2. O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
2.1 PREMISSAS BÁSICAS
Antes do início da análise do princípio da capacidade contributiva, necessário se faz breve abordagem das premissas e principais feições que ela atribui no ordenamento jurídico pátrio.
A primeira situação que não pode passar despercebida, certamente, é que a Capacidade Econômica está inserida expressamente no ordenamento jurídico nacional por meio de um princípio.
Os princípios ocupam papel de extrema relevância na dialética do mundo jurídico. Isso porque são eles considerados o alicerce pelo qual o arcabouço das normas se constrói, sendo, portanto, de observância obrigatória pelo legislador quando da criação das novas figuras legais. Entretanto, não é somente no campo da feitura das leis que os princípios têm obrigatoriedade conquanto sua observância.
Na aplicação delas, do mesmo modo, deve o Estado-juiz respeitar o que consta nos princípios, sejam eles positivados ou meramente derivados da exegese do ordenamento jurídico. Essa respeitabilidade é ampla, no sentido de que até mesmo pode, diante do caso concreto, ser afastado o texto legal positivado à luz da interpretação que mais se amolda ao princípio. A doutrina especializada realça este entendimento:
(...) um princípio jurídico é inconcebível em estado de isolamento. Ele – até por exigência do Direito (que forma um todo pleno, unitário e harmônico) – se apresenta sempre relacionado com outros princípios e normas, que lhe dão equilíbrio e proporção e lhe afirmam a importância.
O jurista, ao examinar o Direito, deve considerar as idéias que mais se aproximam da universalidade dos princípios maiores; com isto, formará proposições e terá verdades menos gerais. Em seguida, tomará as idéias que mais se aproximem, por sua universalidade, das descobertas que acabou de fazer, concebendo novas proposições e continuando, desta maneira, sempre sem deixar de aplicar os primeiros princípios a cada proposição que descobrir. Descerá, então, pouco a pouco, dos princípios gerais às normas jurídicas particulares, caminhando, na medida do possível, do conhecido para o desconhecido. (CARRAZA, 2010. p 45/6)
Outra importante premissa do princípio da capacidade contributiva é sua relação íntima que guarda com os demais princípios constitucionais, como o da igualdade, legalidade, não-confisco, entre outros. Tal característica, é verdade, não pertence somente ao princípio em tela, mas é parte marcante de todos os princípios constantes num determinado ordenamento jurídico. Aliás, o fenômeno da aproximação das normas, se é que este é o melhor conceito, é corrente e está em franco crescimento entre os estudiosos da área jurídica8.
A busca pela justiça fiscal e uma tributação mais racional estão também arraigados com o sentido do princípio da capacidade econômica. É que o conceito de justiça fiscal, indeterminado, passa, necessariamente, a uma maior tributação àqueles que apresentam, de forma objetiva e plenamente aferível, uma maior capacidade econômica e, de forma inversa, uma menor tributação das pessoas com sentido financeiro mais tímido.
Da mesma forma, o anseio por uma tributação mais justa, que reconheça efetivamente a aplicabilidade dos direitos fundamentais e que respeite, na medida do possível, a individualidade de cada administrado/contribuinte, é decorrência lógica da interpretação sistemática da Constituição, sobretudo diante do manto da Dignidade da Pessoa Humana e a expressão, positivada, do princípio da capacidade contributiva.
2.2 CONCEITO
Conforme já afirmado, a capacidade contributiva aloca-se no texto Constitucional de 1.988 de forma expressa. Assim são os termos do artigo 145, § 1º, onde se lê:
Sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
A locução da Carta Fundamental, embora leve a constatação da amplitude do instituto em questão, já foi mais bem pontuada noutras Constituições sobretudo por que o princípio em tela já consta em nosso ordenamento jurídico desde a primeira Lei Maior, qual seja, a de 1824, onde se lia no artigo 179, XV9, “ninguém será exempto de contribuir para as despesas do Estado na proporção de seus haveres”. Destoa-se que a preocupação com a tributação é antiga no Estado brasileiro.
Mais à frente no tempo, após ausente da Constituição de 1.891, o princípio retorna com mais pungência na Carta de 1.934, sendo expresso em diversas manifestações que, condizentes com o mesmo fim, tinham sentido diverso:
Logo após, retornou a estrutura constitucional na Carta de 1934, que tratou do postulado, em mais de um comando, versando sobre os seguintes pontos: (I) a progressividade dos impostos incidentes nas transmissões de bens por herança ou legado (art. 128); (II) a proibição de que nenhum imposto poderia ser elevado além de 20% de seu valor no instante do aumento (art. 185); e (III) a proibição de que as multas de mora impusessem ônus exorbitante ao contribuinte, que não poderia superar 10% do valor do imposto ou taxa devidos (art. 184, parágrafo único). (MANUAL, 2010. p. 152).
