SUMÁRIO: União Européia: considerações gerais; O imposto sobre o valor agregado na União Européia; Origem do Imposto sobre o valor agregado; Sistema comum do imposto sobre o valor agregado na União Européia: Conclusões; Referências bibliográficas; Notas
RESUMO: Pesquisa acerca do imposto sobre o valor agregado na União Européia, com resgate histórico e cenário do mesmo imposto nesse início de século. É um imposto comunitário, do bloco econômico União Européia.
PALAVRAS-CHAVE: imposto sobre o valor agregado, União Européia, tributo sobre o consumo e sobre os serviços.
ABSTRACT: Study about tax value added at European Union, with history contents and scenary of the same tax in the beginning of this century. VAT or IVA or TVA is a comunitary tax of European Union.
KEY WORDS: tax value added; tax about consumption and services (gods).
União européria: Considerações gerais
A União Européia, como bloco econômico, é um êxito. Desde a metade do século passado, a Europa vive em paz. Cinqüenta anos depois de seu nascimento, a União passa por um momento de reflexão sobre a sua existência. A unificação da Europa é iminente, fato em transformação, onde irá superar uma das páginas mais sombrias da sua história, a segunda guerra mundial. A Europa vai converter-se em um bloco forte em definitivo, sem guerras bélicas. É o que se verá a seguir, com uma introdução sobre o bloco e depois, especialmente sobre o IVA na União Européia.
Apesar da conjuntura atual, o desenvolvimento da União Européia confirma a vastidão do seu potencial e a sua colocação como uma das potências econômicas mundiais.
Convém salientar que as fontes do Direito comunitário podem ser divididas em Direito primário e Direito secundário. Entre o Direito primário, estão os textos institutivos [1], entre outros, o Tratado que institui a Comunidade Européia do Carvão e do Aço (CECA), assinado em Paris, em 18/04/195l, em vigor desde 23/07/1952; Tratados que instituem a Comunidade Econômica Européia (CEE) e Comunidade Européia da Energia Atômica (CEEA), assinados em Roma, 25/03/1957; Tratados de adesão do Reino Unido, Irlanda, Dinamarca - 22/0l/1972, da Grécia - 28/05/1979, da Espanha e Portugal - 12/06/1985, da Áustria, Suécia, Finlândia - 25/06/1994; o Ato Único Europeu, assinado em 17 e 28/02/1986 e em vigor desde 01/07/1987; Tratado da União Européia, assinado em Maastricht em 07/02/1992 e em vigor desde 01/11/1993; Tratados de fusão dos executivos, 08/04/1965; Tratados financeiros, 22/04/1970 e de 22/07/1975; Tratado de Amsterdã, assinado em 02/10/1997 e o Tratado de Nice.
A União Européia está localizada na parte ocidental da Europa e tem como países membros: Alemanha, Áustria, Bélgica, Dinamarca, Espanha, Finlândia, França, Grécia, Holanda, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido e Suécia. Essa União Econômica visa a criação de um mercado interno único, com uma moeda própria, o Euro, e um sistema financeiro e bancário comum. A União Européia, da mesma forma, prevê a unificação das políticas externas e de defesa, das leis trabalhistas, de imigração e de combate ao crime, além de garantir cidadania única para todos os habitantes dos países membros.
Os moldes beligerantes foram substituídos pela idéia de integração, onde a paz perpétua foi o mais alto ideal a ser alcançado pela humanidade, o caminho para a verdadeira União Européia. Kant sustenta que as guerras decorriam do sentimento dos monarcas, com espírito de Estado como propriedade particular, sendo que a República seria a forma mais pacífica regime de governo [2].
Nesse clima de dependência e de debilidade política e econômica dos Estados europeus, após a Segunda Guerra Mundial, aflorou a certeza da necessidade de uma Europa unida [3].
