INTRODUÇÃO
A presente reflexão tem por objeto trazer à lume a discussão sobre as alíquotas máximas do ISSQN, positivadas em nosso pensar, por meio da Lei Complementar nº 100, de 22.12.1999, publicada no Diário Oficial da União em 23.12.1999, que tipificou na lista de serviço(1) novo item, qual seja, a exploração de rodovia mediante cobrança de pedágio e fixou alíquota máxima de 5% para o referido imposto.
Antes mesmo de iniciar as considerações propedêuticas, faz-se mister relembrar artigo por nós publicado no Boletim IOB Comenta,(2) sendo que, naquela oportunidade, sustentamos o aludido entendimento, ou seja, o de que a Lei Complementar trouxe novamente (3) para o nosso ordenamento jurídico alíquota máxima para o ISSQN.
CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A fixação de alíquota máxima para o ISSQN existia em nosso ordenamento pátrio sob a égide da Constituição de 1946, por meio do Ato Complementar nº 34, de 31.01.67, que logo foi revogado pela Carta de 1967, a qual não achou relevante impor a instituição de alíquotas máximas para o ISSQN(4).
De toda sorte, sobre a alíquota máxima do ISSQN, ensinou-nos o ilustre professor
BERNARDO RIBEIRO DE MORAES in seu clássico Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços:(5)
"Com a promulgação do Ato Complementar nª 34, de 30.01.1967, foram estabelecidas certas alíquotas máximas para a cobrança do ISS. De acordo com o referido Ato:
‘Art.9ª Ficam estabelecidas as seguintes alíquotas máximas para a cobrança do imposto sobre serviços:
I – execução de obras hidráulicas ou de construção civil, até 2%;
II – jogos e diversões públicas, até 10%;
III – demais serviços, até 5%.’
Entrando em vigência a 30 de janeiro de 1967, o referido Ato autoriza os Prefeitos a baixarem decretos no cumprimento do disposto no art.9ª, parágrafo único).
Estabeleceu-se, pois, desde logo (1967), tetos máximos para as alíquotas tributárias do ISS. O legislador ordinário não pode ultrapassar, sob pena de violação ao princípio da hierarquia das leis tributárias. O legislador do Ato Complementar nª 34, de 1967, teve por objeto estancar os abusos dos legisladores municipais, bem como evitar grande disparidade entre as alíquotas tributárias do ISS em todo o Brasil. (Destaques Nossos).
Podemos indagar, diante do Ato Complementar nª 34, de 30.1.1967, se hoje ainda perduram?(6)
No seminário do Imposto Sobre Serviços, promovido pelo Instituto Brasileiro de Administração Municipal, realizado no Rio de Janeiro de 17 a 21 de janeiro de 1972, postulamos a inexistência, nos dias atuais (7), de quaisquer limites máximos para a determinação da alíquota tributária do ISS pelos municípios. Os municípios, dissemos, estão livres para adotarem a alíquota tributária de seu interesse. Mais tarde, em trabalho mais demorado,(8) demonstramos a "inexistência de Limites Máximos para a Alíquota do Imposto Municipal Sobre Serviços" (9).
De toda sorte, com o passar dos anos, após longo período de um regime político autoritário, fora promulgada uma nova Carta política, a Constituição (10) de 1988 que trouxe nova disposição a respeito da alíquota máxima do referido imposto no art.156; vejamos:
"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(..)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada ao inciso pela Emenda Constitucional n.º 03/93)
(...)
§ 3º. Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à lei complementar. (Grifos Nossos)
I – fixar as suas alíquotas máximas; (Grifos Nossos)
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Redação dada ao parágrafo pela Emenda Constitucional n.º 03/93)"
A alíquota máxima do ISSQN, como já ressaltamos em trabalho anterior(11):
"Era uma "omissão" que existia nas leis anteriores. Tal omissão acarretava excessos por parte de diversas prefeituras, deixando o contribuinte à mercê de alíquotas escorchantes (de 8%, 10%, ou mais). Após a edição da aludida norma esse abuso tende a acabar".