Por sua vez, a Constituição de 10 de novembro de 1937 não tratou de maneira expressa do presente princípio, entretanto, a posterior, datada de 18 de setembro de 1946, trouxe redação que mais se coaduna com a atual, cujo elenco constava no artigo 20210: “os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte “.
Tal semelhança pode ser explicada pelo momento vivido pela sociedade brasileira e mundial quando da implementação daquela ordem constitucional, cuja promulgação deu-se durante o transcorrer da segunda guerra mundial, momento histórico em que os direitos fundamentais ganham maior efetividade e saem da pauta meramente abstrata para se formalizarem positivamente, ganhando, inclusive, meios de consecução, ou seja, as chamadas garantias.
Por fim, veio o presente princípio a ter incidência tão somente na vigente Carta Fundamental de 05 de outubro de 1988, haja vista sua ausência nas Constituições de 1967 e 1969, por conta, sobretudo, do período de segregação de direitos vividos no Brasil durante o sórdido intervalo de dominação militar que acometeu o Estado brasileiro. Marca vexatória e triste da recente história brasileira.
Relegado à grande parte das Constituições que abrigaram o ordenamento jurídico positivado brasileiro, o princípio é amplamente debatido por juristas e, diante de tantas conceituações, a título didático, colacionam-se algumas de doutrinadores de grande peso, sendo que uma parte deles conceitua de modo mais direito e outros, de maneira mais reflexa:
O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adiantaria abrir poço à busca de água. Porém, na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica. (AMARO, 2009. p. 138)
Como se percebe, a opção de Luciano Amaro é no sentido do entendimento lógico do princípio em tela, sem discrepar, contudo, de uma análise sistemática, englobando os ditames da capacidade econômica com outros ramos do direito, sobretudo, com as prerrogativas dos direitos humanos e fundamentais. Tal conceituação, entendemos, é pertinente ao trabalho em tela, pois dá maior relevância aos direitos fundamentais.
A Capacidade contributiva a qual alude a Constituição e que a pessoa política é obrigada a levar em conta ao criar, legislativamente, os impostos de sua competência é objetiva, e não subjetiva. É objetiva porque se refere não às condições econômicas reais de cada contribuinte, individualmente considerado, mas as suas manifestações objetivas de riqueza (ter um imóvel, possuir um automóvel, ser proprietária e jóias e obras de arte, operar em bolsa, praticar operações mercantis, etc). (CARAZZA, 2010. p. 97)
Percebe-se, pela leitura do conceito acima, que o autor mencionado denota a característica objetiva do princípio, no sentido de que a disponibilização de bens pode vir, um dia, a ser a real capacidade econômica do contribuinte em foco, na medida em que este pode aliená-lo ou usá-lo de maneira que lhe reverta proventos em espécie.
À vista dos conceitos doutrinários acima mencionados, o elemento legal acima transcrito e expressamente constante na Carta Política de 1.988 não representa de forma expressa se o constituinte deu relevo mais objetivo ou subjetivo ao estudo em tela, pois, como se percebe de sua leitura, há a conotação do “caráter pessoal”, bem como critérios objetivos elencados pelo patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte.
2.3 ALCANCE DO PRINCÍPIO
Questão de alta indagação na dialética jurídica é aquela considerada quanto à extensão do alcance do princípio da capacidade contributiva, haja vista sua previsão legal restrita à figura tributária dos impostos.
É sabido que grande parte das aplicações da lei, atualmente, não é fruto do pensamento do legislador, de modo que a doutrina e jurisprudência, exercem, continuamente, uma atualização do texto legal à contemporaneidade do desenvolvimento social, haja vista a morosidade necessária para a modificação dos enunciados legislativos que não basta para suprir a necessidade social de modificações de entendimentos legais.
Por meio dessa exegese criativa do pensador do direito, nasceu a tendência de se imputar o princípio da capacidade contributiva inclusive em face das demais figuras tributárias, como a taxa e as contribuições. Nesse sentido o pensamento exarado por Roque Antônio Carrazza:
Nada impede que também as taxas e contribuição de melhoria sejam graduadas segundo a capacidade econômica dos contribuintes, tendo em vista, inclusive, o princípio da igualdade. Apenas isto fica ao talante do legislador ordinário, não sendo uma exigência do artigo 145, § 1º, da CF. (CURSO, 2010. p. 93).
