...], quando em cada operação é exigido integralmente o imposto, não se abatendo o valor pago nas operações antecedentes.
Em outras palavras, o autor aponta o princípio constitucional da não-cumulatividade sobre o valor do imposto que incide na saída dos produtos e deduz-se o valor que fora cobrado quando incidiu nas operações anteriores.
No mesmo sentido, manifesta-se o doutrinador Carvalho[28]:
O princípio da não-cumulatividade é do tipo objetivo: impõe técnica segundo a qual o valor do tributo devido em cada operação será compensado sobre as quantias incidente sobre as anteriores, mas preordena-se à capacidade contributiva e uniformidade da distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização de produtos.
Com relação ao entendimento do que seja princípio da não-cumulatividade, registramos a definição proposta por Jardim[29], “[...] a não-cumulatividade significa o direito de compensar numa dada operação o tributo que incidiu em operação precedente”.
Assim, o status constitucional do conceito da não-cumulatividade confere ao contribuinte o direito amplo de fruir ao recolher a Contribuição Social, o IPI, o PIS/COFINS, o ICMS e o ISS estritamente previstas no texto da Constituição.
3.1 Contribuição social e a não-cumulatividade
Da contribuição social, o art. 149 da CRFB/88 descreve:
Art. 149 - Compete à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas.
Quando o assunto da contribuição social deve-se observar as normas gerais do Direito Tributário e os princípios constitucionais da não-cumulatividade.
Conforme ensina o jurista Machado[30] a “[...] contribuição social é como uma espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social”.
Jardim[31] entende que “[...] o princípio da não-cumulatividade, o qual, diga-se de passo, alcança também os impostos e as contribuições”.
Com texto claro, Torres[32] garante este entendimento da não-cumulatividade das contribuições sociais assim:
As exóticas contribuições sociais incidentes sobre o faturamento e o lucro, que do ponto de vista econômico são impostos com destinação especial, e as contribuições de intervenção no domínio econômico eram cobradas em cascata, destorcendo a formação dos preços, prejudicando as exportações e afetando o próprio nível de emprego no Brasil.
E segue:
Por isso mesmo a EC 33/01 introduziu o § 4º no art. 149 da CF, estabelecendo: “[...] a lei definirá as hipóteses em que as contribuições indicarão uma única vez”. A EC 42/03 autorizou que as contribuições sobre a receita ou o faturamento sejam não-cumulativos (art. 195, § 12, CF).
Seguindo os Princípios Constitucionais, o contribuinte encontra a definição do IPI na competência de tributar e a garantia da não-cumulatividade que a CRFB/88 e o CTN apresenta.
3.2 IPI e a não-cumulatividade
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), inscrito no quadro da competência privativa da União, está previsto no inciso IV do art. 153 da CRFB/88:
Art. 153 - Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV - produtos industrializados;
O Código Tributário Nacional (CTN), por sua vez, em seu art. 46, traz o conceito de produtos industrializados:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Segundo os ensinamentos de Bottallo[33], encontramos o IPI assim:
O IPI incide sobre operações praticadas com produtos industrializados. Nos termos da Constituição, ele deve ter por hipótese de incidência o fato de alguém industrializar produto e levá-lo para além do estabelecimento produtor, por força da celebração de um negócio jurídico translativo de sua posse ou propriedade.
Para o referido autor, considera-se produto industrializado o produto final produzido ao consumidor como também, todos aqueles que foram modificados de alguma forma ou aperfeiçoados para o consumo.
Paulsen e Melo[34] entendem que essa norma com base na Constituição, garante ao contribuinte a manutenção do principio da não-cumulatividade do art. 153. § 3º IV da Carta Magna com plena eficácia, serve de instrumento para que se promova a compensação do montante devido e o valor já recolhido, utilizando para isso, a forma de creditamento.
Mister se faz tecer comentário acerca do PIS/COFINS como contribuição social, mediante recursos não-cumulativos que a Constituição garante, seguindo os princípios constitucionais já apresentados.
3.3 PIS/COFINS e a não-cumulatividade
O PIS/COFINS é uma contribuição destinada ao financiamento da seguridade social, tendo fundamento de validade o art. 195, I “b” da Constituição:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento;
Como princípio da não-cumulatividade, garantidos constitucionalmente para o PIS/COFINS pode ser encontrados no art. 195 § 12, da Constituição:
Art. 195.
[...]
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
Como define a lei, é um fundo composto por depósitos mensais efetuados pelas empresas privadas, União, Estados, Municípios, Autarquias, Sociedades de Economia Mista e Fundações instituídas pela União, Estados e Municípios.
