A Ordem Tributária foi eleita como bem jurídico tutelado pelo Direito Penal, contudo, a extinção da punibilidade em razão do pagamento do débito tributário demonstra a desnecessidade de tal tutela, desrespeitando princípios basilares do direito penal.

Sumário:1. Introdução.2. Sanção penal e sanção tributária.3. Sonegação fiscal e a tipificação nos artigos 1º e 2º da lei 8.137/90.4. Políticas criminais: pagamento do débito tributário como medida de extinção da punibilidade. 5. Conclusões.

  1. Introdução

A Ordem Tributária foi eleita como bem jurídico tutelado pelo Direito Penal com o intuito de proteger o Sistema Tributário Brasileiro. O que se pretendia é que o Direito Penal se tornasse um importante mecanismo estatal de desincentivo à Sonegação Fiscal.

O ordenamento jurídico ao tutelar a ordem tributária atribuiu ao direito tributário e ao direito penal a função de evitar lesões a esse bem jurídico, sendo que nem toda infração tributaria será considerada uma infração penal.

As infrações a ordem tributária que não são relevantes ao direito penal, são destinadas as sanções tributárias, enquanto que aquelas que sejam frutos de fraude terão sua tutela pelo direito penal.

Algumas políticas estatais como a edição de Programas de Recuperação Fiscal e Parcelamento, dentre outras legislações que concedem benefícios devido ao pagamento, demonstraram que o Direito Penal foi usado apenas como um instrumento de barganha para o pagamento de impostos.

Por meio desses Programas de Recuperação Fiscal o contribuinte sonegador pode se eximir da persecução penal, desde que quitasse os tributos sonegados,. A política tributária adotada nunca teve por essência de atribuir a severidade do direito penal a esses infratores, tendo em vista que a extinção da punibilidade figurou no contexto da primeira lei de sonegação fiscal.

Com a edição e reedição das normas de pagamento dos débitos tributários surgiram várias discussões no âmbito jurídico, tendo o marco temporal como uma das questões mais polêmicas que permeiam o assunto.

  1. Sanção penal e sanção tributária

O ordenamento jurídico ao tratar das regras de proteção aos bens jurídicos, elegeu a ordem tributária como bem jurídico a ser tutelado pelo direito penal. O não cumprimento de um mandamento normativo é destinado ao direito tributário, que prevê sanções administrativas, e pelo direito penal, quando a conduta for tipificada como crime.

Segundo Gabriela Cabral[1] o ilícito fiscal nem sempre terá correspondência no Direito Penal, tendo em vista que o simples inadimplemento ou atraso nos pagamentos dos tributos, sem que ocorra conduta lesiva, dolo ou fraude, não poderá ser considerada uma conduta delituosa, não sendo, portanto, passível da tutela penal.

O direito penal, como ultima ratio, tutela bens de maior importância ao indivíduo e a sociedade, bem como se preocupa somente com os ataques mais relevantes ao bem jurídico, prevendo, por conseguinte, sanções mais severas que as demais searas do direito. Até mesmo por isso, rege o princípio da inafastabilidade da tutela jurisdicional, sendo atribuído ao Poder Judiciário a competência para aplicar as sanções cabíveis em cada caso.

No contexto da sociedade moderna e com o aumento de tecnologia, é cada vez maior o número de fraudes ao sistema tributário, contudo ainda temos condutas que são consideradas como ilícito fiscal, sendo sancionados pelo próprio direito Tributário

Gabriela Cabral Pires ao lecionar sobre o tema, nos ensina que:

“[...] o mero inadimplemento da obrigação tributária principal não é suficiente para fundamentar o emprego da sanção penal na tutela do bem jurídico penal, ou seja, da arrecadação tributária. Imprescindível, portanto, a demonstração da necessidade da pena diante do grau de danosidade social da conduta e da ineficácia da tutela sancionatória extrapenal.”[2]

As políticas criminais e o legislador delimitam quais condutas serão consideradas como ilícito administrativo ou como delito. As sanções penais e administrativas são aplicadas conforme se apure a existência de ilícito administrativo ou a prática de condutas delitivas.

Hugo Machado de Brito ao lecionar sobre o tema aduz que as sanções penais, civis e administrativas não possuem distinção essencial, sendo essa apenas valorativa, em suas palavras:

“A sanção penal seria reservada aos que praticam ilícitos mais graves, que mais seriamente ofendem os interesses sociais. A distinção residiria na gravidade da violação da ordem jurídica.”[3]

Já a sanção administrativa seria aplicada aos casos em que há violação das regras, mas que não são interessantes a tutela penal.