Em Cumprimento aos ditames constitucionais, em 22 de dezembro de 1999 foi editada a Lei Complementar nº 100, cujo objetivo, segundo preceitua seu próprio preâmbulo, é a alteração do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, e a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987 para acrescentar serviço sujeito ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza e a estipulação de alíquota máxima para o ISSQN(12).
A referida lei, em seu artigo 4º, estabelece que a alíquota máxima de incidência do imposto de que trata esta Lei Complementar é fixada em cinco por cento.
Não é necessário esforço exegético concentrado para concluir-se que a referida Lei Complementar alterou as disposições do Decreto-lei nº 406/68 --- norma geral em matéria de ISS --- para consagrar um limite à fixação das alíquotas do referido tributo, cobrado pelos municípios brasileiros. Agregue-se a isto o fato de que a Lei Complementar 100/99 cumpriu a previsão constitucional do artigo 156, § 3º, uma vez que fixou a alíquota máxima aplicável ao ISS. Destaque-se ainda que tal alteração é válida(13) e eficaz, uma vez que, promovida por veículo introdutor competente, em consonância com as disposições de nosso ordenamento jurídico: a Lei Complementar(14).
Portanto, a partir da promulgação da referida Lei Complementar, os municípios estão diante de uma nova ordem legal a ser observada quando da cobrança do ISSQN: a limitação da fixação da alíquota em, no máximo, 5% (cinco por cento). Sendo assim, a partir de janeiro de 2000, vislumbra-se a limitação da alíquota do ISS, no percentual de 5%.
A cobrança de ISS em percentual superior ao referido anteriormente -- qualquer que seja o serviço a ser prestado -- estará afrontando, de modo irretorquível, o diploma legal que estabelece as normas gerais para instituição e cobrança da exação em tela e, conseqüentemente, eivada de vício de ilegalidade o qual ocasionará a impossibilidade da cobrança do aludido imposto.
Para a doutrina pátria, a alteração promovida pela Lei Complementar nº 100 não passou despercebida. Com base nos argumentos preconizados anteriormente, colacionamos as lições de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES(15):
"O art. 4° da Lei Complementar n° 100, de 1999, determina que ‘a alíquota máxima de incidência do imposto de que trata esta Lei Complementar é fixada em cinco por cento’. Como a ementa da aludida lei dispõe sobre alterações do Decreto-lei n° 406, de 1968, e da Lei Complementar n° 56, de 1987, a nova Lei Complementar dispõe sobre o ISSQN como um todo, não apenas sobre os serviços do item 101, previsto de forma inovadora pela Lei Complementar n° 100/99. O art. 4° da Lei Complementar n° 100, de 1999, é claro ao referir-se ao ISSQN de forma geral, dispondo sobre "imposto" (e não serviço) ‘de que trata esta Lei Complementar’ (o ISSQN)."
Portanto, há limitação das alíquotas relativas aos serviços alcançados pelo ISSQN, que é de até 5% (cinco por cento). A Lei Complementar n° 100, de 22-12-1999, sem sombra de dúvidas, fixou o teto máximo das alíquotas do ISSQN.
É evidente que esta Lei Complementar, em seu art. 4°, paralisou a eficácia das normas municipais, que com ela conflitem, por possuírem alíquota superior a 5%(16).
Os Municípios necessitam adequar-se à nova lei, elaborando, para os serviços cuja alíquota é superior a 5%, nova legislação, sob pena de não poderem cobrar o seu imposto. O ISSQN deve respeitar o princípio da legalidade tributária, sendo certo que a nova alíquota fiscal deve estar fixada em Lei ordinária municipal(17).