É certo, porém, que do Tratado de Roma, de 1957, originou a atual União Européia, a Comunidade Econômica e a Comunidade Européia de Energia Atômica. As três citadas dispõem de assembléia, comissões, conselho de ministros e tribunal de justiça. Os países que assinaram o Tratado de Roma foram considerados os fundadores da União Européia: Itália, França, Alemanha, Bélgica, Holanda e Luxemburgo. Em 1973, entram na União Européia a Dinamarca, Grã Bretanha e Irlanda. Em 1979, originou-se o remoto Euro, limitando a 2,25% a margem de flutuação das moedas para controlar a inflação. Em 1981, a Grécia ingressa na União Européia e em 1986, Espanha e Portugal. Em 1986, o Ato Único Europeu fornece o caráter democrático da comunidade para conceder novos poderes para o Parlamento europeu e amplia os âmbitos de atuação comunitária nas áreas de meio ambiente, pesquisa e desenvolvimento. Em 1988, um comitê de peritos, presidido pelo presidente da Comissão européia, Jacques Delors, detalhou um plano para a consecução do mercado interno, a livre circulação de capitais e a convergência econômica [4].
Pelo dito anteriormente, esta união econômica é caracterizada pela livre circulação de mercadorias, com redução ou com eliminação de barreiras tarifárias, com técnicas de saída para mercadorias produzidas dentro desse mercado e pela implantação de uma política tarifária externa comum.
A União Européia, com o Tratado de Maastricht de 1992 impulsiona a maior reforma das instituições européias. Substitui-se a Comunidade Econômica Européia pela União Européia, implanta-se progressivamente a plena união monetária e a moeda única. Houve a coesão econômica e social e o conceito de cidadania européia e se incrementam os campos de atuação comunitária. Com a crise do sistema monetário em 1993, os movimentos especulativos põem em dúvida a estabilidade da moeda européia. As vacilações iniciais dos governos europeus para combate somente se superaram com drásticas intervenções dos bancos centrais [5].
Em 31.12.1992, com o início do funcionamento do mercado europeu interno, surgiu uma nova fase para o Direito tributário dos Estados-membros da União Européia, na medida que os sistemas tributários dotados de muitas estruturas de pressão fiscal passaram a concorrer entre si sem a proteção de fronteiras fiscais [6].
Por essa acepção, a união é o primeiro passo para os Estados se unirem, união é mais conceito político, diferente de comunidade. A CE é instituição estática. A União Européia é instituição política, com mais movimento e dinâmica.
Em 1997, o Tratado de Amsterdã, de menor alcance que o Tratado de Maastricht, teve prioridade para aproximar a União Européia para as preocupações de seus cidadãos. Realizam-se acordos sobre seguros, sobre empregos, sobre política exterior, sobre defesa e sobre a legitimidade das instituições européias. O Tratado de Amsterdã é o Tratado de Roma e o Tratado de Maastricht - reformados e ratificados em 1999 -, em vigor desde maio de 1999. O Tratado de Amsterdã mudou os números dos artigos e intensificou a integração da Europa.
A propósito, a conferência diplomática de Nice, ocorrida em dezembro de 2001 foi muito polêmica face ao esforço político-jurídico para abrigar vinte e sete Estados-membros. Numerosos Estados de porte médio contentam-se que a Europa seja um grande mercado necessário às empresas e não vêem necessidade de uma grande potência européia. Uma nova Conferência Intergovernamental terá lugar em 2004, com pauta de discussão constitucional: delimitação das competências entre a União e os Estados-membros; estatuto da Carta Européia dos Direitos Fundamentais; simplificação dos tratados e a função dos parlamentares nacionais na arquitetura européia [7].
O texto da Declaração de Laeken é um guia para debate do futuro da União Européia. A partir de março de 2002, muitas perguntas têm de ser respondidas por uma convenção criada pelos Chefes de Estado e de Governo. Entre as perguntas estão, como controlar a União Européia como um desafio democrático da transparência? Qual o papel da Europa depois do ocorrido em 11 de setembro nos Estados Unidos? Como diminuir a pobreza e o desemprego? Como clarear as competências dos Estados-membros e do bloco sem distorções? Como diminuir os instrumentos legislativos para simplificá-los? Para uma Constituição, quais os elementos essenciais para este texto constitucional [8]?
Os integracionistas da União Européia querem abandonar o atual sistema tributário, no qual os Estados-membros pagam individualmente pela maior parte do orçamento da União Européia. Argumenta-se que se a tributação fosse feita diretamente pelo bloco as finanças da União Européia ganhariam mais transparência. Essa arrecadação poderia ser feita por meio de uma cota do IVA, por exemplo. Confidenciam, ainda, que os Estados-membros poderiam até aumentar suas receitas a longo prazo [9].
Comentou-se sobre os aspectos gerais da União Européia para se visualizar o bloco inserto no mundo que tende a ser globalizado.