Celso Ribeiro Bastos e André Ramos Tavares [4] ao lecionar sobre o tema nos ensinam que o ilícito fiscal é o descumprimento de uma norma tributária, tendo como consequência a aplicação de sanção administrativa, que compreende multa pecuniária e outras medidas restritivas que não configurem restrição a liberdade.

Assim o poder judiciário e a administração pública sancionam o não cumprimento da norma tributária, a fim de proteger a arrecadação fiscal para que o Estado cumpra sua função precípua de atender as necessidades sociais.

  1. Sonegação fiscal e a tipificação nos artigos 1º e 2º da lei 8.137/90

O ordenamento jurídico brasileiro previu a proteção do sistema tributário na Constituição da República Federativa do Brasil de 1.988, bem como em leis esparsas, tendo como exemplo a Lei 8.137/90, publicada em 28 de dezembro 1.990, que traz em seu contexto a sonegação fiscal em seus artigos 1º e 2º.

O tipo penal do art. 1º da Lei 8.137/90 é considerado pela doutrina como crime material, e o tipo penal previsto no art. 2º como crime formal. Com esse entendimento, a questão da consumação do crime tipificado no art. 1º da referida lei, foi alvo de repercussão jurisprudencial, devido à necessidade de exaurimento da instância administrativa para a verificação e persecução do crime. Os debates jurisprudenciais da matéria levaram a edição da Súmula Vinculante n. 24, que dispõe em síntese, que somente após o lançamento definitivo do tributo, poderá haver a tipificação do crime previsto no art. 1º, incisos I a IV da Lei 8.137/90. (citação indireta 182- 183)

Quanto aos crimes tipificados no art. 1º, incisos I a IV da Lei 8.137/90, o direito penal encontra-se condicionado a esfera administrativa, tendo em vista que o Estado optou por uma política tributária em que fosse necessário o lançamento fiscal para a tipificação do delito tributário.

Savio Guimarães Rodrigues faz considerações sobre o tema, em suas palavras:

“O tributo devido ao qual se refere o tipo penal da sonegação é a obrigação oriunda do fato gerador, não a sua transmutação em credito tributário. Não menciona a lei em momento algum que tributo devido seria tributo lançado, ou tributo exigível.

Logo, a pretensão de se subordinar consumação do crime de sonegação fiscal ao lançamento tributário só faz reforçar o papel do direito penal como meio coercitivo de cobrança”.[5]

Com efeito, a política tributária adotada não abre mão da tutela penal, mas opta por conceder condições aos contribuintes de pagamentos dos tributos, eximindo de serem punidos penalmente. Os programas de parcelamentos e pagamentos dos créditos tributários dão a possibilidade da persecução penal seja suspensa ou até mesmo extinta.

Nas palavras de Marcelo Leonardo, a utilização do direito penal nos crimes contra a ordem tributária com a extinção da punibilidade pelo pagamento do débito, é inadequada, senão vejamos:

“A verdade é que se faz, no meu modo de pensar, um uso inadequado do direito penal para obter sucesso na arrecadação, porque todas as normas estão vindo acompanhadas, se pagar não tem processo criminal, o que não é muito compatível com a filosofia que inspira a criação dos crimes e das penas.”[6]

Podemos observar que a política tributária e a política criminal adotada pelo Estado tem como escopo o recebimento dos créditos tributários, sendo que a criminalização do ilícito tributário apenas demonstra que o Direito Penal é utilizado como forma de coagir os contribuintes a cumprirem o seu dever tributário.

  1. Políticas criminais: pagamento do débito tributário como medida de extinção da punibilidade

Pode-se verificar no ordenamento jurídico que o legislador infraconstitucional, diante da política tributária adotada, modificou a forma da suspensão e extinção da punibilidade, por diversas vezes, seja para tornar a regra benéfica, seja para restringir sua abrangência.

Nos crimes contra a ordem tributária, temos a edição de diversas leis com o propósito de beneficiar o contribuinte sonegador.[7] Isso demonstra que o Estado não tem interesse em punir com a severidade do direito penal esses infratores, mas tão somente almeja receber os créditos tributários.