Tôrres[35], em coro com a norma assim se manifesta:
Nesse caso, como o parágrafo 12 atribui à “lei” o papel de definir os setores de atividade econômica para os quais contribuições serão não-cumulativos, não se poderá supor que fora do interesse do Contribuinte deixar à liberdade legislativa a opção entre conceder ou não o direito à não-cumulatividade aos respectivos contribuintes, cabendo virem identificadas na generalidade dos “setores de atividade”, que foi o único critério eleito pelo Contribuinte para permitir tal recurso. Trata-se cláusula pétrea que se adiciona à Constituição, como medida inerente ao direito de tributação segundo a capacidade contributiva, em matérias de contribuições sobre receita ou faturamento, que por força do § 2º, do art. 5º assoma-se aos direitos individuais protegidos pelo art. 60, § 4º, “d” da CF, da tal modo que sequer outra Emenda à Constituição, poderá modificar seu conteúdo.
Nas palavras de Tôrres, procedendo-se uma análise da referida norma constitucional, podemos verifica-se que, para determinados setores de atividade econômica, especificados pelo legislador, a instituição e exigência do PIS e da COFINS será "não-cumulativo".
Assim, o jurista apresenta a diretriz do § 12 do art. 195 da CRFB/88, sendo o fundamento de validade da não-cumulatividade para contribuições que incidem sobre a receita ou o faturamento tais como o PIS/COFINS.
Na proteção constitucional da não-cumulatividade, classifica-se o ICMS como imposto estadual e não-cumulativo.
3.4 ICMS e a não-cumulatividade
Pelo mandamento constitucional, o ICMS é um imposto não-cumulativo, cobrado pelos Estados e o Distrito Federal a partir da CRFB/88:
Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Para se dimensionar a importância desse conteúdo constitucional contido no art. 155, 2º, I, observa-se as palavras de Carrazza[36] que assim esclarece:
A dicção constitucional “compensando-se o que for devido [...]” confere, de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS o direito de abatimento, oponível, “ipso facto”, ao Poder Público no caso de este agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.
Nessa linha o ICMS e sua definição Carrazza[37] assim o apresenta:
Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias.
Destarte, o que aponta o autor é a sua não-cumulatividade, em outras palavras, o comerciante só pagará efetivamente imposto sobre o valor da mercadoria vendida em relação ao preço por que pagou por ela.
Dos dispostos Constitucionais e princípios acima, Machado[38] aponta que o imposto a ser compensado das mercadorias em circulação, deve ser realizado ao vender a mercadoria e o imposto já recolhido torna-se um crédito para a futura compra da mesma mercadoria, evitando a não-cumulatividade.
No mesmo entendimento, Carrazza[39] aponta que o ICMS deve seguir o princípio da não-cumulatividade dispondo como:
O ICMS deve necessariamente sujeitar-se ao princípio da não-cumulatividade, que, tendo sido considerado, pela Constituição, um dos traços característicos deste tributo, não pode ser seu alcance nem diminuído nem, muito menos, anulado por normas infraconstitucionais.
Machado e Machado Segundo[40] definem o ICMS como a lei que não deve ferir aos Princípios Constitucionais, “[...] qualquer norma, de qualquer natureza, que determine o contrário será desprovida de validade jurídica, por estar em flagrante conflito com a Constituição Federal”. Desta foram, o mesmo acompanha entendimento do autor supracitado apontando como princípio da não-cumulatividade o ICMS, já apontado este como cláusula pétrea.
Quanto ao ICMS, deve-se compensar o que for devido em cada operação relativa na circulação de mercadorias ou prestação de serviços, assim escreve Carrazza[41]:
A Constituição, ao aludir à “compensação, consagrou a idéia que a quantia a ser desembolsada pelo contribuinte, a título de ICMS, é o resultado de uma subtração em que o minueto é o montante do imposto devido e o subtraendo é o montante do imposto anteriormente cobrado.
[...]
Daí por que – repetimos – são inconstitucionais as restrições ao direito de abatimento do ICMS, contidas em leis ou atos normativos infralegais. Nem mesmo a lei complementar – fora do limitado campo adjetivo e procedimental que lhe reservou a Constituição (art. 155, § 2º, XII, c) – pode criar obstáculos ou de alguma maneira inovar na regulação deste direito à ‘não-cumulatividade’, que foi exaustivamente disciplinado pelo próprio Texto magno. Com maior razão, devem também os aplicadores do Direito, integral e absoluto respeito ao regime da não-cumulativodade do ICM, constitucionalmente disposto.
Segue o ISS de competência dos Municípios e sua não-cumulatividade.
3.5 ISS e a não-cumulatividade
De acordo com o inciso III e § 3º do art. 156 da CRFB/88, competem aos Municípios instituir impostos sobre:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
[...]
§3º - Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
O atual regramento do ISS é previsto pela Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003.
