A doutrina não dedica tratamento idêntico à nomenclatura atinente à classificação das fontes do Direito Tributário.

Basicamente, podemos, então, classificá-las como formais, principais e secundárias. Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 43), atualmente, prefere, ao invés de utilizar a expressão fontes formais, empregar instrumentos introdutórios de normas.

Aquela expressão (fontes formais), entretanto, é a mais utilizada, v. g., por Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 163), pois, segundo ele, "são elas que exprimem esse Direito, e nada mais são do que o conjunto das normas que compõem esse ramo das ciências jurídicas".

Impõe-se, desde já, salientar que a doutrina não é fonte do direito positivo, ajudando a compreendê-lo sem, contudo, modificá-lo ^[2], assumindo feição deontológica.

As chamadas fontes reais (ou materiais) referem-se aos pressupostos fáticos da tributação sendo, também, conhecidas doutrinariamente como pressupostos de fato da incidência ou fatos imponíveis ^[3].

Esclarece a doutrina que o estudo de tais fontes (reais ou materiais) interessa a outras áreas (v. g., à sociologia, à política e à economia) e não ao direito, "porque as mesmas correspondem a um conjunto de causas que determinam a formação de ordem jurídica ou que lhe dão certa configuração" ^[4].

1 FONTES FORMAIS

As fontes formais do Direito são também chamadas de formas de expressão do Direito, significando a sua exteriorização (do direito), e corporificando-se nos atos normativos através dos quais o Direito "cria corpo e nasce para o mundo jurídico" ^[5]

As fontes formais, consoante a preleção de Luiz Emygdio F. da Rosa (1991, p. 135), podem ser extraídas do exame conjugado dos artigos 96 e 100 do CTN ^[6], devendo ser divididas em fontes primárias (ou principais) e fontes secundárias (ou complementares).

O legislador pátrio, no art. 96 do CTN, adotou a expressão legislação tributária no sentido lato sensu, nela inserindo, também, a lei (stricto sensu) propriamente dita.

1.1 Fontes primárias ou Principais

As fontes principais do Direito Tributário são as leis, os tratados e convenções internacionais e os decretos (CTN, art. 96), tendo em vista que as demais normas são elencadas no art. 100 do CTN, sob título de Normas Complementares.

Aspirando ao melhor desenvolvimento e assimilação da matéria posta sob análise, passaremos ao estudo específico das fontes principais (ou primárias), desdobrando-as de conformidade com a sua natureza.

1.1.1 Constituição

É na Carta da República que, direta ou indiretamente, encontramos o sustentáculo do Direito Constitucional Tributário Positivo, porque é a sua primeira e principal fonte.

Contempla a Constituição a principiologia básico-normativa atinente aos tributos, bem como o apanágio da soberania do Estado e os limites do seu poder de tributar.

O Sistema Tributário Nacional vem contemplado no Título VI, Capítulo I, da Magna Carta, que trata dos princípios gerais (Seção I, arts. 145-149); das limitações do poder de tributar (Seção II, arts. 150-152); dos impostos da União (Seção III, arts. 153-154); dos impostos dos Estados e do Distrito Federal (Seção IV, art. 155); dos impostos dos Municípios (Seção V, art. 156); e da repartição das receitas tributárias (Seção VI, arts. 157-161).

A Constituição, no dizer de Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 45), é o instrumento primeiro e soberano que se "sobrepõe aos demais veículos introdutórios de normas".

Ainda que in abstracto, encontramos na Lei Maior a descrição de vários tributos, sendo estabelecidas, ainda, referências às taxas e às hipóteses em que estas são admitidas; à contribuição de melhoria e seus pressupostos; e ao delineamento dos empréstimos compulsórios.

Cumpre salientar que a Constituição, conquanto seja considerada a Lei Tributária Fundamental, não cria tributos. A competência tributária (direito de criar o tributo), esgota-se na lei. Editada a norma, afasta-se aquela expressão (competência tributária), vez que surge a capacidade tributária ativa (direito de arrecadar o tributo, após a ocorrência do fato imponível).

A competência tributária, assim, não sai da esfera do legislativo, pois exaure-se com a edição da lei (tributária). Apenas o Legislativo pode criar tributos.

