A história do direito tributário e sua evolução no decorrer do desenvolvimento das sociedades, conceito de tributos e suas espécies bem como os mais relevantes princípios do direito tributário.

Direito tributário: história e importância

Para a correta compreensão acerca do que é o Direito Tributário, faz-se necessário tecer breves comentários a respeito do que vem a ser o próprio Direito, pois o primeiro é a forma especifica e delimitada do segundo.

 Alguns doutrinadores consideram que o surgimento do direito, como fenômeno, ocorre juntamente com a organização do homem em um determinado território, traduzindo-se como um conjunto de regras não escritas que permeavam o cotidiano de determinado grupo de pessoas, outros consideram que o direito surge com a ideia de posse e território.

Independentemente do conceito estrito do significado de direito, não se pode ignorar o fato lógico que o homem em suas relações sociais, seguiam regras primarias de convivência, assim é possível afirmar que o Direito nasce juntamente com as sociedades.

Sobre o assunto, destaca-se o parecer de Miguel Reale:

“Podemos, pois, dizer, sem maiores indagações, que o Direito corresponde à exigência essencial e indeclinável de uma convivência ordenada, pois nenhuma sociedade poderia subsistir sem um mínimo de ordem, de direção e solidariedade. É a razão pela qual um grande jurista contemporâneo, Santi Romano, cansado de ver o Direito concebido apenas como regra ou comando, concebeu-o antes como realização de convivência ordenada.”

Pois bem, superado o conceito ou momento do surgimento do direito como fenômeno, é importante destacar que com o desenvolvimento das sociedades o homem passou a estudar as regras sociais, passou a organizá-las e consequentemente passou a tratar o Direito como uma Ciência. Tal fator é considerado um marco na história, pois assim o homem vislumbrou que o Direito como ciência estava intimamente ligado a cultura, a moral e a diversas outras áreasde estudo, e, portanto à própria existência do homem.

Hodiernamente, muitos foram os avanços na ciência do direito, pois com a criação de Estados, regimes diferenciados de governos, constituições legais e diversas áreas jurídicas, a dinâmica do direito e seu conceito passaram por algumas mudanças.

Sobre a definição de direito, mais atual, é de grande valia a lição de Hely Lopes Meirelles:

“O direito objetivamente considerado, é o conjunto de regras de conduta coativamente imposta pelo Estado. Na clássica conceituação de Ihering, é o complexo das condições existenciais da sociedade, asseguradas pelo Poder Público. Em última análise, o Direito se traduz em princípios de conduta social, tendentes a realizar Justiça.”

Feitas tais assertivas sobre a definição de direito, é possível iniciar o estudo específico da área do Direito Tributário.

O ato de tributar acompanha paulatinamente o desenvolvimento das sociedades desde seus primórdios, pois seja qual for a forma de liderança, aliança ou governo sob determinada região, sempre houve e haverá a necessidade de captação de recursos financeiros para prover a própria manutenção do território.

Posteriormente, com o progresso e a criação do Estado e seus postulados, o ato de tributar tornou-se juntamente com certos aspectos econômicos a conditio sine qua non de existência do próprio Estado e consequentemente da própria sociedade, pois independentemente do modelo de governo adotado a arrecadação de tributos revela-se como a principal fonte de receita pública.

Diante desse panorama, surge o Direito Tributário para que assim haja uma regulamentação específica no tocante a forma correta e justa de tributação nos mais variados casos e tipos de sociedades. Porém, o surgimento dessa área do direito não foi muito simples, pois um conjunto de fatores mínimos são necessários para sua existência.

Há autores que acreditam que o direito tributário surge como fruto do desenvolvimento dos perfis das sociedades e elaboração de suas Constituições Nacionais e seus ditames.

Outros, além de reconhecerem o Direito Tributário como fruto de um desenvolvimento social e da ciência do direito, destacam circunstâncias muito mais específicas para a sua criação como ramo autônomo do direito.