O CTN impõe uma limitação geral para o exercício de competências tributárias, conforme artigo 110:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Na função fiscal, Machado diz ser “[...] competente para cobrar o ISS o Município onde ocorre seu fato gerador, vale dizer, a prestação de serviço[42]”.
Melo[43] apresenta a origem real do ISS com estas palavras:
O cerne da materialidade do ISS não se restringe a “serviço”, mas a uma prestação de serviço, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de “fazer”, de conformidade com as diretrizes do Direito Positivo.
Face a não-cumulatividade, Melo[44] aponta, [...] “(efeito de não-cumulatividade) é posto face o advento da CF-88 (art. 151, III), que passou a vedar à União “instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”.
Com a mesma base, Coêlho[45] afirma que “[...] a base de cálculo do ISS é o preço do serviço (regra geral). Na espécie da construção civil é deduzido o valor das sub empreitadas já tributadas pelo ISS (não-cumulatividade)”, desta forma apresenta o Princípio estudado.
Nas garantias tributárias, é concedido ao contribuinte o crédito e a compensação na proteção de seu direito liquido.
4 CRÉDITO E COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA NO CTN E NA CRFB/88
Na expressão de crédito tributário, Torres[46] apresenta uma divisão como crédito básico e concedido:
O crédito básico é o montante cobrado na operação anterior a título de ICMS (art. 155, § 2º, I, da CF), decorrente da própria estrutura da não-cumulatividade. Já crédito concedido a título de incentivo fiscal (crédito financeiro, crédito presumido ou simbólico e crédito incondicionado), embora suscetível de compensação financeira, não resulta da atuação do princípio constitucional da não-cumulatividade, mas de razões da política tributária, constituindo uma renúncia de receita.
Em uma ocasião de o contribuinte ter como direito a um crédito tributário e este não estar sendo garantido pelo Estado, com efeito, aquele tem como garantia o Mandado de Segurança Machado[47] salienta que:
O mandado de segurança é uma das garantias que a Constituição Federal assegura aos indivíduos para proteção de direito líquido e certo lesado ou ameaçado de lesão por ato de autoridade. Assim, em face de cobrança de tributo indevido pode o contribuinte, em princípio, valer-se do mandado de segurança.
O CTN trata da compensação em seu art. 170, incluindo-a como forma de extinção do crédito tributário (capítulo IV do CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos, ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
O art. 170 teve seu texto acrescido pela Lei Complementar n. 104 de 10 de janeiro de 2001, esta criou o art, 170-A:
Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
Comenta de forma inversa o jurista Jardim[48] sobre a compensação, o artigo “[...] como se vê, o legislador complementar pretendeu reduzir o campo de atuação do Judiciário, afrontando, assim, o arquétipo da interdependência harmônica dos Poderes”.
Fabretti[49] também expressa sua opinião assim:
O trânsito em julgado da decisão judicial ocorre quando esgotados todos os recursos, a decisão se torna irrecorrível. Considerando a lentidão do Judiciário, na prática, essa disposição significa adiar o direito a compensação, por muitos anos.
O professor Machado[50] resume oportunamente o conceito do instituto da compensação, a saber:
A compensação é como que um encontro de contas. Se o obrigado ao pagamento do tributo é credor da Fazenda Pública, poderá ocorrer uma compensação pela qual seja extinta sua obrigação, isto é, o crédito tributário.
Em 30 de dezembro de 1991, editava-se a Lei n. 8.383, que previa o "instituto da compensação" em seu art. 66, prevista a compensação tributária no art. 170 do CTN:
Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos subsequentes.
§ 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos e contribuições da mesma espécie.
Sobre o tema, Machado[51] discorre sobre a compensação que a Lei n. 8.383/91 apresenta:
É possível dizer-se, sem exagero, que o art. 66, da Lei nº 8.383/91 foi a maior conquista do contribuinte brasileiro, nos últimos cinquenta anos, em sua luta contra os abusos do fisco. Entretanto, pode-se dizer também que por desconhecimento, ou por má vontade, muitos obstáculos têm sido colocados contra o exercício do direito à compensação, que permanece sendo um tema de grande interesse para os que trabalham com a relação tributária.
Neste contexto, eventual crédito reconhecido em pedido de ressarcimento, não pode ser negado ao contribuinte sob o fundamento de não estar em lei definido, pois tal providência, esta previsto nos Princípios Constitucionais da CRFB/88.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante do exposto, o princípio da não-cumulatividade assegura ao contribuinte, nas operações de venda, que promova o ônus do imposto adiantado ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto suportado em suas aquisições.
As partes envolvidas devem respeitar os Princípios Constitucionais da CRFB/88, onde o princípio da certeza jurídica é implícito, defendendo que todas as diretrizes constitucionais do ordenamento operam no sentido de realizá-lo.