No mesmo sentido são os precisos ensinamentos de HUGO DE BRITO MACHADO(18):
"Nos termos do art. 156, § 3º, inciso I, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional nº 3, de 17.3.1993, cabe à Lei Complementar fixar as alíquotas máximas do ISS, e a Lei Complementar nº 100, de 22.12.1999, disse que a alíquota máxima desse imposto é fixada em 5% (cinco por cento)."
Não são diferentes as lições do jovem professor Julio Maria de Oliveira(19):
"Em complemento ao critério quantitativo, faz-se oportuno mencionar a alíquota, que deverá ser estabelecida pela legislação ordinária dos Municípios e do Distrito Federal. A Constituição Federal delegou à lei complementar a fixação de alíquotas máximas, tarefa que foi efetivada pela Lei Complementar nº100, de 22.12.1999, que estabeleceu a alíquota limite de 5%".
Aplicando-se as considerações tecidas anteriormente ao caso concreto, tem-se que os mais de 5.500 Municípios da federação brasileira não mais poderão exigir dos prestadores de serviço, em geral, o recolhimento do ISS à alíquota superior ao percentual de 5%.
De toda forma, depreende-se da análise do supra-transcrito dispositivo constitucional (Art.156 § 3º) que só há um veículo introdutor de normas, que poderá fixar alíquotas máximas para o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS): a Lei Complementar. Nenhum outro veículo normativo poderá introduzir alíquotas máximas para o aludido tributo. Se isso ocorrer, vislumbrar-se-á flagrante afronta aos preceitos constitucionalmente consagrados a duras penas.
Desde a edição da Carta Republicana, não existia em nosso ordenamento Lei complementar estipulando alíquota máxima com relação a este tributo. Contudo, essa nova Lei complementar, que veio adicionar à lista de serviço o item n.º 101, ou seja, a exploração de rodovia mediante cobrança de pedágio, juntamente com tal determinação, incluiu em seu artigo Art.4º - A alíquota máxima de incidência do imposto de que trata esta Lei Complementar é fixada em cinco por cento.
Faz-se mister alertar sobre determinada interpretação, data venia, "equivocada", que vem sendo sustentada por alguns: (20)
Fala-se que a dita lei veio especificamente anexar o serviço nº 101 (exploração de rodovia mediante cobrança de pedágio), na lista já positivada pelo Decreto-lei 406/68 e Lei Complementar 56/87, e que o art. 4º desta, fixou alíquota máxima especificamente para esse novo serviço.
Tal interpretação em nosso pensar não é a melhor, pois a Carta Política, já reproduzida anteriormente, prescreveu a promulgação da dita Lei Complementar e, de toda sorte, o art. 4º desta é muito claro; se analisarmos bem a "literalidade" deste dispositivo, perceberemos que a norma trouxe a expressão "Imposto", e não "serviço". Destarte, a interpretação com base no art4ª da Lei complementar não está sendo elaborada de forma literal (como já refutada por alguns). Além disso cumpre reportar que a interpretação que chega em concluso na alíquota máxima de 5% -- fora trabalhada por meio da interpretação sistemática -- tomando como pressuposto o art.156, § 3º, inciso I, e o próprio preâmbulo da Lei Complementar que menciona a alteração do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, e a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987. Dessa forma, pode-se dizer que a interpretação literal coincide com a interpretação sistemática.
O legislador poderia até ter a intenção de limitar a alíquota do específico serviço, mas não o fez,(21) pois na verdade limitou o imposto de toda a lista, como mostra claramente a letra da norma complementar, em consonância com a determinação Constitucional.
De qualquer sorte, diante do que está prescrito no Texto Magno, a partir da edição desta norma (Lei Complementar) esperada por todos os contribuintes, as prefeituras não mais poderão aplicar alíquotas superiores aos cinco por cento. Pois, se o fizerem, estarão incorrendo em cabal inconstitucionalidade.