Para Marco Aurélio Greco:

“Em primeiro lugar, é importante lembrar que o Direito Tributário é um daqueles ramos peculiares do Direito por ser um dos poucos que podem ter uma data de nascimento. Enquanto os outros não sabem muito bem quando nasceram, pois foram o resultado de uma constante construção de disciplinas, o Direito Tributário – estruturado como conjunto orgânico de regras sobre a tributação – pode receber como data de nascimento a edição do Código Tributário alemão de 1919. Não á dúvida de que muito antes deste documento existia o fenômeno da tributação e também não há dúvida de que antes dele existia uma disciplina jurídica do exercício da atividade tributária do Estado, bem como existiam textos doutrinários relevantes a respeito. Porém, o Código Tributário alemão é, fora de dúvida, o grande marco histórico da construção, com identidade própria deste segmento da experiência jurídica.”

O ilustríssimo Professor Luciano Amaro ao tecer comentários sobre o surgimento do direito tributário como ramo autônomo do direito e segregado do direito financeiro diz:

“O direito financeiro, como sistema normatizador de toda a atividade financeira do Estado, abarca, por compreensão, as prestações pecuniárias exigidas pelo Estado, abrangidas no conceito de tributo. Com efeito, o direito financeiro tem por objeto a disciplina do orçamento público, das receitas públicas (entre as quais se incluem as receitas tributárias), da despesa e da dívida pública. Dado o extraordinário desenvolvimento do direito atinente aos tributos, ganhou foros de autonomia o conjunto de princípios e regras que disciplinam essa parcela da atividade financeira do Estado, de modo que é possível falar no direito tributário, como ramo autônomo da ciência jurídica, segregado do direito financeiro.”

Já na visão de Hugo de Brito Machado a criação do direito tributário ocorre para assegurar a existência do próprio Estado:

“A finalidade do direito tributário não é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado, mas o controle do poder de tributar a este inerente. O direito tributário existe para delimitar o poder de tributar, transformando a relação tributária, que antigamente foi uma relação simplesmente de poder, em relação jurídica. A finalidade essencial do direito tributário, portanto, não é a arrecadação do tributo, até porque esta sempre aconteceu, e acontece, independentemente da existência daquele. O direito tributário surgiu para delimitar o poder de tributar e evitar os abusos no exercício deste.”

Pois bem, superados alguns pontos contrapostos nas visões dos doutrinadores, vislumbra-se que o direito tributário, independentemente da precisão histórica, surge como um elo primordial na composição do sistema normativo de um determinado território.

É assim, pois com a formação das sociedades, criação dos tributos, surgimento e formação de governos, dos métodos de tributação e consequentemente das formas de controle para tributar, era necessário que um ramo autônomo e específico fosse criado para disciplinar sistematicamente as questões relacionadas aos tributos e com isso garantir a existência do próprio Estado.

Para concluir o ponto no tocante ao surgimento e evolução histórica do direito tributário é importante ressaltar o fato de que a grande maioria dos estudiosos da área reconhece, a evolução da Ciência do Direito como marco para a criação do Direito Tributário propriamente dito.

Feitas tais considerações a respeito do surgimento do direito tributário e algumas de suas finalidades é possível expor de uma maneira mais precisa o conceito estrito de Direito tributário.

Muitas foram às definições dadas, porém conforme é possível observar nos parágrafos anteriores, a maioria delas seguem basicamente os mesmos dogmas, ou seja, embora as definições existentes contenham alguns pontos diferentes, a estrutura principiológica que fornece a base para as definições estritas se mantém.

Prova disso são as definições feitas pelos diversos autores que atuam na seara tributária.

De maneira brilhante, o doutrinador Luciano Amaro afirma que:

“Direito Tributário é a disciplina jurídica dos tributos, com o que se abrange todo o conjunto de princípios e normas reguladoras da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária.”