O imposto sobre o valor agregado na União Européia [10]
Origem do imposto sobre o valor agregado
Discorrer-se-á sobre o histórico do IVA na União Européia e, de certa forma, no mundo, e depois, sobre a sua evolução e sua situação jurídica em vigência.
Em princípio, no Egito antigo, há 3300 anos a.C., qualquer mercadoria em trânsito entre o lugar de produção ao local de consumo estava sujeita a uma imposição fiscal. Os gregos e os romanos estipularam forma de tributação sobre os negócios realizados, sendo que os impostos incidentes sobre as transferências e sobre as vendas de mercadoria serviam como recurso financeiro destinado à proteção do comércio. A centesima rerum venalium, de 9 d. C., instituída pelo imperador romano Augusto, tinha a finalidade de custear gastos militares, que incidia sobre o giro dos negócios com uma alíquota de 1% sobre as mercadorias vendidas em leilão público [11].
A propósito, em Roma, dizia-se que o Imperador Constantino tinha imposto sobre serviços de nome chrysagyrum ou lustralis collatio, sendo que os clérigos, oleiros e carpinteiros e os trabalhadores manuais em geral estavam isentos do referido imposto. [12] Em 1292, o Rei Felipe da França impôs alíquota de 5 a 12% sobre todas as vendas e compras, exceto as correspondentes a alimentos, respeitando as pequenas quantidades [13].
Em derradeira análise, em meados do Século XX, havia a preocupação dos Estados em substituir o imposto sobre o volume de vendas (chiffre d’affaires) por um imposto sobre o valor acrescido (la valeur ajoutée, ou valore aggiunto, ou value added), com objetivo de tributação da circulação econômica de bens, tanto em relação a mercadorias como a serviços [14].
Diante desse quadro, Carl Shoup [15] afirmou, em 1940, que o imposto sobre o consumo era somente uma teoria na literatura das finanças públicas. Conheceu posteriormente um crescimento explosivo inesperado do IVA no mundo. A importância da tributação sobre o consumo na estrutura de diversos países ultrapassou todas as expectativas ao mesmo tempo que as receitas proporcionadas pelo tributo começaam a ter uma amplitude maior em relação às outras modalidades de imposição. Maurice Lauré criou o modelo da Taxe Sur La Valeur Ajoutée (TVA) francesa, uma contribuição notável ao aperfeiçoamento da tributação sobre o consumo, uma vez que sua característica principal seria a neutralidade do imposto na economia [16].
Com os estudos de Nicholas Kaldor [17], foi elaborado um modelo tributário com um imposto abrangente sobre o consumo. Reunia, em um só tributo, neutralidade econômica, justiça fiscal e relação direta entre o contribuinte e o fisco. O contribuinte declararia seu consumo com incidência do tributo em razão do montante e da composição do gasto de cada um. Haveria, ainda, previsão de alíquotas progressivas. Em 1952, a França introduz o imposto sobre o valor agregado, a Taxe Sur La Valeur Ajoutée (TVA), substituindo o imposto sobre a produção.
A rigor, em 1960, foi solicitado a um Comitê Fiscal e Financeiro, composto por dez fiscais, o Comitê Neumark, nome de seu Presidente. Este comitê recomendou a adoção do IVA para o setor atacadista, complementado por um imposto especial sobre o setor varejista.
Acrescenta, ainda, Maurin Falcão [18] que as conclusões apresentadas no relatório do comitê fiscal e financeiro - Relatório Neumark - norteiam certas decisões dos membros da Comissão Européia em Bruxelas na busca de um regime definitivo para o IVA. Tilbery [19] assinalou que o impacto da recomendação do Relatório Neumark referente à introdução da tributação sobre o valor acrescido em todos os países da CEE foi considerável.
Passar-se-á para a análise das diretivas relacionadas ao IVA na União Européia. A denominação sistema comum do imposto sobre o valor agregado é a denominação genérica da sexta diretiva, uma das mais importantes para o tema.