Bem pensando, nada impede mesmo que nas demais figuras tributárias, como na taxa e na contribuição de melhoria haja a incidência detida do princípio em comento, pois de uma forma ou de outra, quando da cobrança dos tributos nada mais se faz que explorar economicamente o contribuinte, momento em que pode se exteriorizar com mais ou menos vigor sua capacidade econômica.
Aliás, a adoção do princípio quando da instituição das demais figuras tributárias indica maior sensibilidade do poder público, sem discrepar uma intervenção mais efetiva no meio social com vistas à busca de uma ampla distribuição de renda e justiça fiscal.
Dando mais efetividade à discussão, a própria Constituição da Republica Federativa do Brasil nos artigos 195, § 9º e 5º, LXXIV e LXXVII11, dão aparência à exasperação do princípio para além dos impostos, embora assim não o faça de modo claro e sem reserva de dúvidas.
Entretanto, em que pese a coragem do mencionado acima, não é compatível o princípio da capacidade contributiva com os ditos impostos indiretos tais como o ICMS e o IPI, haja vista que seus valores são objeto de repasse aos consumidores em geral que adquirem os produtos sob os quais incidem os impostos, de modo que, na compra de um cigarro, por exemplo, não há meio de estabelecer, com segurança, qual a real capacidade contributiva daquela pessoa que adquire o produto tributado. Por outro lado, como mais abaixo será visto, a seletividade, técnica legislativa expressa na Constituição pode levar a conclusão de atendimento à capacidade contributiva nos impostos indiretos.
Questão também atinente à extensão e alcance do princípio da capacidade contributiva é aquela em relação a quem, de início, ele é direcionado. Se somente ao legislador, quando da feitura da norma hipotética ou também ao judiciário quando da provocação da parte.
De início, dentro desta interessante dialética, importante considerar que toda e qualquer colocação constante no Texto Constitucional está dirigida, de forma indistinta, a todos os Poderes da Republica. Isso porque, como se sabe, uma Constituição legítima, diante da visão mais hodierna, é o texto legalmente promulgado donde se extraem as conotações que irão nortear a todos, inclusive ao Estado.
Portanto, em assim sendo, o princípio é direcionado a todos os órgãos e Poderes da República, mas em momentos diferentes. Com efeito, para o Poder Legislativo tem ele incidência no momento da formalização da lei instituidora dos tributos, com a previsão de seus elementos, de modo que ao Poder Judiciário sua influência se dá após a provocação do interessado em ver expurgado do sistema normativo pátrio exação que não respeita ao princípio da capacidade contributiva, surgindo, daí o controle de constitucionalidade difuso ou concentrado.
2.4 OS PRINCÍPIOS E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
É sabido que todas as positivações legais estão ligadas, de alguma forma, aos pilares principiológicos que percorrem todo o ordenamento jurídico nacional. Aliás, a tarefa de distanciar norma positivada de princípio é árdua, quando não infrutífera. Portanto, diferente não é com um princípio positivado. É dizer: o status principiológico advindo da capacidade contributiva não a distancia, pelo contrário, a aproxima ainda mais de princípios de grande valia que gravitam o mundo jurídico.
2.4.1 O PRINCÍPIO DA IGUALDADE
A grande ligação do princípio da capacidade contributiva, certamente, é com a isonomia, marca indissociável do princípio da igualdade. Em matéria tributária ganha corpo a igualdade quando da análise da feitura de normas com caráter isentivo, bem como na aplicação de alíquotas diferenciadas a determinadas pessoas que se encontram em situação jurídica compatível, mas em situação econômica diferenciadas. Hugo de Brito Machado bem sintetiza a ideia da igualdade na seara jurídica:
O princípio da igualdade é a projeção, na área da tributária, do princípio geral da isonomia jurídica, ou princípio pelo qual todos são iguais perante a lei. Apresenta-se aqui como garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais. Como manifestação desse princípio temos, em nossa Constituição, a regra de uniformidade dos tributos federais em todo o território nacional.
Não fere o princípio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequação, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza. (CURSO, 2010. p. 38).
