1. Introdução.
Alguns municípios têm utilizado dados da Secretaria da Receita Federal do Brasil, como autoriza o art. 37, XXII, da Constituição Federal[1], para exigir, a partir deles, a cobrança de ISSQN – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, nas contratações de serviços que entendem provenientes do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado fora do País.
Nada obstante, nem toda a contratação de serviços no exterior corresponde a uma importação capaz de autorizar a cobrança de ISSQN e tampouco se pode presumi-la a partir da simples remessa de recursos para remunerá-los. É preciso que se verifiquem outros requisitos, sem os quais não há falar-se em hipótese de incidência do tributo. Portanto, na ausência dos demais pressupostos, a cobrança do imposto é ilegítima.
2. Requisitos para a incidência do ISSQN-Importação.
A interpretação da Lei Complementar nº 116/03 permite concluir que o fato gerador do ISSQN importação é a prestação de serviços, quando esses são realizados no exterior (serviço proveniente do exterior) ou a sua prestação tenha se iniciado no exterior[2]. A determinação legal em tela engloba 03 situações distintas em se tratando de contratação de prestadora de serviço estrangeira:
(i) serviço prestado integralmente no exterior;
(ii) serviço prestado integralmente no Brasil; e
(iii) serviço iniciado no exterior e concluído no Brasil.
Em linha com o disposto na LC 116/03, é nítido que tanto as hipóteses apresentadas nos itens (ii) e (iii) acima aperfeiçoam fato gerador do ISSQN – Importação. Pois, apesar da prestadora de serviço ser empresa não-residente no Brasil para fins fiscais (critério subjetivo), os serviços são prestados em solo brasileiro (critério objetivo), existindo elemento de conexão para que o município brasileiro exerça sua competência tributária sobre tais fatos.
Porém, no caso da hipótese (i), não é possível identificar um elemento de conexão que permita o exercício da competência tributária municipal. Isso porque o serviço está sendo prestado no exterior, ou seja, o fato gerador do ISSQN está ocorrendo fora do território nacional.
Apesar de a LC 116/03 não ser taxativa acerca desta situação, é possível afirmar com segurança que não há falar-se em incidência do ISSQN – Importação quando os serviços são realizados integralmente no exterior por contratada estrangeira.
Primeiro, a Constituição Federal (CRFB) estabelece limites à competência tributária de cada ente tributante. Sendo assim, a CRFB ao determinar que compete aos Municípios e ao Distrito Federal a cobrança de imposto sobre a prestação de serviço, além de delimitar que apenas os eventos que correspondam a uma prestação de serviço podem ser gravados por esse tributo, também acaba por delimitar o espaço (local) em que cada ente pode exercer a sua competência tributária.
A LC 116/03 enuncia 02 critérios para definir o sujeito ativo do ISS, quais sejam: (i) local do estabelecimento prestador e (ii) local da efetiva prestação do serviço. Porém, independente do critério que se adote, resta evidente que para cobrança do ISSQN é necessário que o fato gerador ocorra em território municipal. Neste sentido, já definiu a Ministra Eliana Calmon (STJ) nos autos do Recurso Especial n° 252.114 (DJ em 02/12/2002), conforme a seguir:
“(...) dispõe o art. 156, inciso III, da CF/88, que compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Se assim é, não sendo dotada a lei municipal de extraterritorialidade, resulta claro que só no Município é possível arrecadar o ISS quando aí é prestado o serviço, este o fato gerador da exação.
No entanto, em relação à importação de serviços, a LC 116/03 considerou como prestado o serviço no Município onde estiver localizado o estabelecimento do tomador ou do intermediário do serviço[3]”. (sem grifos no original)
Em relação à referida previsão, quando o serviço é realizado integralmente no exterior, argumenta-se não haver aderência ao princípio da territorialidade que rege o ISSQN, tendo em vista que o vínculo do fato gerador (prestação de serviço) e o sujeito ativo (Município brasileiro) é efetuado por intermédio do sujeito que não possui elo com a relação jurídica tributária, ou seja, o tomador do serviço.
Se o Constituinte pretendesse que o ISSQN alcançasse fatos geradores ocorridos fora do território municipal deveria ter inserido no texto constitucional dispositivo semelhante àquele utilizado para incidência do ICMS sobre serviço prestado no exterior[4].
Contudo, como não o fez, acaba-se por se inferir o contrário. A CRFB não autorizou que município cobre ISSQN sobre os serviços realizados fora de seus limites territoriais, precipuamente quando lá exaurida a prestação. Portanto, nestes casos, não há falar-se em competência ou capacidade tributárias municipal, como já decidiu o STJ:
“Não incidência tributária - Imunidade - Coisa julgada. A lei municipal não pode alcançar fatos geradores ocorridos no exterior e o ISS só incide sobre serviços descritos na lista anexa ao Decreto-lei 834/69, prestados nos limites do município, excepcionalmente em outros municípios brasileiros. Além do mais, a publicidade veiculada pela Recorrente é amparada pela imunidade. Há reprodução de ação idêntica, anteriormente ajuizada, decidida e com trânsito em julgado. Recurso Provido[5]”.