Sistema comum do imposto sobre o valor agregado na União Européia: Conclusões
Depois dos estudos da origem do IVA, inicia-se com a primeira diretiva [20] sobre o IVA, de 11 de abril de 1967, número 71, publicada em 14 de abril de 1967, que limitava-se a impor a obrigatoriedade da adoção do IVA por todos os Estados-partes, o mais tardar até 1 de janeiro de 1970. A Bélgica só o fez em 01 de janeiro de 1971, e a Itália em 01 de janeiro de 1973 [21]. A França aprovou, em 6 de janeiro de 1966, a Lei 6.610, que teve vigência no início do exercício de 1968, de onde foram suprimidos 13 impostos do sistema tributário, inclusive a taxe sur les prestations de services, que passou a fazer parte do campo de incidência da taxe sur la valeur ajoutée [22].
Não obstante, a segunda diretiva sobre o IVA, publicada em 14 de abril 1967, determinava, no seu título, a estrutura e as modalidades de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado. O IVA de 1967 não é harmonizado em todos os seus elementos. Não havia determinação do âmbito das isenções e tampouco impunha a mesma tributação geral dos serviços [23]. A Alemanha o introduz a partir de 1968; a Dinamarca, pela lei de março de 1967; o Luxemburgo e a Bélgica, em 1969 [24].
Na mesma linha de raciocínio, a sexta diretiva do IVA, de 17 de maio de 1977 (77/388/CEE), consagra o sistema comum do IVA e a base imponível uniforme sem ingressar a fixação dos tipos de gravame. Essa diretiva constitui o texto essencial do primeiro imposto comunitário e dispõe como os Estados regularão os direitos e os deveres relacionados com esse imposto, nas diversas legislações. Há estabelecimento dos aspectos fundamentais do gravame no que se relaciona à generalidade de sua aplicação a todos os bens e serviços, ou seja, uma base imponível uniforme, e com efeito de evitar a dupla tributação, estabelecendo regras para concretizar o lugar de realização do fato imponível [25].
Acrescente-se, ainda, que a adoção da sexta diretiva permitiu uniformizar a incidência do IVA e criou a fonte de recursos orçamentários da CE, constituído dos Direitos aduaneiros das mercadoria e dos produtos agrícolas de terceiros países a 1% decorrente do IVA intramercado. Assim, a Comissão Européia [26] expõe que a verdadeira razão para a adoção de uma incidência uniforme para a TVA foi uma decisão exterior à fiscalidade propriamente dita [27].
Um conjunto de propostas da CEE, aprovado em 1985 e denominado Livro Branco definiu programa de ação para alcançar efetivamente um grande mercado único europeu até 1992, tendo como principais instrumentos: a) a supressão das barreiras físicas; b) a eliminação das barreiras técnicas; c) e a abolição das fronteiras fiscais. Para o IVA, indicou o Livro Branco passagem gradativa para a técnica da imposição na origem, tributando-se as mercadorias e os serviços no país de procedência e não mais no de destino, como até então, conjugando-se o sistema com um mecanismo comunitário de compensação financeira de que redundasse o reembolso, ao Estado-membro importador - e em que era deduzido o montante - do IVA recolhido no Estado-membro exportador. Queria-se, desta forma, preservar o princípio da atribuição do IVA ao país de consumo. Tais deliberações acabaram consagradas, no ano imediato (1986), no Ato Único Europeu [28].
Sendo assim, o Ato Único Europeu foi acordado pelo Conselho Europeu de Luxemburgo em 2 e 3 de dezembro de 1985 e entrou em vigência em 1o. de janeiro de 1987. A partir de 1o. de janeiro de 1993, o Mercado Único supunha a supressão das fronteiras fiscais entre os Estados-membros, o que significava a adoção do princípio da tributação na origem e dedução no destino, que requeria, ademais, a harmonização dos tipos.
Por fim, a diretiva 91/680, de 16 de dezembro de 1991, modificou a sexta diretiva do IVA, incluindo um novo título que incorpora toda a normativa relativa ao regime transitório, que aplicaria entre 01.01.1993 até 31.12.1998. O regime transitório de tributação no destino das trocas comerciais intracomunitárias, sem controle nas fronteiras, por um período limitado, de 01/01/1993 a 31/12/1996, e em derrogação ao princípio da tributação na origem dos bens entregues e dos serviços prestados.
O regime transitório tinha previsão de vigência até 1997. Ocorre, porém, que em 1996, a Comissão Européia fez a proposição para o regime defintivo. Enfim, até hoje, isto é, 2002, o regime transitório do imposto sobre o valor agregado continua em vigência.
Acrescente-se a isso que a sétima diretiva estabeleceu a aplicação do IVA às obras de arte, antigüidades e bens usados. A oitava diretiva estabeleceu a restituição do IVA aos não residentes.