Nas palavras de Savio Guimaraes Rodrigues, por motivos políticos criminais foi afastada a punição do agente, senão vejamos:

“Na situação em questão o pagamento do debito tributário foi elevado a categoria de causa de supressão da punibilidade. Isto é, por motivos de ordem político- criminal, pensou-se por bem afastar a punição do agente, depois de operada a consumação do fato típico, antijurídico e culpável, quando houver uma disposição dele em apurar sua divida e realizar voluntariamente o pagamento.”[8]

Para Gabriela Cabral Pires, existe o afastamento da antijuridicidade com o pagamento do débito, em suas palavras:

“Inadmissível, na realidade, seria manter a pretensão punitiva estatal diante da inexistência de crime a ser punido. Explica-se: a lei tributaria define como ilícito o não pagamento de um tributo. Na medida em que esse tributo foi pago e não há nem mesmo medida administrativa com a finalidade de punir o contribuinte, resta configurado o afastamento da antijuricidade. Consequentemente, torna-se impossível a manutenção da punibilidade do agente.”[9]

Entende a autora que a extinção da punibilidade não ocorre devido a políticas criminais, mas sim pela inexistência de conduta criminosa, tendo em vista o pagamento do debito tributário.

Historicamente, a criminalização dos ilícitos tributários adveio com a promulgação da Lei 4.729/65, prevendo a sonegação fiscal e tendo em seu contexto a figura da extinção da punibilidade caso o contribuinte quitasse os seus débitos tributários ainda na esfera administrativa.

Quando da promulgação da Lei n. 8.137/90, atual Lei de Sonegação Fiscal, a sanção penal foi alterada ficando um pouco mais rígida, no entanto, continuou a ser adotada a benesse da extinção da punibilidade, sem, contudo, constar no dispositivo legal qualquer menção a um termo certo.

O art. 14 da referida Lei, que dispunha sobre a regra da extinção da punibilidade, foi alvo de muitas críticas, por ser por demais benigna com o contribuinte sonegador. A não fixação de um termo certo propiciou aos contribuintes, margem de realizar o pagamento dos tributos em qualquer momento, seja antes ou depois do recebimento da denúncia.

A regra do art. 14 da Lei 8137/90 foi conseqüentemente revogada havendo um período sem regramento que concedesse a benesse da extinção da punibilidade pelo pagamento. A regra somente voltou a ser aplicada com a edição do art. 34 da Lei 9.249/95, publicada em 26 de dezembro de 1995, tendo seus efeitos postergados para 01 de janeiro de 1996.   

O art. 34 da Lei 9.249/95 ao dispor sobre a matéria fixou marco temporal para o pagamento do débito tributário, sendo que a extinção da punibilidade seria concedida desde que o contribuinte sonegador adimplisse a sua obrigação tributária antes do recebimento da denúncia.

No âmbito tributário, o Estado opta por políticas tributárias que  beneficiam o recebimento do crédito tributário. Programas governamentais como REFIS e PAES (Programa de Recuperação Fiscal e Parcelamento Especial, respectivamente) são criados especialmente para o contribuinte sonegador para que tenha oportunidade de quitar seus débitos sem sofrer com as sanções penais.

Em 10 de abril de 2000, entrou em vigor a Lei n. 9.964 que institui o primeiro REFIS. De acordo com o art. 1º da citada lei, o programa abrangeria os débitos de pessoas jurídicas, retratando ainda que a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes tipificados nos art. 1º e 2º da Lei 8.137/90 restaria suspensa durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente estivesse incluída no programa, e que tal inclusão tivesse ocorrido anteriormente ao recebimento da denúncia. Esta lei também tratou da prescrição criminal, dispondo que durante o período da suspensão da pretensão punitiva, a prescrição não ocorreria.

Em 30 de maio de 2003 foi publicada a Lei Federal n. 10.684, tendo como objeto o parcelamento especial de débitos junto à Procuradoria da Fazenda Nacional, Secretaria da Receita Federal e Instituto Nacional do Seguro Social. Mencionada Lei não restringiu os benefícios ao recebimento da denúncia, ou a outra questão temporal. Retratou, ainda, que quando do pagamento integral do débito, ocorreria à extinção da punibilidade.

A jurisprudência brasileira se manifestou sobre o tema, tendo em vista que a norma do PAES não mencionou o termo certo para a adesão ao parcelamento, criando assim, divergências já que a norma do REFIS dispôs que o pagamento deveria ocorrer antes do recebimento da denúncia.