O conceito de igualdade utilizada pelo doutrinador é a denominada igualdade material, que transcende da mera manifestação legal de que todos são iguais perante a lei. Já não basta, hodiernamente, que todos sejam considerados como iguais perante o ordenamento jurídico, pois a desigualdade pode se refletir em situações inimagináveis pelo legislador, quando não pode ser encarada como uma utopia, dada a diversidade do pensamento e do agir humano.
Diante dessa insuficiência conceitual, ganhou força a ideia de igualdade material, no sentido de que para sua formalização necessário o manejo e elenco de situações que descriminem os administrados e venham elencadas legalmente. Situações, é claro, que não podem vir acompanhadas de trato de parcialidade e devem sim ser oriundas de traços relevantes que a fundamentem. Preceitua a doutrina:
Esclarecendo melhor: tem-se que investigar, de um lado, aquilo que é dotado como critério discriminatório; de um lado, cumpre verificar se há justificativa racional, isto é, fundamento lógico, para, à vista do traço desigualador acolhido, atribuir o específico tratamento jurídico construído em função da desigualdade proclamada. Finalmente, impende analisar se a correlação ou fundamento racional abstratamente existente é, in concreto, afinado com os valores prestigiados no sistema normativo constitucional. A dizer: se guarda ou não harmonia com eles.
Em suma: importa que exista maus que uma correlação lógica abstrata entre o fator diferencial e a diferenciação consequente. Exige-se, ainda, haja uma correção lógica concreta, ou seja, aferida em função dos interesses abrangidos no direito positivo constitucional. E isto se traduz na consonância ou dissonância dela com as finalidades reconhecidas como valiosas na Constituição.
Só a conjunção dos três aspectos é que permite análise correta do problema. Isto é: a hostilidade ao preceito isonômico pode residir em quaisquer deles. Não basta, pois, reconhecer-se que uma regra de direito é ajustada ao princípio da igualdade no que pertine ao primeiro aspecto. Cumpre que o seja, também, com relação ao segundo e ao terceiro. É claro que a ofensa a requisitos do primeiro é suficiente para desqualificá-la. O mesmo, eventualmente, sucederá por desatenção a exigências dos demais, porém quer-se deixar bem explícita a necessidade de que a norma jurídica observe cumulativamente aos reclamos provenientes de todos os aspectos mencionados para ser inobjetável em face do princípio isonômico. (MELLO, 2009. p. 21/2).
Portanto, quando se fala em princípio da igualdade dentro do contexto da capacidade contributiva se quer, certamente, fazer alusão à igualdade material, haja vista a insuficiência do conteúdo meramente formal do princípio da isonomia12. A grande dificuldade em se estabelecer a igualdade material em todo o ordenamento jurídico pátrio não se relega tão somente ao direito tributário. É problemática que versa seus efeitos a todos os ramos do direito, seja público ou privado.
No direito tributário, a exasperação da igualdade ganha contornos mais tranqüilos quando se analisa e se materializa a capacidade contributiva, haja vista que tem na disponibilidade econômica do contribuinte o local seguro para a formalização do fator de discriminação que leva à igualdade. É dizer: aquele que reúne maiores condições de arcar com certa disponibilidade de renda, para o fisco deverá ser tributado de maneira mais aguda, sofrendo mais fortemente o peso da tributação sobre seus bens.
Sem prejuízo, até mesmo em obrigações tributárias acessórias os contribuintes com menor capacidade econômico/contributiva são passíveis de arcar com obrigações menos complexas que os demais, sobretudo quando se fala em pessoas jurídicas, consoante o artigo 146, III, “d”13 do Texto Maior.
Não se pode perder de vista, dentro do contexto da igualdade, que ela encerra direito fundamental, devendo ter aplicabilidade imediata do legislador e, quando este não dá efetivação ao mandamento constitucional surge o papel do Judiciário que, quando movimentado, não pode se furtar de consubstanciar detidamente esse princípio de grande valia. Deste modo, é inconstitucional exação que não obedeça, quando possível, o princípio de igualdade em sua positivação.
Por fim, encerrando a relação da capacidade contributiva com a observância do princípio da isonomia, é certo dizer que essa duplicidade entre capacidade e igualdade será motivo de enlace com vários dos princípios que serão analisados, sobretudo os da proporcionalidade e progressividade, cuja influência da igualdade determina a observância ou não da capacidade contributiva quando da análise das técnicas de tributação acima descritas.
