RESUMO:Tributo é, segundo o art. 3º do Código Tributário Nacional, “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. A cobrança de tributos acaba por ser a principal fonte de receita pública, voltada à plenitude dos exercícios dos objetivos fundamentais previstos na Carta Magna. “Com efeito, o Direito Tributário é a representação positivada da ciência jurídica que abarca o conjunto de normas e princípios jurídicos, reguladores das relações intersubjetivas na obrigação tributária” (SABBAG, 2010, p. 37). Pode acontecer, no entanto, de um fato concreto caracterizar um ato ilícito, e mesmo assim se submeter à tributação prevista na norma reguladora, implicando na obrigação do pagamento do tributo.
Palavras-chave: Atos ilícitos. Tributação.
SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO.2 TRIBUTOS NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO..2.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL..2.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA..2.3 RECEITAS PÚBLICAS..2.4 AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO...2.4.1 Relação com outros ramos do Direito..2.5 ATO JURÍDICO.3 ISONOMIA TRIBUTÁRIA...3.1 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA..3.2 RAZOABILIDADE..3.3 PROPORCIONALIDADE..3.4 EQUIDADE E TRIBUTAÇÃO JUSTA.4 TRIBUTAÇÃO DE ATOS ILÍCITOS..4.1 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA..4.2 FATO GERADOR...4.2.1 A cláusula “pecunia non olet” ..4.2.2 A intributabilidade dos atos ilícitos..4.2.3 Natureza da sanção..4.3 ABSTRAÇÃO DO ILÍCITO NA FASE DO LANÇAMENTO...4.4 JURISPRUDÊNCIAS NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO.6 CONSIDERAÇÕES FINAIS...7 REFERÊNCIAS..
1 INTRODUÇÃO
O tributo é uma prestação compulsória, ou seja, não permite escusas. É uma receita derivada, pois uma vez cobrada pelo Estado, transfere recursos particulares para o patrimônio estatal. É também uma obrigação firmada por lei, sendo, portanto, obrigatória. Sua ocorrência se dá no momento da realização de um fato gerador previsto na hipótese de incidência.
O Estado, para manter-se funcionando, ou como no jargão popular, “para a máquina ficar de pé”, necessita captar recursos. Para isso, oferece ao contribuinte diversos serviços e, em contrapartida, recebe deste uma contribuição fiscal, formando assim a fonte das receitas públicas. Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto. Em termos diretos e objetivos, receita pública é o ingresso definitivo de bens e valores ao erário público, sem condição preestabelecida de saída.
Há muita controvérsia na doutrina no que diz respeito à possibilidade de tributação de atos ilícitos.
Muito se sustenta que a não tributação de atos ilícitos, inclusos aqui os que caracterizam crimes, fere o princípio da isonomia tributária privilegiando os delinquentes em detrimento dos que pagam seus tributos de acordo com a lei.
Assim, o que gera o tributo é sempre a prática do ato descrito na norma que define o fato gerador. Da mesma forma, o que gera o crime não são as normas penais, mas a conduta da pessoa que pratica o ato tipificado na lei penal. Analisando a questão deste ângulo, não há impedimento na tributação dos atos ilícitos, até porque na definição de fato gerador não há qualificação de ato lícito ou ilícito.
De acordo com art. 3º do Código Tributário Nacional, um tributo não pode ser a sanção de um ato ilícito, ou seja, não tem a função de proibir um ato contrário a lei. De encontro, temos o princípio da “pecunia non olet” (dinheiro não tem cheiro), definindo que, desconsiderada a ilicitude, se configurada a hipótese de incidência poderá ser exigido o tributo dessa atividade ilegal, uma vez que “o dinheiro não cheira”, não importando, então, sua origem.
A ocorrência ilícita de um fato jurídico não realiza a hipótese de incidência tributária [...] porque a regra jurídica tributária quando escolhe para composição de sua hipótese de incidência, um fato jurídico, refere-se implicitamente a fato jurídico lícito. A matriz tributária, que define abstratamente a conduta deflagradora de uma relação jurídica, pressupõe a prática de atos ilícitos. No entanto, ao ler-se o art. 118 do Código Tributário Nacional pode-se concluir que a interpretação da hipótese de incidência independe da licitude ou ilicitude do ato e seus efeitos, pois não é necessária a validade jurídica dos atos praticados, bem como de seus efeitos. Fato gerador é um simples fato econômico com relevância jurídica, sendo indiferente seu caráter valorativo.
Em suma, pode haver tributação de atos ilícitos, uma vez que o que importa ao Direito Tributário é o fato concreto, refletido na capacidade contributiva, independente da origem ou validade do ato que originou o tributo.
2 TRIBUTOS NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
As normas tributárias são, em uma abordagem ampla, uma ordem para que seja entregue dinheiro ao estado. Assim, pode-se dizer que “a norma que está no centro do direito tributário é aquela que contém o comando: “entregue dinheiro ao estado.” (ATALIBA, 2004, p. 21). Então, as normas que regem o Direito Tributário são iguais às demais normas do ordenamento jurídico.