É preciso que a Contribuição Social, o IPI, o PIS/COFINS, o ICMS e o ISS, fiquem apenas com a sua função de arrecadar o valor em crédito, mantendo-se nos regimes de tributação tanto quanto possível, seguindo os Princípios Constitucionais apontados que protegem todo o contribuinte em possíveis irregularidades.
A importância do princípio da não-cumulatividade tributária na segurança de todo o sistema constitucional não pode ser negada. Sua função, como demonstrado, extrapola o simples fato de se tratar este princípio de uma das limitações ao poder de tributar expressamente contempladas pelo texto constitucional, chegando a tocar no princípio da segurança jurídica.
Sob o olhar do princípio da segurança jurídica, afasta-se qualquer tentativa estatal de reter o patrimônio dos cidadãos com base unicamente em sua liberdade concedida aos administradores públicos ou, não exagerando dizer, arbitrariedade, garantindo-se assim, a proteção efetiva deste tão fundamental direito.
A perspectiva da segurança jurídica também se presta a enaltecer o Princípio da não-cumulatividade Tributária, indispensável à meta de se atingir um Estado com base na segurança e estabilidade nas relações jurídicas integrados por governantes e governados.
A exaltação constitucional aos direitos e garantias individuais, bem como aos direitos dos contribuintes em face dos entes tributantes, é sem dúvida, fator que acaba por fortalecer e beneficiar, em muito, os ditames do princípio da não-cumulatividade tributária.
Por tudo o que foi dito, importante é que se mostra clara a necessidade de respeito absoluto aos ditames do Princípio Constitucional estudado, como forma de se preservar a própria higidez de sistema constitucional, e por consequência, os ditames e garantias decorrentes da ideia de Estado Democrático de Direito, marcado, como deve ser, pela segurança e lisura das relações.
As reiteradas tentativas de se macular o princípio em questão devem, pois, ser prontamente repelidas pela doutrina e, particularmente, pelos órgãos julgadores, responsáveis últimos pela aplicação efetiva dos limites da atuação estatal em matéria de tributação.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRINO, Marcelo e PAULO, Vicente. Direito tributário na constituição e no STF, teoria e jurisprudência. 10. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2005.
AMARO. Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário, de acordo com a emenda constitucional nº 53, de 19-12-2006. 3. ed. ver. e atual. São Paulo: Saraiva, 2008.
ÁVILA. Humberto. Teoria dos princípios: da definição dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2004.
BASTOS. Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e tributário. 9. ed. ampl. atual. São Paulo: Celso Bastos, 2002.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007.
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI. São Paulo: Revista dos Tribunais. 2002.
CARRAZZA, Roque Antônio. “ICMS”. 9 ed. São Paulo: Malheiros, 2002.
CARRAZZA. Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
CARVALHO. Paulo de Barro. Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2007.
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. 4. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2008.
FABRETTI, Láudio Camargo, FABRETTI, Dilene Ramos. Direito tributário para os cursos de administração e ciências contábeis. 2. ed. revt. e atual.São Paulo: Atlas, 2003.
HARADA, Kiyishi. Direito financeiro e tributário. 9. ed. São Paulo: Atlas. 2002.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 8. ed. revt. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional: artigos 1º a 95. São Paulo: Atlas, 2003. v 1.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 32. ed. revt. atual. ampl. Malheiros, 2011.
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de Segurança em Matéria Tributária. Série Acadêmicos Brasileiros. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1994. v. 1.
MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na constituição de 1988. 5. ed. São Paulo: Dialética, 2004.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Hugo de Brito. Direito tributário aplicado. Rio de Janeiro: Forense, 2008.
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 7. ed. São Paulo: Dialética. 2007.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva. 1989.
PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos: federais, estaduais e municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
TORRES, Ricardo Lopes. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário: valores e princípios constitucionais tributários. Rio de janeiro: Renovar, 2005.
TÔRRES. Heleno Taveira. Monofasia e não-cumulatividade das contribuições ao PIS e à COFINS no setor de Petróleo: refinarias. São Paulo: IOB Thomson, 2004.
VADE MECUM. 9. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2010.
PUBLICAÇÕES
POTER, Cristiano; EMMEL, João Luís. Aspectos Destacados do Princípio da Não-Cumulatividade do Direito Tributário Brasileiro. Informativo Jurídico Consulex, ano xxvI – nº 51, v. 1, p. 13 – 19. Brasília, 17 de dezembro de 2012.
POTER, Cristiano; EMMEL, João Luís. Aspectos destacados do princípio da não- cumulatividade do direito tributário brasileiro. Revista Eletrônica de Iniciação Científica. Itajaí, Centro de Ciências Sociais e Jurídicas da UNIVALI. v. 3, n.4, p. 786-805, 4º Trimestre de 2012. Disponível em: www.univali.br/ricc - ISSN 2236-5044.