2.4.2 PROPORCIONALIDADE, PROGRESSIVIDADE E SELETIVIDADE
As três técnicas acima mencionadas, com maior ou menor grau de efetividade, podem ser conceituadas como meios de tributação que atendem ou não à capacidade contributiva na exata medida da observância do princípio da igualdade material, observada a tributação de acordo com a situação econômica do contribuinte.
A proporcionalidade consiste na aplicação de uma alíquota única numa base de cálculo variável. Busca ela a observância da igualdade meramente formal, não adentrando tal técnica nos meandros efetivos da igualdade material que, aí sim, dão azo à capacidade contributiva. Como exemplo da proporcionalidade, pode-se dizer que numa base de cálculo de 100 a alíquota aplicável é de 10, mesma alíquota instituída sobre uma base de cálculo de 10.
Nesse quadro exemplificativo, o contribuinte cuja base de cálculo é de 100 arcará com um tributo no importe de 10 e, o com base de cálculo menor, ou seja, 10, pagará apenas 1. Numa primeira visão, desprovida de uma maior dialética, surge a aparência de que a técnica da proporcionalidade atende ao postulado da capacidade contributiva, haja vista que aquele com base de cálculo maior, sofrerá mais tributação. Por contrapartida, o contribuinte com menos capacidade econômica, com base de cálculo minorada, arcará com uma obrigação tributária menor.
Entretanto, lançando uma visão mais detida sobre a proporcionalidade, ela não atende mais à capacidade contributiva, haja vista ter tão somente o enlace com a igualdade formal, desprezando a material. Nesse sentido é a opinião da doutrina:
Nesse passo, é importante registrar que, embora os impostos proporcionais tenham sido muito utilizados na Idade Moderna, ocupando, ainda hoje, posição de destaque nos sistemas fiscais contemporâneos, já não são considerados mais idôneos a atender ao princípio da capacidade contributiva, persistindo sua aplicação em casos pouco ajustáveis à progressividade. (MANUAL, 2010. p. 175).
De certo modo a utilização de impostos com alíquotas fixas coopera para o distanciamento das camadas sociais, contribuindo com a vetusta permanência da desigualdade entre as classes e dando sua parcela de fortalecimento à violência que se materializa na luta entre elas. O dispêndio real de 1 para quem ganha 100 é muito maior do que o dispêndio de 100 para quem aufere o valor de 10.000. A utilização da proporção, sempre exata para fomentar uma igualdade cai por terra diante da constatação que uma realidade, ainda que seja numericamente compatível com as demais, encerra uma grande diferença em sua essência.
A adequação do imposto à capacidade encontra, ainda, expressão no princípio da proporcionalidade, em face do qual o gravame fiscal deve ser diretamente proporcional à riqueza evidenciada em cada situação impositiva. A mera idéia de proporcionalidade, porém, expressa apenas uma relação matemática entre o crescimento da base de cálculo e do imposto (se base de cálculo dobra, então o imposto também dobra). A capacidade contributiva reclama mais do que isso, pois exige que se afira a justiça da incidência em cada situação isoladamente considerada, e não apenas a justiça relativa entre uma e outra das duas situações. O princípio da capacidade contributiva, conjugado com o da igualdade, direciona os impostos para a proporcionalidade, mas não se esgota nesta. (AMARO, 2009. p. 141)
Com base na ideia de capacidade contributiva e igualdade material a orientar a tributação nacional, nada obsta que seja discutida a constitucionalidade de impostos com alíquotas fixas, o que desrespeita o conteúdo do artigo 145, § 1º, da Carta Cidadã, com a ressalva, logicamente, dos impostos considerados indiretos, cuja compatibilidade com a capacidade contributiva se dá a partir da técnica da seletividade.