Pedimos licença pra colacionar algumas jurisprudências sobre o assunto:

“Habeas corpus. Crime contra a ordem tributária. Aplicação do princípio da insignificância. Tese não analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Impossibilidade de conhecimento pela Suprema Corte. Inadmissível supressão de instância. Precedentes. Não conhecimento do writ. Requerimento incidental de extinção da punibilidade do paciente pelo pagamento integral do débito tributário constituído. Possibilidade. Precedente. Ordem concedida de ofício. (...) 3. O pagamento integral de débito - devidamente comprovado nos autos - empreendido pelo paciente em momento anterior ao trânsito em julgado da condenação que lhe foi imposta é causa de extinção de sua punibilidade, conforme opção político-criminal do legislador pátrio. Precedente. 4. Entendimento pessoal externado por ocasião do julgamento, em 9/5/13, da AP nº 516/DF-ED pelo Tribunal Pleno, no sentido de que a Lei nº 12.382/11, que regrou a extinção da punibilidade dos crimes tributários nas situações de parcelamento do débito tributário, não afetou o disposto no § 2º do art. 9º da Lei 10.684/03, o qual prevê a extinção da punibilidade em razão do pagamento do débito, a qualquer tempo. 5. Ordem”[10]

“AÇÃO PENAL. Crime tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9º da Lei federal nº 10.684/03, cc. Art. 5º, XL, da CF, e art. 61 do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime tributário.”[11]


“HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA. [...] INCLUSÃO NO REGIME DE PARCELAMENTO EM MOMENTO ANTERIOR À SENTENÇA CONDENATÓRIA. LEI 10.684/03. SUSPENSÃO DA PUNIBILIDADE QUE SE IMPÕE. REQUISITOS COMPROVADOS. PARECER DO MPF PELA DENEGAÇÃO DA ORDEM. ORDEM CONCEDIDA, PORÉM, PARA QUE SEJA DETERMINADA A SUSPENSÃO DO CURSO DA AÇÃO PENAL INSTAURADA EM DESFAVOR DO PACIENTE A PARTIR DA APRESENTAÇÃO DAS ALEGAÇÕES FINAIS, E DA PRETENSÃO PUNITIVA DO ESTADO, DURANTE O PERÍODO EM QUE ESTIVER INCLUÍDO NO REGIME DEPARCELAMENTO. 1. Segundo pacífica jurisprudência da 3a. Seção desta Corte, uma vez comprovado, a partir de prova inequívoca, a inserção do débito tributário no programa de parcelamento, de rigor a suspensão da pretensão punitiva estatal, nos termos dos arts. 1º e 9º da Lei 10.684/03. 2. In casu, foi demonstrado por meio de prova inequívoca o parcelamento do débito tributário, bem como a quitação das primeiras parcelas do fracionamento, conforme se depreende dos documentos acostados aos autos (guia de arrecadação estadual e comprovantes de pagamento das primeiras parcelas da dívida). 3. Parecer do MPF pela denegação da ordem. 4. Ordem concedida, para que seja determinada a suspensão do curso da ação penal instaurada em desfavor do paciente a partir da apresentação das alegações finais, e da pretensão punitiva do Estado, durante o período em que estiver incluído no regime de parcelamento.”[12]

A jurisprudência pátria vem adotando posicionamento mais benéfico ao contribuinte sonegador, o que demonstra que a opção política do Estado não é aplicar as sanções do Direito Penal a esse tipo de infrator, mas tão somente garantir a arrecadação tributária.

Marcelo Leonardo entende que o posicionamento adotado pelo Supremo Tribunal Federal é uma posição mais liberal, admitindo a suspensão punitiva independente do marco temporal. Segundo o autor:

“[...] o Supremo mandou adotar a regra do PAES para os casos de REFIS, admitindo a suspensão da pretensão punitiva do Estado, a possibilidade da ação penal, mesmo pra quem aderiu o programa depois de já estar sendo processado criminalmente.”[13]

Hugo de Brito Machado, em sua obra, discorre sobre a instabilidade legislativa criada em torno da extinção da punibilidade do agente pelo pagamento nos crimes contra a ordem tributária.

Em suas palavras:

“A questão da extinção da punibilidade pelo pagamento,nos crimes contra a ordem tributária, é com certeza o ponto onde se tem revelado maior instabilidade em toda a temática do Direito Penal Tributário.

