CAPÍTULO IV:4 ALGUNS ASPECTOS REGULAMENTADOS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
4.1 PROIBIÇÃO LEGAL DE UTILIZAÇÃO COMO CRÉDITO DO MONTANTE RECOLHIDO A TÍTULO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
O regime de substituição tributária tem como efeito o encerramento do ciclo de tributação. A sistemática de apuração do tributo é realizada antecipadamente, seguindo rigorosamente o sistema de débito e crédito, só que de forma individualizada, diferenciando, portanto, do regime normal de apuração, cujo período de apuração habitual é mensal.
Na venda de produtos ou mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, o contribuinte substituto antecipa o recolhimento do tributo para a cadeia de contribuintes que estaria obrigada ao recolhimento do imposto. O contribuinte substituto calcula o tributo devido na operação própria, bem como nas posteriores, desobrigando os contribuintes subsequentes.
Sendo certo que o regime de substituição tributária encerra o ciclo de tributação, ilógico seria tributar normalmente as operações subseqüentes. No caso específico do ICMS, as saídas de produtos ou mercadorias sujeitas à substituição tributária são lançadas no Livro Registro de Saídas na coluna intitulada "OUTRAS SAÍDAS", de tal forma que não ocorra o débito do tributo, já que as mesmas foram alcançadas antecipadamente pelo tributo.
Existe, entretanto, uma única exceção legalmente permitida de utilização como crédito do valor do imposto relativo ao ICMS destacado e ao retido: quando o estabelecimento industrial receber mercadorias ou produtos sujeitos à substituição tributária para utilização em processo industrial de produto cuja saída seja tributada, posto que integram o custo industrial dos produtos acabados cujas saídas serão tributadas. Portanto, após processo de industrialização, os produtos acabados serão tributados normalmente, resultando em um montante a recolher (débito), abatendo-se dos créditos, inclusive daqueles pagos antecipadamente a título de substituição tributária, em obediência ao princípio da não-cumulatividade.
Afora a exceção acima descrita, verifica-se a impossibilidade de utilização como crédito do montante recolhido antecipadamente a título de substituição tributária.
O direito de utilização como crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, requer certeza e liquidez. Não é permitido de forma discricionária optar ou não pela utilização de créditos. A Constituição Federal de 1998 outorgou o direito ao crédito aos contribuintes do ICMS, em obediência ao princípio da não-cumulatividade. No entanto, tal direito é subjetivo, devendo tornar-se certo e liquido em cada caso concreto. Assim, transferiu-se à lei complementar a responsabilidade de regular a matéria relativa ao creditamento do ICMS. O art. 155, § 2º, XII, c, diz textualmente:
Art. 155.
(...)
§ 2º.
(...)
XII – cabe à lei complementar:
(...)
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
Neste aspecto, o art. 23 da Lei Complementar n.º 87/96 é elucidativo:
Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.
Se tal cuidado não for tomado será instalado o arbítrio em matéria tributária, ou seja, os contribuintes recolheriam o quanto achassem devido e os fiscos cobrariam de forma arbitrária, sem qualquer possibilidade de contestação dos valores apurados. Para que se faça uso de qualquer valor como crédito fiscal é necessário que: primeiro, que seja possível juridicamente a sua utilização como crédito; segundo, que a documentação fiscal seja idônea.
4.2 DO SISTEMA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PAGO ANTECIPADAMENTE
Através do regime de substituição tributária, o tributo devido em cada operação é apurado de forma individualizada, operação a operação, seguindo rigorosamente o sistema compensatório entre débito e crédito, diferenciando-se do regime normal onde o confronto é efetivado em períodos legalmente determinados. Constata-se, então, que não há qualquer afronta ao princípio da não-cumulatividade, posto que o cálculo do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária prevê o abatimento do ICMS referente à operação própria, conforme se extrai do § 5º do art. 8º da Lei Complementar n.º 87/96:
Art. 8º.
(...)
§ 5º. O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.
Desta maneira, a sistemática no regime de substituição tributária caracteriza-se pelo fato de o contribuinte substituto responsabilizar-se, antecipadamente, pelo cálculo e pagamento do montante do tributo da operação própria e das sucessivas, desobrigando os contribuintes subsequentes do seu recolhimento. Tal sistemática, encerra o ciclo de tributação, antecipa uma obrigação tributária que só seria devida quando da ocorrência no caso concreto das sucessivas hipóteses de incidência. Apesar da forma diferenciada da sistemática de apuração do crédito tributário, tal regime não induz a qualquer alteração na essência dos institutos que norteiam os tributos, inclusive quanto ao atendimento ao princípio da não-cumulatividade.