Nos dizeres de Hugo de Brito Machado:

“(...) é possível conceituar o direito tributário como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o Fisco e as pessoas sujeitas as imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.”

Para Paulo de Barros Carvalho:

“O direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos.”

Segundo Eduardo Sabbag:

“Direito Tributário é ramificação autônoma da Ciência Jurídica, atrelada ao direito público, concentrando o plexo de relações jurídicas que imanem o elo “Estado versus contribuinte”, na atividade financeira do Estado, quanto à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos.”

Com base nas definições expostas de forma brilhante pelos renomados doutrinadores, é possível ter uma visão concreta do que seja o Direito Tributário visto como ramo autônomo do Direito.

Tamanha a importância desse ramo que a Constituição Federal de 1988, mais precisamente em seu Título VI dispõe de maneira geral sobre a tributação e o orçamento, além disso há o Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172 de outubro de 1966 que regula o sistema tributário nacional e estabelece com base nos ditames da Carta Magna, as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Como destaque final ao ramo do Direito, é importante ressaltar que o mesmo relaciona-se com outros ramos da Ciência do Direito como, por exemplo, o Direito Constitucional, o Direito Administrativo, o Direito Penal, o Direito Processual, o Direito Internacional Público, e também com outros ramos científicos como, por exemplo, a Ciência das Finanças, Merceologia e Economia, além de possuir diversas peculiaridades fundamentais para uma compreensão científica completa.


Tributo: surgimento e espécies

O surgimento dos tributos na história da humanidade está intimamente ligado às primeiras indicações de formação do Estado, pois com essa instituição veio a ideia de que existem os seres que Governam e os que são Governados.

Além disso, o Estado possuía uma série de aparatos essenciais ao seu funcionamento, como as sedes administrativas, forças militares e grupos de construção de obras públicas, que precisavam ser financiados de alguma maneira, daí o surgimento das primeiras formas de tributos.

Nessa origem, a maneira mais comum utilizada para que os tributos fossem pagos era por meio da violência ou pressão psicológica, justificadas na maioria das vezes na condição divina que o Governante possuía ao ocupar aquela posição ou pelo fato do Governante oferecer aos seus governados segurança frente a outros grupos invasores.

Vale destacar que essas quantias pagas ao Estado, traduzido na figura do Governante e seus institutos, continham o ideal de tributo, porém não possuíam esse nome, pois no Mundo Antigo o tributo era chamado pelos hebreus e egípcios de dízimo.

A origem da palavra tributo dá-se com o povo Romano, mais especificamente da palavra tributum, que traduzia-se na quantia que os cidadãos e posteriormente que os povos subjugados pagavam para sustentar e financiar Roma.

Posteriormente o Império Romano se desfez, porém mesmo após a sua quedao ideal do tributum permaneceu “vivo” em inúmeras culturas, prova disso são as relações tributárias mantidas entre vassalos e senhores feudais, reis absolutistas e súditos, colônia e metrópole, e por fim entre governo e contribuintes.

Assim, com esses breves dados históricos, é plenamente compreensível a importância dos tributos nos tempos modernos, sobretudo no sistema capitalista.

Com o desenvolvimento das Ciências e do Direito de maneira geral, foi possível elaborar um conceito estrito do que é tributo. Nesse ponto, o Código Tributário Nacional mais precisamente em seu Artigo 3º traz a definição de tributo:

“Artigo 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção do ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

A respeito da definição legal vigente no sistema jurídico pátrio, há determinados pontos para serem esclarecidos:

(a) Toda prestação pecuniária compulsória: é o pagamento em dinheiro que o sujeito passivo da relação tributária possui, independentemente da sua vontade. Nesse caso, a obrigatoriedade é proveniente do próprio texto legal fazendo com que os sujeitos da relação jurídica tributária fiquemdiretamente a ela ligados, excluindo qualquer hipótese de que o pagamento seja realizado por meio de uma prestação voluntária.