É bem verdade que a fiscalidade indireta registrou uma evolução decisiva desde 1992, com a instituição dos impostos especiais de consumo e do IVA intracomunitário, baseados na supressão das fronteiras fiscais e das aduaneiras, assim como na abolição dos controles aduaneiros nas fronteiras entres Estados-membros [29].
É interessante notar, assim, que a sexta diretiva 77/388/CEE traz a matéria de harmonização das legislações dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do IVA: base imponível uniforme, sendo que uma das últimas modificações deu-se pela diretiva 2001/41/CE, em 19 de janeiro de 2001 [30].
Mesmo que em apertada síntese, é imperioso ressaltar que o sistema comum de IVA [31] tem como objetivo suprimir os controles fiscais nas fronteiras internas relativamente a todas as operações efetuadas entres os Estados-membros, aproximar as taxas de IVA dos Estados-membros e estabelecer um período transitório, com uma duração limitada, a fim de facilitar a passagem para o regime definitivo de tributação das trocas comerciais entre Estados-membros. Esses são alguns dos principais pontos do sistema comum do imposto sobre o valor agregado na União Européia.
Consoante se vê, sujeitam-se ao IVA as entregas de bens, as importações de bens e as prestações de serviços a título onerosos no território do país por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
Sendo assim, o sujeito passivo do IVA na União Européia é a pessoa que exerce, de modo independente, em qualquer lugar e sem levar em consideração o fim ou o resultado dessa atividade, uma das atividades econômicas seguintes: as atividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas.
De um modo ou de outro, o sistema comum do IVA tem a aspiração de adotar o princípio da tributação no Estado-membro de origem dos bens entregues e dos serviços prestados. Assim, evitam-se as alíquotas que não forem suficientemente aproximadas, os riscos de distorções da concorrência e de transferência de atividades. Esse regime destina-se a reforçar a integração comunitária, preservando simultaneamente os interesses financeiros dos Estados-membros. Esse regime de tributação no país de consumo constitui um dos elementos de estratégia global de aproximação das alíquotas e de harmonização das estruturas indiretas.
O sistema comum do IVA adota um regime especial de IVA ao bens usados, objetos de arte, coleção, antigüidades, ouro, serviço com grande intensidade do fator trabalho. Para as vendas a distância, as aquisições efetuadas pelos sujeitos passivos isentos ou por pessoas coletivas não-sujeitos passivos e para as vendas de meio de transporte novos.
Por conseguinte, as trocas com terceiros países, com relação à importação, estão sujeitas a obrigações de declaração aduaneira e sujeitas ao IVA no momento da sua importação [32].
Os Estados-membros da União Européia aplicam, no regime do IVA, uma alíquota normal de IVA de pelo menos 15% e, facultativamente, uma ou duas alíquotas reduzidas de no mínimo 5% apenas em relação a determinados bens e serviços com caráter cultural ou social. É autorizada a manutenção transitória das alíquotas zero e super-reduzida, ou seja, inferior a 5%. Foram suprimidas aquelas alíquotas majoradas, acima de 15%.
Para estudo do sistema comum de IVA na União Européia, é primordial que se relacione a expressão harmonização com esse sistema, através do conceito [33] que tem função de organizar os dados da experiência de modo que se estabeleça entre eles conexões de natureza lógica. Assim, Heleno Tôrres [34] ensina que o objeto da harmonização tributária é formado pelo somatório dos sistemas tributários de cada um dos Estados-membros, naquilo que tenham de tratamento em comum, com certo equilíbrio entre eles, principalmente no que se refere a tipologia dos impostos, às bases de cálculo e às alíquotas. A harmonização tributária, assim, constitui um instrumento para a racionalização e para a eficiência da gestão do Mercado Único, sem que isso implique em um fim institucional em si mesmo. A harmonização, portanto, é uma calibração dos regimes jurídicos que deve ser capaz de proporcionar uma redução de contrastes que existam com estabilização congruente de expectativas, tanto dos Estados partícipes como dos operadores econômicos.
Assim, a harmonização não é unificação de arrecadação ou de uniformização legislativa. Diante de tantas mudanças legislativas, e, ainda, frente às diretivas e com o sistema comum de IVA, a União Européia ainda está passando por transformações para alcançar seu objetivo como bloco.