4.3 DA RESTITUIÇÃO DO ICMS PAGO ANTECIPADAMENTE
São inerentes ao instituto da substituição tributária a presunção da ocorrência da hipótese de incidência legalmente prevista e o arbitramento da base de cálculo das operações subsequentes à primeira.
Ocorre que, presunções e arbitramentos são ficções jurídicas, e como tais, sujeitas a não coincidência com a realidade.
Portanto, duas são as situações que podem ensejar a idéia de restituição: na primeira, verifica-se a não ocorrência do fato gerador, impossibilitando o nascimento da obrigação tributária; na segunda, constata-se a ocorrência futura do fato gerador anteriormente presumido, porém a base de cálculo utilizada para a cobrança antecipada do tributo não condiz monetariamente com o real valor da operação. Neste caso, a base de cálculo arbitrada poderá suplantar ou não o valor da operação.
4.3.1 Da Previsão Constitucional
O § 7º, do art. 150, da Constituição Federal de 1988, expressamente previu a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realizar o fato gerador.
Cuida tal dispositivo da restituição do montante pago a título de substituição tributária, quando não se verificar a ocorrência concreta do fato gerador que deu cabimento à cobrança antecipada do tributo.
Diversas são as possíveis causas da não ocorrência posterior da hipótese de incidência legalmente prevista, tais como extravio, roubo, perdas, devoluções etc. Nestes casos, cai por terra a presunção inicial de que a mercadoria ou produto chegaria ao consumidor final.
Como o tributo foi antecipadamente cobrado, posto que havia a presunção de ocorrência do fato gerador, há que se devolver ao sujeito passivo, que arcou com o ônus, o montante referente ao pagamento do crédito tributário da obrigação que deixou de se constituir.
Acerca deste assunto, Coêlho (2002, p.394), discorre:
Ao menos resolveu-se o ressarcimento imediato, i.e., automático, caso não se realiza o fato gerador presumido na substituição. Neste ponto homenagem houve à doutrina do CTN, sempre precavida em garantir ao substituto o devido ressarcimento.
O Supremo Tribunal Federal assim se pronunciou acerca da restituição do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária, quando o fato gerador presumido não se realizar:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA E VALOR REAL DA OPERAÇÃO. DIFERENÇAS APURADAS. RESTITUIÇÃO. 1. É responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra categoria de contribuintes. Legitimidade do regime de substituição tributária declarada pelo Pleno deste Tribunal. 2. Base de cálculo presumida e valor real da operação. Diferenças apuradas. Restituição. Impossibilidade, dada a ressalva contida na parte final do artigo 150, 7º, da Constituição Federal, que apenas assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga somente na hipótese em que o fato gerador presumido não se realize. Agravo regimental não provido.
Relator: MINISTRO MAURÍCIO CORRÊA
Turma: SEGUNDA
Processo: AGRRE – 266523/MG ~ Data da decisão: 08/08/2000. [grifos nossos].
Assim, pacífico é o entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca da restituição do tributo pago antecipadamente a título de substituição tributária, quando não se verificar a ocorrência posterior do fato gerador presumido.
4.3.2 Da Impossibilidade de Restituição do ICMS quando o Valor da Operação for Inferior à Base de Cálculo Arbitrada
O preceito constitucional que cuida da restituição da quantia paga antecipadamente a título de substituição tributária é bastante restritivo. Cabe único e exclusivamente no caso de não ocorrência do fato gerador presumido.
Tamanha limitação suscitou muita celeuma. A unanimidade da doutrina defende a restituição do tributo pago antecipadamente, quando a base de cálculo arbitrada for superior ao valor real da operação. O entendimento, neste particular, é de fácil compreensão. A operação sujeita ao regime de substituição tributária tem como base de cálculo um valor arbitrado, que, em tese, abarca um montante até a última operação, qual seja, aquela realizada com o consumidor final.
Como o tributo sujeito ao regime da substituição tributária é cobrado antecipadamente, no caso da base de cálculo arbitrada superar o valor real da operação haverá um plus pago indevidamente aos cofres públicos.
