A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, introduziu substanciais modificações na legislação do ICMS, com efeitos a partir de 01 de novembro de 1996, relativo ao crédito do imposto quando da aquisição de bens destinados a compor o Ativo Imobilizado.
A legislação acima mencionada foi aditada pela Lei Complementar nº 102/2000, que alterou alguns artigos, especialmente a forma de aproveitamento do crédito do imposto na entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente, passando a ser efetuada parceladamente ao longo de 48 meses.
A legislação retro mencionada não contempla o direito do crédito às entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do adquirente.
Neste contexto, salvo prova em contrário, encontram-se alheios à atividade da empresa os veículos de transporte pessoal.
Antes de darmos prosseguimento ao assunto em comento, faremos um breve resumo sobre o que é ativo fixo e mercadoria:
A atual Carta da República do Brasil concedeu competência dos Estados para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e não sobre operações relativas à circulação de bens.
Segundo Silvio Rodrigues: "Bens são coisas que, por serem úteis e raras, são suscetíveis de apropriação e contêm valor econômico." (in Direito Civil, Parte Geral, Edição Saraiva, 1991, pag. 116).
Mercadoria, para o Direito Comercial é o termo que se dá para as coisas móveis objeto de mercancia, de circulação mercantil.
Os profissionais em contabilidade vêm de há muito tempo utilizando critérios de classificações e lançamentos distintos para diferenciar um bem pertencente ao ativo imobilizado e outro que se destinará para ser objeto de transação comercial (mercancia).
Não só a contabilidade, como ciência e possuidora de princípios próprios, mas também o Direito Tributário, através do imposto de renda, têm se conceituado sobre a diferença entre ativo permanente e de mercadoria: "Ativo fixo é, em linhas gerais, representado por bens utilizados pela empresa para obtenção das finalidades perseguidas pelo seu objeto social; dentre estes estão o imóvel, o veículo de carga, as máquinas operatrizes etc.Ao passo que mercadoria, representa o bem produzido e ou comercializável, constante do próprio objeto social".
Estes conceitos, à luz do que está disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional: "A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias", dão a segurança de que o bem de ativo não é mercadoria, quer nas vendas, quer nas transferências.
Os bens do ativo fixo não se confundem com mercadorias, pois que, só estas são destinadas necessariamente ao comércio. Este é o magistério de HÁMILTON DIAS DE SOUZA (in Caderno de Pesquisas Tributárias, vol. 3º, págs. 245 a 246)
Para arrematar, vale insistir que o conceito de mercadoria é antes subjetivo que objetivo. O bem adquirido com a finalidade de ser vendido, ainda que depois de industrializado, é mercadoria. Não o é, entretanto aquele que é comprado para compor ativo fixo e depois é vendido.
Oportunas são as palavras de Plácido e Silva, o qual preleciona que "tecnicamente, portanto, somente se denomina mercadoria o objeto ou a coisa adquirida pelo comerciante ou mercador para servir de objeto de seu comércio, isto é, para ser revendido".
Até a publicação da Lei Complementar nº 87/96, não era admitido o direito ao crédito do imposto nas aquisições destinadas exclusivamente a integrar o ativo permanente. Efetivamente, como técnica da não-cumulatividade do ICMS, o regime do crédito físico entendia que para haver o direito do crédito, tinha que ocorrer o negócio jurídico, que consiste na circulação de mercadorias (coisa móvel, corpórea, que está no comércio), o que não ocorria com os bens imobilizados, porque perdiam a sua característica essencial que é a da circulação como mercadoria.
Esta posição ficou evidente na resposta à Consulta nº 265/97, de 26/08/97, da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo:
"ICMS - Venda de Ativo Imobilizado - Procedimento Fiscal na vigência da Lei Complementar nº 87/96.
1 - Expõe a consulente que tem "como atividade econômica o transporte rodoviário de cargas" e que mantém em seu ativo imobilizado veículos adquiridos antes e depois da edição da Lei Complementar nº 87/96. Pretendendo renovar sua frota, indaga, em síntese, quais os procedimentos fiscais que devem ser adotados, quanto à tributação na alienação daqueles bens.