Outra ponderação que complementa e reforça a não-incidência do ISSQN sobre serviços prestados integralmente no estrangeiro, é o princípio da territorialidade tributária[6], como Heleno Taveira Torres esclarece:
“É o princípio da territorialidade que fundamenta o alcance espacial das normas tributárias sobre os fatos juridicizados pelo ordenamento, estabelecendo uma reserva de exclusividade para a aplicação das leis do Estado aos fatos ocorridos nesse espaço, mediante uma conexão material (presença da prestação de serviços), promovidos por residentes ou não-residentes. Por isso, no plano internacional, para garantir uma equilibrada coexistência dos ordenamentos jurídicos em matéria tributária, desenhou-se um regime de delimitações formais aos respectivos poderes de tributar dos Estados[7]”.
A norma tributária é aplicável no limite do território do ente competente para tributação, salvo estipulação em convênio. Como não existem convênios internacionais que autorizem a tributação do ISSQN fora dos limites dos municípios, a norma municipal do ISSQN não atinge os eventos ocorridos no estrangeiro.
No mais, a soberania tributária de cada Estado está intrinsecamente ligada à capacidade de o Estado tornar eficaz sua norma tributária e, nessa linha, verifica-se que a execução da norma tributária fora dos limites territoriais do Estado é muitas vezes inócua, face à impossibilidade de exigir o seu cumprimento. É insensato, por exemplo, pretender o Brasil tributar a circulação de mercadorias dentro do território japonês, pois mesmo que houvesse norma brasileira que assim estabelecesse tal norma não seria passível de execução no Japão.
Consequentemente, somente quando há elementos que conectem[8] os eventos ocorridos em um determinado Estado a outro Estado, surge a possibilidade do exercício da soberania tributária de um deles fora de seu território (extraterritorialidade da legislação).
Por outro lado, quando o serviço é integralmente realizado no exterior por prestador estrangeiro, verifica-se que não há elemento de conexão entre o evento tributável pelo ISSQN – a prestação do serviço – e o território nacional. Aqui, tanto o prestador (elemento de conexão subjetivo) quanto o local da prestação do serviço (elemento de conexão objetivo) encontram-se fora de alcance da soberania tributária do ente tributante, o Município brasileiro. Logo, a legislação municipal é incapaz de alcançar os fatos lá verificados para, dai, constituir a obrigação tributária, como já afirmou a Diretoria do departamento de Tributação e Julgamento do Município de São Paulo (SP) afirmou o seguinte:
“ISS. Serviços prestados integralmente no exterior a empresa sediada no município de São Paulo. DOM-SP 18/10/2013.
A DIRETORA DO DEPARTAMENTO DE TRIBUTAÇÃO E JULGAMENTO, no uso de suas atribuições legais, em especial à vista dos artigos 73 a 78 da Lei nº 14.107, de 12 de dezembro de 2005 e em conformidade com o que consta nos autos do processo administrativo nº. 2013-0.103.735-0;
ESCLARECE:
1. A consulente informa que no mês de março de 2013 contratou um serviço de embalagem e transporte internacional realizado entre dois endereços na França por empresa estrangeira.
2. Pergunta se sobre este serviço internacional incide o ISS e, em caso positivo, qual seria o código de recolhimento, a data de vencimento, o tipo de guia utilizada bem como as demais instruções necessárias para adimplir todas as obrigações legais.
3. A consulente apresentou cópia da fatura emitida pela empresa com domicílio em Paris, relativa a prestação de serviços especializados de acondicionamento de obras de arte.
4. De acordo com o §1º do art. 1º da Lei nº 13.701/2003, o ISS incide sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
5.No caso em análise, os serviços de embalagem de obras de arte foram integralmente executados fora do Brasil, bem como seu aproveitamento ocorreu no exterior do país.
5.1.Desta forma, a situação sob exame não se enquadra na hipótese do §1º do art. 1º da Lei nº 13.701/2003 e, portanto, não ocorre a incidência do ISS sobre os serviços tomados pela consulente da empresa sediada em Paris”. (Mun. de São Paulo – Solução de Consulta SF/DEJUG nº 54/2013 – ISS; DOM-SP 18/10/2013)
Decerto, é razoável até admitir que o resultado econômico do serviço contratado de empresa estrangeira e prestado no exterior, em regra, ocorre no Brasil, pois a tomadora encontra-se aqui localizada e é a beneficiária do serviço. Contudo, o fato gerador do ISSQN é a prestação do serviço e não o serviço em si[9].