(b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir:primeiramente, cabe ressaltar a redundância do conceito, pois como anteriormente o tributo fora definido como toda prestação pecuniária,é totalmente desnecessária a expressão “em moeda”.

O segundo ponto que merece destaque é o trecho “cujo valor nela se possa exprimir”, ora, se o legislador afirma que a prestação é pecuniária, resta claro que seu valor será expresso em moeda.

Dando continuidade à análise detalhada do conceito, é importante salientar que muitos doutrinadores possuem opiniões diferentes quanto ao significado do trecho “cujo valor nela se possa exprimir”.

A doutrina majoritária entende que embora o texto legal seja pessimamente redigido, o adimplemento do tributo será feito exclusivamente por meio de dinheiro, refutada a hipótese de existência dos tributos in natura e tributos in labore. Lembrando, sucintamente, que o tributo in natura seria aquele em que o contribuinte poderia adimplir mediante entrega de bens e o tributo in labore seria aquele em que o contribuinte poderia adimplir mediante prestação de serviços.

Nesse tocante destaca-se a opinião de Hugo de Brito Machado:

“O direito brasileiro não admite a instituição de tributo em natureza, vale dizer, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro, ou em unidade de serviços. Em outras palavras, nosso Direito desconhece os tributos in natura e in labore.”

Na mesma linha de raciocínio o Professor Luciano Amaro afirma categoricamente que não é admitida a existência do tributo in natura e in laborena interpretação do artigo e que se essa fosse a verdadeira intenção do legislador o conceito deveria ser redigido de outra maneira.

Segue o entendimento do Ilustre Doutrinador:

“(...) a prestação pecuniária é sempre expressa “em moeda” ou (o que dá no mesmo) tem valor que nela (moeda) se exprime. Para que o conceito abrangesse tributos in natura e in labore, ter-se-ia de dizer: “tributo é a prestação em moeda, bens ou serviços etc.”, ou ainda: “tributo é a prestação cujo valor se expressa em moeda, ou nela se possa traduzir etc.”. Se se disse “prestação pecuniária”, afastou-se, como objeto da obrigação tributária, tudo que não seja pecúnia.”.

Já a doutrina minoritária, por realizar uma interpretação diferente do conceito em estudo, que, diga-se de passagem, está mal redigido, entende que os tributos podem sim serem adimplidos por meio de bens, trabalho ou serviços.

Nesse diapasão, destaca-se a crítica de Paulo de Barros carvalho quanto à redação do conceito de tributo:

“O legislador comete um erro grosseiro ao agregar a cláusula “ou cujo valor nela se possa exprimir”, pois com isso ampliou exageradamente o âmbito das prestações tributárias. Note-se que quase todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária, principalmente o trabalho humano que ganharia a possibilidade jurídica de formar o substrato de relação de natureza fiscal. Com base nessa premissa, alguns entenderam que o serviço militar, o trabalho nas mesas eleitorais e aquele desempenhado pelos jurados realizariam o conceito de tributo, já que satisfazem às demais condições postas pelo citado preceito.”

Conclui-se esse ponto, reiterando a opinião da doutrina majoritária, refutando, portanto, a hipótese do pagamento do tributo por outro meio senão por dinheiro.

(c) Que não constitua sanção de ato ilícito:esse ponto tem sua relevância, pois distingue claramente a natureza jurídica do tributo da natureza jurídica das penalidades exigidas pelo descumprimento de obrigações tributárias. Assim, o tributo não pode ser entendido como uma penalidade pela prática de um ato ilícito, pois possui como hipótese de incidência sempre algo lícito.

(d) Instituída em lei:esse trecho surge para ratificar os postulados trazidos pelo princípio da legalidade presentes no Artigo 5º, II e Artigo 150, I ambos da Constituição Federal. Além disso, esse trecho afasta de plano a hipótese de obrigações convencionais.