2 - Com o advento da Lei Complementar nº 87/96, entende esta Consultoria Tributária, por força do que dispõe o § 1º de seu art. 21 - aplicando o princípio constitucional da não-cumulatividade - se há a obrigatoriedade de se proceder ao estorno de crédito do ICMS referente a bem do ativo permanente alienado antes de decorrido o prazo de cinco anos, significa que esta operação de saída (bem alienado) não é tributada pelo imposto desde 1º.11.96.
Referida assertiva vale também para o bem do ativo permanente adquirido anteriormente à vigência da já citada Lei Complementar nº 87/96.
3 - Agora, nas aquisições de bens para integrar o ativo permanente do estabelecimento, o valor do ICMS que onera as suas entradas ou aquisições poderá ser apropriado como crédito desde 1º.11.96, nos termos das regras insertas do art. 20 e seus parágrafos, da Lei Complementar nº 87/96. Por sua vez, disciplina no § 1º do seu art. 21 que se o bem vier a ser alienado antes de decorrido o prazo de cinco anos contado da data da sua aquisição, o valor do ICMS apropriado como crédito deverá ser estornado na proporção de vinte por cento ao ano ou fração que faltar para completar o qüinqüênio."
Sobre o direito ao crédito das partes e peças utilizadas na reconstrução, reforma, conserto ou reparo de bens pertencentes ao ativo permanente, entendemos que, quando ocorrer uma destas hipóteses, o direito do crédito é inegável, haja vista que é assegurado o crédito do valor do imposto que onera a entrada ou aquisição destas mercadorias, observadas, naturalmente, todas as demais regras de lançamento e estorno constantes nos artigos 20 e 21 da citada Lei Complementar nº 87/96, em especial, das operações ou prestações isentas ou não tributadas, nos veículos de transporte pessoal.
Quanto às situações em que a mercadoria produzida pelo contribuinte ou adquirida para comercialização ou industrialização e consumida em seu próprio estabelecimento, designadas como autoconsumo, entendemos que o contribuinte deve manter o direito ao crédito do ICMS nas aquisições dos produtos.
Assim, por exemplo, se determinado comerciante de motores retira do seu estoque algumas unidades e incorpora ao seu ativo imobilizado, o crédito do ICMS escriturado anteriormente, quando da entrada dos produtos, poderá ser mantido integralmente. Devendo ser observado, por outro lado, que a Lei Complementar nº 87/96, obriga o contribuinte a estornar o crédito referentes a bens ativados que forem alienados antes de decorrido o prazo de cinco anos, contado da data da sua aquisição, hipótese em que o estorno será de 20% (vinte por cento) por ano ou fração que faltar para completar o qüinqüênio.
Caso a ativação de mercadoria por ele produzida ou adquirida para comercialização ou industrialização venha a ocorrer após 01 de janeiro de 2001, o contribuinte deverá creditar-se parceladamente ao longo de 48 meses, dos valores das partes e peças quando ele for o produtor, ou, sendo simples comerciante, pelo valor da aquisição.
A respeito desse crédito, fica a indagação sobre o aproveitamento do imposto correspondente a mão-de-obra industrial agregada ao produto final, cujo aproveitamento não é pacífico.
O Regulamento do ICMS de São Paulo, não prevê a possibilidade de emissão de nota fiscal de produto existente no estoque quando da ativação, devendo simplesmente registrar nos controles contábeis e no Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente (CIAP), o valor do imposto a ser creditado.
Caso o contribuinte venha alienar o bem pertencente ao Ativo Permanente, cujo aproveitamento do crédito do ICMS tenha ocorrido entre 01 de Novembro de 1996 a 31 de Dezembro de 2000, deverá estornar o correspondente a 20% por ano ou fração que faltar para complementar o qüinqüênio (art. 21, § 1º, da Lei Complementar nº 87/96). Já para os bens imobilizados após Janeiro de 2001, o contribuinte deverá transferir o saldo remanescente do ICMS para o novo proprietário.
Não havendo alienação do bem destinado ao Ativo Permanente, e ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do produto no estabelecimento, o saldo remanescente ao crédito não aproveitado será cancelado.