Em se considerando que a proporcionalidade, por si só não é capaz de garantir a incidência do princípio norte deste trabalho, vem à lume o importante princípio da progressividade, que, elencado em passagens constitucionais representa de modo mais efetivo a tributação justa, pois eleva, de acordo com o crescimento da base de cálculo do imposto, o quantum da alíquota, tornando-se, assim, medida de atendimento à justiça fiscal e minoração, ainda que tímida, dos desvios e desigualdades sociais. A doutrina, mais uma vez, dá mais sentido ao princípio:
A progressividade traduz-se na técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá à medida que se majora a base de cálculo do gravame. O critério da progressividade se diz com o aspecto quantitavivo, desdobrando-se em duas modalidades: a progressividade fiscal e a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se ao brocado ‘quanto mais se ganha, mais se paga’, caracterizando-se pela finalidade meramente arrecadatória, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior e contempla o grau de riqueza presumível do contribuinte. A segunda, por sua vez, fia-se à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório. (MANUAL, 2010. p. 160)
A progressividade é orientada pelo Texto Constitucional de forma expressa somente conquanto às figuras tributárias do IPTU, ITR e o IR. No entanto, a doutrina coloca-se de modo extensivo ao postulado:
Muitos estudiosos dizem que só o imposto de renda (IR) e o imposto predial e territorial urbano (IPTU) devem ser progressivos (e que, mesmo no IPTU, a progressividade só é possível no tempo quando se implementa uma das situações descritas no § 4º do art. 182 da CF). Isto se deve ao fato de que só em relação a eles a Constituição expressamente determina sejam progressivos (arts. 153, § 2º, I, e 156, § 1º).
Com o devido acatamento, discordamos. A nosso sentir, com exceção daqueles poucos impostos (como o ICMS e o IPI) cujas regras-matrizes constitucionais os incompatibilizam com a progressividade, todos os demais devem ser progressivos, para que possam ter caráter pessoal e ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. (CURSO, 2010. p. 95)
Embora a menção da passagem doutrinária acima tenha sido tão somente em relação ao IPTU e ao IR, a incidência da progressividade também é figura do artigo 153, VI, § 4º, I,14 da Constituição, quando afirma a aplicabilidade da progressividade no Imposto Territorial Rural.
De fato a progressividade é, atualmente, o meio mais eficaz de se dar azo à capacidade contribuinte, trazendo à tributação um sentido mais social e distributivo. Ou seja, onerando de forma mais intensa os contribuintes com maior capacidade objetivo-econômica tem-se, evidentemente, uma maior distribuição de renda.
Portanto, a consecução dos direitos fundamentais de uma forma mais intensa parte, necessariamente, da incidência da regra da progressividade na tributação. Pensar de maneira diferente é relegar a segundo plano o princípio da capacidade contributiva e sua força cogente no ordenamento jurídico nacional.
Ademais, para arrematar, insta apenas fazer a breve digressão que segue. No presente ano, tendo como ano-calendário o passado, ou seja, 2010, as alíquotas do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza foram estipuladas no número de 04 (quatro), sendo: 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%15. Sem adentrar aqui nos meandros mais específicos da questão, é forçoso concluir que tais alíquotas são demasiadamente tímidas e, embora atendam ao mandamento constitucional da progressividade o fazem numa versão menor da que poderiam.
Não se discrepa aqui a grande carga tributária brasileira, uma das maiores do mundo, sabidamente, mas não se pode deixar de ter em consideração que o país em que vivemos, da mesma forma, é um dos que mais fomentam a discrepância social, no auge dos seus mais de 155.000 (cento e cinquenta e cinco mil) brasileiros que são milionários16.
A exasperação efetiva da progressividade no Imposto de Renda, uma das maiores fontes do fisco, somente se dará quando, com empenho e coragem, que atualmente são utópicas, sejam impressas um maior número de alíquotas, cujas rendas de grande parte do seleto grupo de milionários brasileiros seja efetivamente tributada, alterando-se o escopo social.
Doutra banda, mais acima foi afirmado que o princípio da capacidade contributiva não guardava relevância e aplicabilidade aos tributos indiretos, como os famosos IPI e ICMS, haja vista que o desvendo da capacidade econômica de cada contribuinte ficava prejudicada.
Entretanto, a assertiva lá dita tem de ser vista com reservas, pois a incidência da seletividade na tributação de determinados impostos, como o IPI e o ICMS, por mandamento constitucional, tem o fito de aproximar a capacidade contributiva dos mencionados tributos.
A seletividade consiste, em síntese, no modelo de tributação em que as alíquotas variam para maior de acordo com a maior essencialidade do bem ou serviço. Vale dizer: quanto mais importante para o desenvolvimento humano, considerado singular ou socialmente for o produto ou serviço, menor será a incidência do Estado na tributação. Tem, com isso, aspecto nitidamente extrafiscal.