É na Constituição que encontramos a delimitação e fracionamento da competência tributária, pelo que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, receberam cada qual um campo tributável próprio.

A competência tributária é tema exclusivamente constitucional, o qual foi esgotado pelo constituinte, sendo a Constituição, para as pessoas políticas, a Carta das Competências.

Em epítome, a Constituição não criou tributos, apenas atribuiu competências para que as pessoas políticas, por meio de lei, venham a fazê-lo.

1.1.2 Emendas Constitucionais

A Constituição deve refletir a realidade social, impondo-se-lhe, por corolário, a evolução, mediante sujeição às emendas (reforma ou revisão parcial de uma ou de diversas regras constitucionais), excepcionadas as matérias enunciadas no seu art. 60, § 4º, I a IV, tendo em vista que não se admite a abolição da forma federativa de Estado; do voto direto, secreto, universal e periódico; da separação dos Poderes; e dos direitos e garantias fundamentais.

A Constituição, por ser a Lei Fundamental, deve ser estável, porém, mutável. É nesse sentido que ela (Constituição) própria incorpora as regras do processo legislativo constitucional para sua emenda (CF, art. 59, I), referindo-se aos procedimentos concernentes à sua proposta, discussão, promulgação e exceções ^[7].

1.1.3 Leis Complementares

A Emenda n. 18 (de 1965), à Constituição de 1946, proporcionou e instrumentalizou a integral reestruturação do sistema tributário nacional, "constituindo a mesma um marco na história do nosso Direito Tributário" (ROSA JÚNIOR, 1991, p. 136).

Essa emenda constitucional incorporou à técnica legislativa a figura jurídico-constitucional da Lei Complementar (CF, art. 59, II).

A inspiração que ensejou a criação da lei complementar visou à obtenção de um ato representativo do interesse de toda a Nação, e não só da União, na qualidade de fisco federal ^[8].

Nesse sentido, a própria Constituição estabelece as atribuições, o objeto, a amplitude e a delimitação da lei complementar ^[9].

Esta, destarte, completa uma norma constitucional que não tem, por si, eficácia, por não ser auto-executável, sujeitando-se à aprovação por maioria absoluta.

"A lei complementar caracteriza-se por seu âmbito material predeterminado pelo constituinte e no quorum especial para sua aprovação" (TEMER, p. 150 apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 136).

Em matéria tributária, a eficácia de várias normas constitucionais depende de lei complementar: instituição de empréstimos compulsórios (CF, art. 148); instituição de contribuições sociais (CF, art. 149); instituição de alguns impostos (CF, art. 154 c/c art. 153), dentre outras (CF, arts. 155, 156, 161).

O Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966) é a principal lei complementar, mesmo tendo sido aprovado como lei ordinária. É que, àquela época, o ordenamento jurídico-constitucional não previa a lei complementar. Esse status, redunda da análise comparativa do art. 146, da Constituição, com o art. 1º do CTN, que define o objeto da mencionada lei.

Portanto, o Código Tributário Nacional "tem hoje eficácia de lei complementar, por versar assunto reservado exclusivamente a esse tipo de ato legislativo, só podendo ser revogada por diploma desta natureza" (CARVALHO, 1985, p. 37 apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 138).

1.1.4 Tratados e Convenções Internacionais

Os tratados e as convenções internacionais derivam de atos externos que provocam efeitos na ordem interna, máxime em matéria tributária, tendo em vista que o art. 98 do CTN atribui-lhes, especificamente, o condão revocatório ou modificativo ^[10].

O art. 98 do CTN poderia conduzir ao entendimento (equivocado) que sua premissa é autônoma e absoluta.

Os atos que envolvem os tratados e as convenções são celebrados pelo Executivo, representado pelo Presidente ou ministros plenipotenciários, não prescindindo, porém, da chancela do Congresso Nacional, mediante decretos legislativos, conferindo-lhes os efeitos (material e formal) de lei ^[11].

O aperfeiçoamento dos tratados e das convenções internacionais exige que o Congresso Nacional os referende, sendo que o Legislativo pode recusá-los, não os recepcionando.

1.1.5 Leis Ordinárias

A lei é fonte por excelência do Direito como um todo, e não só em matéria tributária.

A questão fiscal, no entanto, exige que a lei contenha os atributos imanentes à criação, modificação e extinção da obrigação tributária, estabelecendo, inclusive, as punições pelo seu não-cumprimento.