(e) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: o legislador ao fazer essa observação destaca que possíveis indeterminações da lei devem ser superadas pela autoridade administrativa, autorizada pela lei, a complementar a norma omissa, observando o caso concreto e sempre buscando satisfazer os objetivos do sistema legal.

Feitos os comentários acerca do conceito mais adequado de tributo, importante destacar o fato que a palavra tributo é gênero, ou seja, reporta-se de uma maneira geral a todas as espécies que possui.

Embora a Constituição Federal de 1988 em seu Artigo 145 e o Código Tributário Nacional em seu Artigo 5º taxativamente classifiquem os tributos em 3 espécies, há na doutrina 4 correntes de pensamento que tratam do assunto, quais sejam, corrente bipartite, corrente tripartite, corrente quadripartite e por fim a corrente pentapartite.

A corrente bipartite, clássica ou bipartida é defendida principalmente por Geraldo Ataliba, com o argumento de que só existem 2 espécies de tributos, quais sejam, os tributos vinculados que correspondem àqueles que estão sempre atrelados a uma atuação estatal como, por exemplo, as taxas e os tributos não vinculados considerados como sendo os impostos.

Além do doutrinador acima citado, outros como Alfredo Augusto Becker também defendem essa corrente de pensamento.

Posteriormente, surge a teoria tripartite, ou como certos doutrinadores preferem teoria tripartida ou tricotômica. Pode-se dizer que essa corrente de pensamento se desenvolveu aos poucos, desde o surgimento do Código Alemão de 1919, adotada pela Constituição Federal de 1946 e pela Emenda Constitucional nº 18/65, consolidando-se no Artigo 5º do Código Tributário Nacional e por fim no Artigo 145 da Constituição Federal de 1988.

Segundo os ditames da presente corrente de classificação, os tributos devem ser divididos em impostos, taxas e contribuições de melhoria isso porque o fato gerador é o único elemento determinante da natureza jurídica dos tributos, onde as contribuições especiais e empréstimos compulsórios podem assumir, dependendo da analise do fato gerador, o papel de impostos ou o papel de taxas.

Na concepção de Paulo de Barros Carvalho, adepto da corrente analisada, os tributos subdividem-se em impostos, taxas e contribuições de melhoria, onde as demais contribuições podem assumir a feição ora impostos, ora de taxas e o empréstimo compulsório pode assumir qualquer das três classificações.

Outro adepto dessa corrente de pensamento é Sacha Calmon Navarro Coêlho que defende a ideia do tributo como uma categoria genérica que se reparte em espécies: impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Outra teoria presente na doutrina, é a classificação de tributos segundo um critério de 4 espécies, ou seja, teoria quadripartite ou quadripartida, que classifica os tributos em impostos, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios.

O nobre doutrinador Luciano Amaro, também adepto dessa teoria, destaca-se por uma observação peculiar que outros autores normalmente não fazem no tocante à classificação, que é o fato de classificar as contribuições de melhoria como pertencentes à categoria das taxas, deixando a classificação de tributos da seguinte forma: “impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios.”

Por derradeiro, destaca-se a teoria pentapartida, pentapartite ou quinquipartida que classifica os tributos em 5 espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições.

Essa teoria atualmente é a utilizada pelo Supremo Tribunal Federal em seus julgamentos. Nesse sentido:

“EMENTA: (...) De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.”

Também adere a quinquipartida Eduardo Sabbag que faz a seguinte observação:

“É importante frisar que o critério da pentapartição prestigia os tributos finalísticos – os empréstimos compulsórios e as contribuições (art.149, CF) -, ou seja, exações em que a denominação e a destinação são destacadas pelo próprio legislador constituinte, não tendo relevância para a identificação do fato gerador do tributo, como ocorre com os impostos, taxas e contribuições de melhoria.”

Assim, é possível concluir que há muitas variações doutrinárias quanto ao critério de classificação dos tributos e que as mesmas poderão mudar com o passar do tempo, conforme o nível de aprofundamento que cada doutrinador adotar.



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