Essa instabilidade legislativa explica-se pela disputa entre duas correntes de pensamento jurídico penal em nosso País. Uma, a sustentar que a pena há de ter sempre um fundamento ético, e que admitir a extinção da punibilidade pelo pagamento dos tributos devidos seria criar um inadmissível privilégio em favor dos abastados, os quais poderiam sempre escapar da punição e diante dessa possibilidade apostariam na hipótese de não serem apanhados. A outra, a sustentar o caráter utilitarista da pena, que teria por finalidade coagir o contribuinte ao pagamento.”[14]

A edição dos programas de refinanciamento e parcelamento dos débitos tributários demonstra que a política tributária adotada, não tem em sua essência a vontade de atribuir a esses infratores a severidade do Direito Penal.

Em 20 de junho de 2014, foi publicada a Lei 12.996/2014, que se refere às novas regras do programa REFIS. Referida lei proporciona nova oportunidade aos contribuintes que por algum motivo não conseguiram parcelar seus débitos com as benesses da Lei 11.941/2009.

A política tributária e penal adotadas demonstra que os crimes de sonegação fiscal são meios em que o Estado coage o contribuinte a cumprir com sua obrigação tributária. Da forma em que o direito penal está sendo emprego, apenas como mera figura de ameaça ao contribuinte sonegador, não encontra embasamento em seus princípios basilares. As sanções administrativas seriam plenamente suficientes para tutelar as infrações no âmbito da ordem tributária.

  1. Conclusões

A extinção da punibilidade pelo pagamento do crédito tributário, bem como outras benesses que possui o contribuinte infrator, apenas demonstra que não há necessidade da tutela penal.

As normas do direito tributário poderiam tutelar as infrações fiscais, nos casos em que não relevante lesividade a ordem econômica. Se a punibilidade é extinta em razão do pagamento, não existe razão para que o Direito Penal seja acionado.

O Direito Penal tem como principal fundamento a ultima ratio e dessa forma só deve tutelar bens em que outros ramos do Direito não o façam.

A política penal tributária adotada visa o recebimento dos créditos, propiciando ao contribuinte infrator a possibilidade de efetuar o pagamento sem que sofra com a persecução penal. As leis e programas editados pelos governos demonstram que o Direito Penal somente é utilizado como estigma para que ocorra o pagamento do débito.

A tutela penal dos crimes de sonegação fiscal se mostra, no mínimo, esvaziada nos dias atuais. Os princípios norteadores do direito penal, em especial o da ultima ratio, são deixados de lado em prol de uma política tributária arrecadatória que concede diversas benesses para o sonegador de fiscal.


[1] PIRES, Gabriela Cabral. Hipóteses de Extinção da Punibilidade nos Crimes contra a Ordem Tributária. In: SILVA, Paulo Roberto Coimbra (Coord.). Grandes Temas do Direito Tributário Sancionador. São Paulo: QuartierLatin, 2010, p. 189- 204.

[2] Ibidem, p. 191.

[3] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29ª ed. São Paulo: Editora Malheiros, 2008, p. 490.

[4] BASTOS, Celso Ribeiro; TAVARES, André Ramos. As tendências do direito público no limiar de um novo milênio. São Paulo: Saraiva, 2000.

[5] RODRIGUES, Savio Guimarães. Bem jurídico-penal tributário: a legitimidade do sistema punitivo em matéria fiscal. Porto Alegre: Núria Fabris, 2013, p. 185.

[6] LEONARDO, Marcelo. A extinção e a suspensão da punibilidade pelo pagamento ou parcelamento da dívida tributária. In: Revista Internacional de Direito Tributário. Volume 6, jul/dez. Belo Horizonte: Del Rey, 2006. 

[7] Ver, a título exemplificativo, Lei 12.996, de 18 de junho de 2014, chamada de “REFIS da Crise”.

[8] Ibidem, p. 201.

[9] Ibidem, p. 194.

[10] STF, Primeira Turma, HC 116828, Relator: Min. Dias Toffoli, DJe-206 divulg 16-10-2013 public 17-10-2013 – Destaque nosso.

[11] STF, HC 81929/RJ, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 27.2.2004.

[12] STJ, HC 103307/SP, Quinta Turma, Relator(a) Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, data do julgamento 18/12/2008 - Data da Publicação/Fonte DJe 02/03/2009

[13] Ibidem, pp. 226-7

[14] MACHADO, Hugo de Brito. Crimes Contra a Ordem Tributária. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2011, p. 382.


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