Notas
(1) Decreto-Lei n.º 406, de 31 de dezembro de 1968, e Lei Complementar n.º 56, de 15 de dezembro de 1987.
(2) Alíquota Máxima para o ISSQN - IOB COMENTA edição 12 – expedida na 4º semana de março/2000, página 4, também publicado em nosso site www.tributo.net.
(3) Usamos o termo novamente, porque o ato complementar 34, de 31.01.67, estabelecia alíquotas máximas para a cobrança do ISS, a saber: 2% para os serviços de execução de obras de construção civil, de obras hidráulicas ou de outras obras de Engenharia, até 10% para os serviços de jogos e diversões públicas e até 5% para os demais serviços.
(4) Tendo ainda a anuência do Supremo Tribunal Federal.
(5) Bernardo Ribeiro de Moraes in Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, Editora Revistas dos Tribunais, pagina 554 a 555. Ano de 1975.
(6) Quando o autor menciona o ‘hoje’ está se referindo ao ano de 1975.
(7) Os dias atuais a que o autor se refere são exatamente os do ano de 1975.
(8) Bernardo Ribeiro de Moraes, Inexistência de Limites Máximos para a Alíquota do Imposto Sobre Serviços, in A Tribuna, Santos, dias 27, 28 e 29 de abril de 1972 (ou Tribuna da Justiça, São Paulo, dias 19 e 26 de julho de 1972).
(9) Hoje Bernardo Ribeiro de Moraes sustenta que a Lei Complementar trouxe novamente para o sistema pátrio alíquota máxima para o ISSQN. (Cf. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. In Curso de Direito Tributário, 7ª edição, 2000, Ives Gandra da Silva Martins (coord), Ed. Saraiva, São Paulo, pág. 696 e 697).
(10) Redação dada pela Emenda nº3/93.
(11) Alíquota Máxima para o ISSQN, IOB Comenta edição 12 – expedida na 4º semana de março/2000, página 4, também publicado em nosso site www.tributo.net.
(12) Não é objeto de nosso trabalho analisar o serviço que fora agregado à lista de serviço, concentrando-nos apenas e tão somente, na alíquota máxima para o ISSQN.
(13) Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, 1999, Curso pág. 79 e 80: "Norma válida é aquela que mantém relação de pertinencialidade com o sistema "S", ou que nele foi posta por órgão legitimado a produzi-la, mediante procedimento estabelecido para esse fim."
(14) Sobre a Lei Complementar, ensina-nos Paulo de Barros Carvalho, em seu Curso p. 58 e 59: "Para temas tributários, a Lei Básica de 1988 prescreveu muitas intervenções de legislação complementar, que vão desde a expedição de normas gerais (art.146, III) até a própria instituição de tributos, como no caso da competência residual da União (art.154,I), ou na hipótese de empréstimos compulsórios (art.148, I e II), passando por uma série de assuntos dos mais variados matizes. Assim é o que o imposto sobre herança e doações (art.155,I, a) terá regulada por Lei complementar a competência para sua criação, em duas situações previstas no mesmo art.155, § 1º,III, a e b. Os produtos semi-elaborados excluídos da imunidade estatuída no art.155, X, a, deverão estar relacionados em texto de lei complementar. Esta categoria de estatuto legislativo recebe as incumbências do inc. XII, a a g, onde valiosos tópicos do ICMS são referidos. Para mais, cabe à Lei complementar definir os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.155,I, "b" (art.153,IV), bem como fixar as alíquotas máximas dos impostos sobre vendas e varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel, e do imposto sobre serviços de qualquer natureza, além de poder excluir do campo de incidência deste último as exportações de serviços para o exterior (art.156, § 4ª,I e II).
(15) (Cf. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. In Curso de Direito Tributário, 7ª edição, 2000, Ives Gandra da Silva Martins (coord), Ed. Saraiva, São Paulo pág. 696 e 697).