Tal preocupação encontra-se embutida nas palavras proferias por Machado (2002, p.331):
O ICMS antecipado, que deveria ser calculado sobre o preço praticado nas vendas subseqüentes, é calculada sobre um valor arbitrariamente atribuído pelas autoridades fazendárias. Colocou-se, então, a questão de saber se o valor pago antecipadamente seria definitivo, ou se como simples antecipação ficaria sujeito a ajuste em face da realização das operações subseqüentes, com a restituição do excedente ou a cobrança da diferença paga a menor.
É ainda Machado (2002, p.327) quem diz:
Para os casos de substituição tributária, ou, mais exatamente, de cobrança antecipada do imposto, a lei terminou por adotar uma forma de pauta fiscal. Nesses casos, porém, o arbitramento da base de cálculo é apenas para efeito de antecipação. Sendo a operação relativamente à qual o imposto foi antecipado de valor menor, tem o contribuinte direito à restituição da diferença.
Durante muito tempo discuti-se concretamente nos nossos tribunais o direito de restituição quando a base de cálculo arbitrada fosse superior ao valor real das operações subseqüentes. Muitas foram as ações judiciais de repetição de indébito do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária, fundamentada sempre na diferença entre base de cálculo arbitrada e valor real das operações subsequentes.
Entretanto, a jurisprudência foi pacificada pelo Supremo Tribunal Federal. Em voto proferido no AGREE – 266523 / MG (2000, p.761), cuja relatoria é de sua lavra, o Min. Maurício Corrêa discorre:
Ocorre que não há previsão legal para essa hipótese. O artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, em sua parte final, assegura a "imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido", nada dispondo quanto ao fato de o valor real da operação final efetivada pela substituição ser inferior à base de cálculo presumida.
4.3.2.1 Do Valor Real da Operação
A prática tem demonstrado a dificuldade de se chegar a um valor "real" nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária. A unanimidade doutrinária discursa no sentido de que a base de cálculo do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária, necessariamente, tem que coincidir com o valor real da operação.
O problema é exatamente este: de um lado os Estados impõem margens arbitradas, e, do outro lado, as informações dos contribuintes não podem ser consideradas como a expressão única da verdade.
A nota fiscal e a fatura não são títulos representativos das mercadorias ou produtos nelas descritos. A legislação comercial é muito incisiva. Nesta seara, a fatura é um mero meio de prova do contrato mercantil de compra e venda.
Almeida (1997, p.148-149) ao se referir aos meios de provas dos contratos comerciais assim escreve:
(...) provam-se os contratos comerciais (art. 122 do Cód. Comercial) por:
I – escritura pública;
II – escritura particular;
III – notas dos corretores e certidões extraídas dos seus protocolos;
IV – correspondências epistolar;
V – livros do comerciante;
VI – testemunhas.
A estes meios devem-se acrescentar as presunções (arts. 305, 432, 433 e 434 do Cód. Comercial), a confissão, que é o reconhecimento daquilo em que a parte contrária se funda, e, finalmente, a fatura.
(...)
A fatura, como meio de prova de um contrato comercial, surgiu no direito mercantil por força do art. 219 do Código Comercial.
(...)
A fatura é assim uma nota do vendedor, descrevendo a mercadoria, discriminando sua qualidade e quantidade, fixando-lhe o preço. É, portanto, uma prova do contrato de compra e venda mercantil. Daí dizer Carvalho de Mendonça que a fatura é escrito unilateral do vendedor e acompanha as mercadorias, objeto do contrato, ao serem entregues ou expedidas. [grifos nossos].
Prosseguindo, Almeida (1997, p.150) ainda diz que a fatura não constitui título representativo da mercadoria, mas documento que positiva contrato de compra e venda mercantil.
Aliás, este entendimento é unanime na doutrina comercial, posto que a fatura não se constitui em título representativo de mercadorias, pois é antes o documento do contrato de compra e venda (Doria, 1995, p.109).
Doria (1995, p.109-110), ao se referir à fatura, escreve:
Com efeito, ainda hoje a fatura é, como se sabe, o rol, a relação das mercadorias vendidas, com a discriminação de sua qualidade, quantidade e preço.
(...)
A nossa lei não estabeleceu os requisitos que a fatura deve conter, obrigando-se apenas à menção das mercadorias vendidas. Nesta expressão, todavia, se há de compreender a referência ao preço, prazo e lugar do pagamento.