Por conseguinte, como não se tributa o serviço, mas sim a sua prestação, a aferição de resultado econômico no País é irrelevante para fins de se admiti-la como evento tributável pelo ISSQN, mesmo porque, ao se contratar um serviço, a tomadora sempre almeja um resultado que a beneficie. Em idêntico sentido, o pagamento, por sujeito domiciliado no Brasil, de serviço executado exclusivamente no exterior é irrelevante para fins de tributação, já que o pagamento não é fato gerador de tributo, mas sim a hipótese prevista na lei.
Nesta situação, ao se considerar o serviço como fato gerador, acabar-se-ia na verdade tributando a tomadora do serviço e não a prestadora do serviço, essa que, de fato, aufere a receita com a prestação dos serviços (princípio da capacidade contributiva).
Não é por motivo diverso que o Tribunal de Justiça de Santa Catarina afirmou a não-incidência de ISSQN Importação quando o serviço é prestado exclusivamente no estrangeiro, sem reflexos em território nacional. Neste sentido, exemplifica o seguinte julgado:
TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS PRESTADOS NO EXTERIOR. INEXIGIBILIDADE. É ilegal a cobrança de ISS quando a atividade a ser debitada (fato gerador) ocorre no exterior. É o que se dá quando a Impugnante exporta máquinas e equipamentos destinados à industrialização de papel e guardanapos. Tais produtos são embarcados desmontados, fazendo-se necessário, após o desembarque, para a entrega, que sejam montados e instalados no país de destino, além de prestada a respectiva assessoria técnica. É sobre esta prestação de serviço que pretende o Município lhe cobrar o ISS. Dessa forma, a considerar que o resultado do serviço prestado ocorre, de fato, no exterior, tem-se como ilegal a tentativa de cobrança do aludido imposto em tal situação, na forma do art. 156, § 3º, III, da CRFB e do art. 2º, I, da Lei Complr n. 116/03. [...]. RECURSO PROVIDO E REMESSA DESPROVIDA. (TJ-SC - AC: 140714 SC 2010.014071-4, Relator: Francisco Oliveira Neto, Data de Julgamento: 31/10/2011, Terceira Câmara de Direito Público, Data de Publicação: Apelação Cível n. , de Joinville)
3. Conclusão
Os fundamentos apresentados demonstram que nem todo o serviço contratado por empresários brasileiros no exterior implica importação de serviços. Não há amparo para os municípios exigirem ISSQN sobre serviços integralmente prestados no exterior, sem haver qualquer conexão direta como o seu território, salvo pela residência do tomador dos serviços. Nestes casos, fica clara a transposição da competência tributária concedida no Constituição Federal e regulamentada na Lei Complementar nº 116/2003.
Referências:
BRASIL, Constituição Federal. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm. Acesso 20 de maio de 2014.
BRASIL, Lei Complementar 116/2003. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm. Acesso 19 de maio de 2014.
BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso 19 de maio de 2014.
MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. Solução de Consulta SF/DEJUG nº 54/2013 – ISS; DOM-SP 18/10/2013.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. REsp 252114/PR, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/10/2002, DJ 02/12/2002, p. 269.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, REsp 26827/SP, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/09/1992, DJ 16/11/1992, p. 21121.
TORRES, Heleno Taveira. Imposto sobre Serviços – ISS na Lei Complementar n. 116/03 e na Constituição, vol. 2, Ed. Manole, 2004.
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SANTA CATARINA, AC: 140714 SC 2010.014071-4, Relator: Francisco Oliveira Neto, Data de Julgamento: 31/10/2011, Terceira Câmara de Direito Público, Data de Publicação: Apelação Cível n. , de Joinville.
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil, 5ª edição, Forense: 2000.
Notas
[1] Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
[...]
XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.
[2] Art. 1o da LC 116/03 - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País
[3] Art. 3o da LC 116/03 - O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1º desta Lei Complementar;
[4] Art. 155 da CRFB - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) IX - incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (...)
[5] REsp 26827/SP, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/09/1992, DJ 16/11/1992, p. 21121.
[6] Art. 102 do CTN - A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
[7] Imposto sobre Serviços – ISS na Lei Complementar n. 116/03 e na Constituição, vol. 2, Ed. Manole, 2004, p. 286.
[8] Para Alberto Xavier, os elementos de conexão consistem nas relações ou ligações existentes entre as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários, distinguindo-se em subjetivos, se se reportam às pessoas (como a nacionalidade ou a residência) ou objetivos, se se reportam às coisas e aos fatos (como a fonte de produção ou pagamento da renda, o lugar do exercício da atividade, o lugar da situação dos bens, o lugar do estabelecimento permanente, o lugar da celebração de um contrato). (Direito Tributário Internacional do Brasil, 5ª edição, Forense: 2000, p. 251)
[9] Apesar de o art. 156, III da CRFB dispor acerca de “serviços”, o art. 146, III da CRFB estabelece que cabe a lei complementar definir o fato gerador de imposto. Sendo assim, deve-se socorrer ao previsto na LC 116/03 para identificar o fato gerador do ISSQN.