(16) A interpretação com base no art4ª da Lei complementar não está sendo elaborada de forma literal "como já refutado por alguns" a interpretação a que se chega em concluso na alíquota máxima de 5% - fora atingida por meio de interpretação sistemática – tomando como pressuposto o art.156, § 3º, inciso I, e o próprio preâmbulo da Lei complementar nª100/99 no art.4º que diz: "é a alteração do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, e a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987". De toda sorte, pode-se dizer que a interpretação literal coincide com a interpretação sistemática.
(17) Carraza, Roque Antônio. In seu Curso de Direito Constitucional Tributário, Editora Malheiros, 1999, p.334 nos ensina: "A Carta Suprema não criou tributos. Realmente, estamos convencidos de que a Constituição brasileira não criou tributos, mas, apenas, discriminou competência para que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, por meio de lei, venham a fazê-lo. Poderia, é certo, tê-lo feito, já que o poder constituinte é soberano. Preferiu, todavia, permitir que cada pessoa política, querendo, institua os tributos de sua competência".
(18) (in Curso de Direito Tributário, Malheiros Editores, São Paulo, 2001, 19ª ed., p. 349).
(19) Internet e Competência Tributária. Editora Dialética. ano 2001. p.94.
(20) Sergio Pinto Martins em seu Manual do Imposto Sobre Serviços, Editora Atlas 3º edição, ano de 2000, p. 201 sustentou que: "A Lei Complementar nº100/99 não é a norma de que trata o inciso I do § 3ª do art.156 da Constituição para regular todos os serviços submetidos ao ISS, mas apenas os de exploração de rodovias mediante cobrança de pedágio. O art.4º da Lei Complementar menciona que a alíquota máxima de incidência do ISS de que trata esta lei complementar é fixada em cinco por cento. Não trata de todos os serviços relativos ao ISS, mas apenas de exploração de rodovia, mediante cobrança de pedágio, prevendo a base de cálculo, o local de incidência, definindo os respectivos serviços e estabelecendo a alíquota. O art.4ª da Lei Complementar nª100/99 não está inclusive inserido no Decreto – lei nª406, mas foi estabelecido como legislação esparsa."
José Eduardo Soares de Mello: in Aspecto Teóricos e Práticos do ISS, Editora Dialética ano 2000 na página nº 101: "Até o momento (abril de 2000) se tem conhecimento da Lei Complementar nº100, de 22.12.99 (art.4º), estabelecendo a alíquota máxima de 5% (cinco por cento) calculada sobre parcela do preço relativo à atividade de exploração de rodovia envolvendo a execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança, de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários (e outros definidos em contratos, atos de concessão, de permissão, ou em normas oficiais). Relativamente aos demais serviços tributáveis, inexiste Lei complementar fixadora de alíquotas de ISS, razão pela qual os Municípios não se encontram subordinados a tetos legais de tributação, o que significa que estejam livres para imporem a carga de ISS que entenderem mais adequadas aos seus interesses, uma vez que – sempre é importante repetir – não podem as alíquotas violarem os postulados da capacidade contributiva e revelarem caráter confiscatório".
(21) Paulo de Barros Carvalho, ob já citada, in pág. 105: "Daí por que o texto escrito, na singela conjugação de seus símbolos, não pode ser mais que a porta de entrada para o processo de apreensão da vontade da lei; jamais confundida com a intenção do legislador. O jurista, que nada mais é do que o lógico, o semântico e o pragmático da linguagem do direito, há de debruçar-se sobre os textos, quanta vezes obscuros, contraditórios, penetrados de erros e imperfeições terminológicas, para construir a essência dos institutos, surpreendendo, com nitidez, a função da regra, no ímplexo quadro normativo. E, à luz dos princípios capitais, que no campo tributário se situam no nível da Constituição, passa a receber a plenitude do comando expedido pelo legislador, livre de seus defeitos e aptos para produzir as conseqüências que lhe são peculiares".