Como mais um meio de exteriorização do postulado da capacidade contributiva, a seletividade, prestigiando a utilidade social do bem e informando, basicamente, dois impostos – o ICMS (o art. 155, § 2º, III, CF) e o IPI (o art. 153, § 3º, I, CF) -, mostra-se como técnica de incidência de alíquotas que variam na razão direta da superficialidade do bem (maior alíquota – bem mais desimportante) ou, em outras palavras, na razão inversa da essencialidade (ou imprescindibilidade do bem (maior alíquota – bem menos essencial). (MANUAL, 2010. p. 178)
Com efeito, dentro do que até o presente momento foi aludido, parece que a seletividade é a única maneira de dar atendimento ao postulado do artigo 145, § 1º, da Constituição da República Federativa do Brasil.
Entretanto, sua observância, conquanto ICMS parece denotar uma facultatividade ao legislador estadual, haja vista a expressão “poderá ser seletivo” da própria Lei Fundamental. Por sua vez, no caso do IPI a expressão é outra, consubstanciada por “deverá ser seletivo”.
Dessarte, em se tratando de direitos dos contribuintes os quais, numa situação fática acabarão se consubstanciado numa relação de direito fundamental, como, por exemplo, na alimentação, ir e vir, entre outros, a observância por parte do legislador estadual é cogente no sentido do atendimento da seletividade do ICMS, sob pena de inquinar a lei de irremediável constitucionalidade.
Explica-se melhor. A incidência dos tributos indiretos, em especial o corrente e tão comum ICMS dá-se diante das mais comuns, basilares e necessárias condutas humanas, como adquirir um alimento essencial ou transportar-se até o trabalho, visitar parentes, etc. Tais condutas tributadas escapam de uma vida de regalias e alcançam o mínimo necessário para o exercício da vida, estando sob a égide dos direitos fundamentais. Portanto, quando da adoção da seletividade nos tributos indiretos, ainda mais quando robustecida a situação tributada pelos direitos fundamentais, premente o atendimento da capacidade contributiva, a qual deve fortalecer a incidência de baixíssimas alíquotas para tais atividades, quando não elencado-as como isentas.
2.4.3 MÍNIMO EXISTENCIAL
Tema de grande relevância no ordenamento jurídico pátrio, ganhou ele especial realce mais recentemente dada a ampliação de políticas públicas de assistencialismo promovidas pelo Governo de Luiz Inácio Lula da Silva, que, como escopo primário, tem como função nutrir de dignidade o seio social mais fragilizado e, dessa forma, mais necessitado das políticas sociais.
Desta feita, pode-se citar um grande número de ações afirmativas desenvolvidas pelos poderes eletivos que foram e, pela aprovação do governo presidencial, estão sendo aceitas pelos administrados. Assim são exemplos o Prouni17, renda básica da cidadania18 e o famigerado programa bolsa família19, frutos de ataques de camadas sociais e oposição política, que, entre outros, o intitulam de “populista”.
Toda essa perspectiva de assistencialismo nutrida pelo Estado brasileiro destoa da grande discrepância social vivida no seio da diversidade do povo brasileiro. E o Estado, cônscio desta situação, lança meios legais de tentar garantir a todos os administrados uma condição mínima de vida.
INGO WOLFGANG SARLET, 2008, define o mínimo existencial como a gama de subsídios (direitos sociais e fundamentais) estritamente necessária para que o cidadão possa exercer em plenitude seus direitos de liberdade e ter, ainda, livre arbítrio para inclinar sua vida diante daquilo que mais lhe provém. Assenta, portanto, numa relação intrínseca entre os direitos sociais e o conceito acima explicitado.
De fato não há como dissociar a existência mínima de condições de vida a cada cidadão sem uma tributação que respeite, de forma mais efetiva e com mais vigor a condição econômica de cada contribuinte. Estando a tributação a onerar todos os contribuintes, dada a extensão dos tributos, o respeito à individualidade deve ser premente.
Desta feita, pode-se concluir que a tributação não pode, de maneira alguma, alcançar aquilo que seja indispensável a assegurar condições mínimas, que pode ser definido, aqui, como acesso aos direitos sociais, sobretudo daqueles elencados no corpo do artigo 6º da Constituição da República.
Entretanto, para a consecução dos direitos sociais necessita o Estado de base financeira sólida, que, muitas, se não em todas as vezes, é diminuta em relação à necessidade de tais sufrágios por parte da sociedade e para a consecução dessa base financeira os tributos tem protagonismo. Tem-se, desta maneira, um embate crucial das políticas públicas, na medida em que a implementação dos direitos sociais sofrem grande limitação por parte do orçamento Estatal. Englobando a reserva do possível em detrimento aos direitos sociais, é o escólio infra:
Justamente pelo fato de os direitos sociais na condição (não exclusiva!) de direitos a prestações terem por objeto prestações estatais vinculadas diretamente à destinação, distribuição (e redistribuição), bem como à criação de bens materiais, aponta-se, com propriedade, para sua dimensão economicamente relevante. (SARLET, 2008, p. 27).