Deverá a lei descrever o fato gerador da obrigação principal, determinar a alíquota e a base de cálculo e os sujeitos (ativo e passivo) dos tributos, competindo-lhe instituir e aumentar tributos ^[12].

Por força da Constituição, a lei ordinária não pode instituir certos tributos, que exigem um plus procedimental. Os empréstimos compulsórios, parte das contribuições sociais e os impostos residuais, por exemplo, dependem, para sua criação, de lei complementar (CF, arts. 148, 154, I e 195, § 4º).

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O princípio da legalidade, assegurado expressamente ao contribuinte, delimita as prerrogativas das pessoas políticas, vedando à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, v. g., exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (CF, art. 150, I). No mesmo sentido, estabelece o Código Tributário Nacional (arts. 9º e 97).

1.1.6 Leis Delegadas

Trata-se de ato normativo oriundo do Poder Executivo, em forma de lei, emanado de delegação expressa do Poder Legislativo, tão-somente para casos específicos e concretos.

O Presidente elabora a lei delegada, após o deferimento do pedido de delegação formulado ao Congresso Nacional, que o confere mediante resolução.

O objeto da delegação não é irrestrito, não podendo envolver os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria adstrita à lei complementar, e determinadas matérias próprias da legislação ^[13].

A lei delegada está no mesmo plano de eficácia da lei ordinária, pelo que, através dela, qualquer matéria tributária poderá ser veiculada, desde que não afronte os direitos individuais como, por exemplo, o princípio da legalidade tributária.

1.1.7 Medidas Provisórias

Estabelece a Constituição, verbis:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.

Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas delas decorrentes.

A medida provisória não se mostra instrumento hábil e legal à criação ou majoração de tributos, pois a Constituição exige via específica, consubstanciada na lei formal, em face do princípio da legalidade.

Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 172), afirma que a medida provisória, em matéria tributária, só é utilizável para a criação de impostos extraordinários de guerra, e para a instituição de empréstimos compulsórios de emergência (guerra, sua iminência e calamidade pública).

O Direito Tributário consagra a reserva formal da lei (necessidade do ato legislativo) e a reserva absoluta (necessidade de a lei descrever todos os elementos do tipo tributário) ^[14].

Convencemo-nos, porém, que a retirada do decreto-lei - instrumento de poder extremamente forte - das mãos do Presidente da República, na prática, pouco mudou.

O número exacerbado de medidas provisórias, editadas em descompasso com os parâmetros jurídico-constitucionais (relevância e urgência), vem deturpando sua essência e tumultuando a ordem jurídica e, ainda, tem gerado profunda irresignação dos "consumidores de justiça" e insegurança no meio jurídico.

As medidas provisórias são atos administrativos lato sensu (e não leis), embora sejam dotadas de alguns atributos da lei.

O Congresso Nacional aprecia a medida provisória sob enfoque político (conveniência) e jurídico (constitucionalidade). O aspecto da conveniência guarda adstrição aos requisitos da relevância e da urgência. A ótica constitucional refere-se à matéria tratada na medida provisória e aos próprios limites materiais.

Cuidamos trazer a lume a abalizada lição de Roque Antônio Carraza (1999, p. 194/197), verbis:

E a medida provisória rejeitada não pode ser reeditada (ao contrário do que, na prática, infelizmente, vem acontecendo, com o beneplácito do próprio Poder Judiciário). Há casos, até, de reedição com emendas, ampliando o objeto da medida provisória. (...) Queremos, a propósito, fazer dois registros.

O primeiro: a medida provisória nula, isto é, editada em descompasso com o art. 62 da CF, não pode ser validamente convertida em lei (será, pois, inconstitucional a lei que a ´aprovar´).

O segundo: a medida provisória não revoga lei que dispõe em sentido contrário. Apenas suspende-lhe a eficácia. A revogação dar-se-á quando a medida provisória for convertida em lei. E, ainda assim, se não houver nenhuma inconstitucionalidade a tisná-la.