A doutrina jurídica nos fornece as definições de fatura e de nota fiscal:
FATURA. 1. Direito comercial. a) relação das mercadorias vendidas, contendo sua quantidade, qualidade, marca, peso, preço, condições de pagamento etc., que acompanha sua remessa ao serem expedidas ao comprador. Trata-se de nota de venda (Diniz, 1998, p.523, v.2).
NOTA FISCAL. Direito tributário e direito comercial. Documento exigido pela legislação fiscal que comprova uma compra, com indicação do preço, e serve de controle ao fisco de toda e qualquer operação realizada pela empresa-contribuinte que constitua fato gerador de tributo ou tenha relevância para a fiscalização tributária (Diniz, 1998, p.377, v.3).
Coelho (1995, p.268) entende por fatura como sendo a relação de mercadorias vendidas, discriminadas por sua natureza, quantidade e valor.
Apesar da fatura não se confundir com a nota fiscal, já que a primeira atende à legislação comercial e a segunda à legislação fiscal, as duas, por apresentarem informações semelhantes, foram unificadas em um único documento chamado Nota Fiscal – Fatura. É ainda Coelho (1995, p.269) quem esclarece:
Em 1970, por convênio celebrado entre o Ministério da Fazenda e as Secretarias Estaduais da Fazenda, com vistas ao intercâmbio de informações fiscais, possibilitou-se aos comerciantes a adoção de um instrumento único de efeitos comerciais e tributários : a "nota fiscal – fatura". O comerciante que adota este sistema pode emitir uma única relação de mercadorias vendidas, em cada operação que realizar, produzindo, para o direito comercial, os efeitos da fatura mercantil e, para o direito tributário, os da nota fiscal.
Portanto, a nota fiscal-fatura é mero instrumento de prova do contrato mercantil de compra e venda, que presta-se a formalização de informações na esfera fiscal.
A nota fiscal é o documento que descreve elementos quantitativos, qualitativos e monetários decorrentes das operações mercantis. A verdade material extrai-se da conjunção dos três elementos citados, posto que espelham a realidade efetivamente ocorrida, sendo que esta, normalmente, encontra-se restrita ao conhecimento das partes envolvidas, quais sejam, fornecedor e comprador. Tais fatos passam a gerar interesse à seara jurídica, uma vez que destas operações decorrem conseqüências tributárias, comerciais e de proteção ao consumo. Faz-se, então, necessário a declaração da existência do contrato mercantil em toda a sua extensão, passando o mesmo a ser formalmente descrita através da nota fiscal – fatura.
O simples fato de documentos fiscais declararem valores, quantidades e qualidades diferentes da verdade material não os tornam verdadeiros, mesmo porque pode ocorrer a emissão de documento fiscal que efetivamente não represente uma operação mercantil, ou o contrário, a ocorrência de operação mercantil sem a efetiva emissão da nota fiscal. Nestes casos, a verdade material se distanciará da verdade formal.
Dentre as informações contidas na nota fiscal encontra-se o valor da operação mercantil, que serve de elemento meramente indicativo da base de cálculo dos tributos incidentes sobre a produção, a circulação, o consumo, os serviços e o faturamento. Apesar da administração fazendária utilizar-se dos elementos formalmente declarados, não será prudente transformar a nota fiscal em documento obrigatório e imprescindível à comprovação da ocorrência do fato gerador e, principalmente, para a determinação da base de cálculo. Estes poderão ser desvendados através de qualquer um dos meios de prova permitidos em lei. Não que a nota fiscal seja preterida, mas, diante da possibilidade da incerteza das informações declaradas, preferiu o legislador a realidade material, ou seja, o valor efetivo da operação mercantil.
Portanto, importa pouco para efeitos tributários a existência ou não da nota fiscal. O que determina o montante devido à fazenda é o real valor da operação, e não o valor formal contido em documento fiscal.
Desta forma, a simples existência de documento fiscal que acoberte operação mercantil não tem o condão de encerrar a responsabilidade tributária. No máximo tal documento comprova a existência de um contrato mercantil de compra e venda. A operação mercantil poderá, caso necessário, ser trazida à tona através da utilização de outros meios de prova admitidos em lei, desnudando-a, desta forma, em toda a sua extensão valorativa, quantitativa e qualitativa, fazendo emergir a obrigação tributária em toda a sua amplitude, de tal forma que prevaleça, sempre, no direito tributário a verdade material.