Latente a conexão que dificulta, quando não impede o Estado a fornecer direitos prestacionais a todos os administrados, qual seja, a relação entre alto custo de fornecimento dos direitos sociais, aliado à grande demanda populacional que dele necessita e, por fim, a arrecadação tendo de ser destinada a outras prioridades normais da vida administrativa. Em consonância com tal quadro, a afirmação dos direitos de segunda geração estaria atrelada à reserva das capacidades financeiras do Estado, uma vez que seriam direitos fundamentais dependentes de prestações financeiras pelos cofres públicos.
Doutra banda, direitos sociais de fundo contraprestacional, ainda que acabem por onerar o Estado, dada a ingerência pública efetivada, sobretudo, em dias mais remotos, não sofrem tanta limitação da reserva do possível, haja vista que nesse intento, o Estado apenas retribuiria aquilo que arrecadou, durante lapso temporal do beneficiário, justamente para o fim de ele um dia novamente receber. Tal fato ocorre, por exemplo, com dos direitos previdenciários, onde a contraprestação é marca definidora do sistema nacional. Nele, o Estado, embora agindo socialmente, apenas distribui parcela do que arrecadou para aquele fim específico.
Consigne, que, aqui também, nas chamadas contribuições, tem o Estado o dever de implementar a capacidade contributiva e, de certa forma, assim o fez, quando no bojo do artigo 195, § 9º, com a redação dada Emenda Constitucional nº 47 de 05 de julho de 2005, aduz:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.20
O problema ocorre, mais uma vez, quando o Estado tem de garantir direitos que não detém contraprestação por parte do administrado, ou, ainda que necessite de algum tipo de dispêndio da pessoa física beneficiária, ela não tem condições de efetivá-la, dada sua fragilidade econômico/social, cuja marca num país tão desigual como o Brasil se impõe.
Nesse intento ganha grande relevância a tributação à luz da capacidade contributiva, pois na impossibilidade de tributação daquele administrado com recursos tão somente para assegurar o mínimo necessário para mantê-lo, juntamente com sua família, a tributação majorada daquele com condições suficientes para contribuir equivale o montante financeiro arrecadado, não impedindo o Estado de dar consecução aos direitos sociais e fundamentais.
A propósito, o aqui aludido visa ainda a diminuir as demandas no Poder Judiciário cujos pedidos normalmente visam a busca pela materialização dos direitos sociais, na medida em que a causa de pedir é a patente falta de tais direitos fundamentais.
2.4.4 NÃO CONFISCATORIEDADE
O princípio da não confiscatoriedade, também de índole eminentemente constitucional, expressa que os tributos não podem ser cobrados com o intuito de confiscar o patrimônio dos contribuintes. Embora não se deixe de haver expropriação de patrimônio de forma compulsória quando do pagamento dos tributos, esta não pode ser de tamanha gravidade que se aproximem de uma sanção, como num confisco.
Do modo como foi dito acima, forçoso concluir sua íntima ligação com o mínimo existencial, pois, para aquele cidadão com parcas possibilidades financeiras, ou seja, com sua capacidade contributiva reduzidíssima, qualquer instituição de imposto torna-se um confisco.
Nesse sentido, a tributação confiscatória para alguns não é para outros, tudo a depender, como lógico, da capacidade contributiva de cada administrado/contribuinte. Portanto, o próprio conceito do que é ou não confiscatório deve ser realçado pelo conteúdo da capacidade contributiva que dará o norte, diante do caso concreto, daquilo que pode ser combatido junto ao Poder Judiciário. Entretanto, há situações que de tão nítido o intento confiscatório do tributo a análise acima pode ser dispensada.
Isso se deu, por exemplo, com o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade número 1.075, que declarou a inconstitucionalidade do artigo 3º da Lei 8.846/94, que dispõe sobre e emissão de documentos fiscais, entre outras matérias. Mencionado artigo impunha uma multa confiscatória no importe de 300% (trezentos por cento) sobre o valor do serviço cujo documento fiscal não tinha sido emitido. Nessas condições, diante de tamanha discrepância, desnecessário cogitar qualquer possibilidade de não se considerar como confiscatório21.