Acompanhando esse entendimento, Alexandre de Moraes (2000, p. 542) afirma que as medidas provisórias não podem aumentar ou criar os tributos sujeitos ao princípio da anterioridade. Ressalta, no entanto, que pela relevância da decisão o intérprete maior da Constituição (STF, Pleno, ADIN n. 1.441-2-DF, DJU 26.11.1996), excepcionalmente e em sede de medida liminar, admitiu, verbis:

A edição de medida provisória para determinar a extensão, aos proventos dos servidores públicos inativos, da incidência de contribuição para o custeio da previdência social, observando, porém, a obrigatoriedade do cumprimento do prazo de noventa dias para a sua exigibilidade, nos termos do art. 195, § 6º, da Constituição Federal.

Há outras decisões, em sede liminar (ADIN n. 1.417-0-DF) e, até, em decisão definitiva de mérito (ADIN n. 1.135-9-DF), quando o Supremo Tribunal Federal (Pleno) julgou parcialmente inconstitucional a Medida Provisória n. 628, de 23.9.1994 (e reedições, até a MP n. 1.482-34, de 14.3.1997), por entender que "apesar da possibilidade de instituição de tributos, absolutamente necessário o respeito, por parte das medidas provisórias, do princípio da anterioridade do Direito Tributário" (MORAES, 2000, p. 542).

Destarte, a possibilidade de disciplinar matéria tributária, por meio de medidas provisórias (que têm força de lei), é pacífica no Pretório Excelso, ainda que com ressalvas.

Entretanto, acompanhando os entendimentos de Marcelo Figueiredo e de Leon Frejda Szklarowsky, Alexandre de Moraes (2000, p. 543) preleciona a impossibilidade de edição de medida provisória em matéria reservada à lei complementar, verbis:

... uma vez que o legislador constituinte originário expressamente estabeleceu uma reserva de competência à edição de lei complementar, a ser deliberada por maioria absoluta dos membros de ambas as Casas Legislativas, incompatível, pois, com a unipessoalidade na edição das medidas provisórias. Além disso, como afirma Marco Aurélio Greco, o ´art. 62 prevê a conversão da medida provisória em lei e não em lei complementar´.

1.1.8 Resoluções

A resolução consubstancia-se na deliberação tomada por uma das Câmaras do Poder Legislativo ou pelo próprio Congresso Nacional, fora do processo legislativo. A resolução, conquanto não seja lei, tem força como tal. Regula matéria de competência do Congresso Nacional, ou de competência privativa do Senado Federal ou da Câmara dos Deputados, mas em regra com efeitos internos (interna corporis). Excepcionalmente, porém, a Constituição admite a resolução com efeitos externos, como a que dispõe sobre a delegação legislativa.

Em matéria tributária, a Constituição Federal prevê a expedição de resolução do Senado Federal nas hipóteses previstas no seu artigo 155, com a redação dada pela Emenda Constitucional n. 3, de 17.3.1993 ^[15].

De conformidade com a finalidade pretendida pela resolução, podemos classificá-la em ato político (resolução senatorial que referenda nomeações); ato deliberativo (fixação de alíquotas); ato de co-participação na função judicial (suspensão de lei declarada inconstitucional pelo STF); e ato-condição da função legislativa (autorização ao Executivo para elaborar lei delegada: habilita a produção da lei delegada) ^[16].

1.1.9 Decretos

Decreto é o ato baixado pelo Poder Executivo aspirando à regulamentação da lei, tendo em vista que esta apenas fixa os pontos primários (básicos) relativos ao assunto sobre o qual trata, cabendo àquele (decreto) a função de tratar de seu detalhamento (complemento).

O conteúdo e o alcance do decreto encontram-se delineados no art. 99 do CTN, sendo que a vigência da lei que dele depende ocorre somente depois de sua expedição, conforme reiterada jurisprudência do Supremo Tribunal Federal ^[17].

No que concerne ao decreto regulamentar, estabelece o art. 84, IV, da Constituição Federal, que compete privativamente ao Presidente da República "sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução". O decreto regulamentar traça as normas para a fiel execução da lei, da qual é mero complemento e de cujos limites não se pode afastar.

O regulamento é um ato de caráter normativo, assemelhando-se, neste aspecto, à lei material, não fugindo, em matéria tributária, à regra geral da estrita subordinação à lei. Assim, não pode revogá-la, aditá-la, ou recusar-lhe eficácia, dada a sua posição subalterna (infra legem).