O tributo, juridicamente, é concebido sob a luz de princípios e da técnica jurídica e a sua sistemática aperfeiçoada. Não se admite trazer, para o mundo do direito, noções pré-jurídicas que possam a ele ser aplicadas. O direito constrói suas próprias realidades, características e natureza.
O conceito de tributo, juridicamente, é privativo, não podendo ser confundido com o conceito financeiro, ou econômico de outro objeto, de outros setores científicos. Em suma, tributo, para o direito, é diferente do conceito de tributo para outras ciências.
Conforme Eduardo Sabbag (2010, p. 370):
A cobrança de tributos se mostra como a principal fonte das receitas públicas, voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no art. 3º da Constituição Federal, tais como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem-estar da coletividade. Daí haver a necessidade de uma positivação de regras que possam certificar tão relevante desiderato de percepção de recursos – o que se dá por meio da ciência jurídica intitulada Direito Tributário, também denominado Direito Fiscal.
A expressão “Direito Fiscal”, chegando a nós por influências francesa (Droit Fiscal) e inglesa (Fiscal Law), foi substituída, com o tempo, pelas denominações domésticas “Direito Financeiro” e, mais especificamente, “Direito Tributário” – esta consagrada na Emenda Constitucional nº 18/65 e, após, no próprio Código Tributário Nacional [...].
Se Tributário é o Direito que nos orienta, em primeiro lugar, nesta obra, urge trazermos a lume um conceito de Direito, para, em seguida, dimensionarmos a extensão semântica do qualificativo “Tributário”.
Efetivamente, o Direito Tributário é a representação positivada da ciência jurídica que engloba as normas e princípios jurídicos, que regulam as relações na obrigação tributária, cujos elementos são as partes, a prestação e o vínculo jurídico.
2.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O tributo, portanto, resultado de uma exigência do Estado, que, nos primórdios da história fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificada como a lei, e hoje se funda na lei, como expressão da vontade coletiva. Nessa medida, o tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para o custeio das despesas coletivas (AMARO, 2006, p. 17).
Logo, nota-se que o tributo é uma prestação compulsória, não contratual, não voluntária ou não facultativa. Assim, o Direito tributário pertence ao mundo do Direito Público e, através da supremacia do interesse público, dá legitimidade para obrigar o cidadão a contribuir.
O tributo não é multa, e a multa não é tributo. Entretanto, sabe-se que a multa deve estar prevista em lei, uma vez que ela é componente adstrito à reserva legal. A multa é a reação do Direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado. Trata-se de penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter punitivo ou de sanção. Em face do descumprimento de uma obrigação tributária, quer seja principal, quer seja acessória, ensejar-se-á a aplicação da penalidade (SABBAG, 2010, p. 374).
São inconfundíveis o tributo e a penalidade. Aquele deriva da incidência do poder tributário sobre a propriedade privada. A penalidade pecuniária resulta do poder penal do Estado e tem por objetivo resguardar a validade da ordem jurídica. O próprio artigo 3º do Código Tributário Nacional, ao se definir tributo, exclui do seu conceito a prestação que constitua sanção de ato ilícito. Logo o art. 3º estaria em aparente conflito com o art. 113, §1º (TORRES, 2004, p. 236).
Vejamos os artigos 3º e 113 do Código Tributário Nacional:
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Assim, vemos que o pagamento, tanto do tributo quanto da multa, é obrigação principal.
Convém relembrar que, embora o tributo não resulte de sanção por ato ilícito, pode-se ter de pagá-lo com abstração do fato de ele ter sido praticado.
Kiyoshi Harada (2001, apud SABBAG, 2010, p. 375) diz que:
A expressão não significa, necessariamente, que o tributo sempre pressupõe a licitude do ato que o gerou, como sustentado por alguns autores, mesmo porque os atos ilícitos são passíveis de tributação, sob pena de violação do princípio constitucional de isonomia. O que a expressão significa é que a cobrança de tributo não representa imposição de penalidade.
O tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito. Não se conclua, por isto, que um rendimento auferido em atividade ilícita não está sujeito ao tributo. Nem se diga que admitir a tributação de tal rendimento seria admitir a tributação do ilícito (MACHADO, 2004, p. 57).
O tributo é uma prestação em dinheiro (pecúnia) instituído através de lei. Nasce pela simples realização do fato descrito na hipótese de incidência prevista na lei, sendo irrelevante a vontade das partes. Dizer que a prestação pecuniária é instituída em lei, já expressa que o nascimento da obrigação tributária não tem por base a vontade dos sujeitos da relação jurídica, mas sim o comando legal. (AMARO, 2006, p. 26).
2.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A competência tributária é a habilidade privativa e constitucionalmente atribuída ao ente político para que este, com base na lei, proceda à instituição da exação tributária (SABBAG, 2010, p. 377).
Competência tributária é a aptidão para criar tributos. O poder de criar tributo é repartido entre os vários entes políticos, de modo que cada um tem competência para impor prestações tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada na Constituição (AMARO, 2006, p. 93).
Para Kiyoshi Harada (2001, apud SABBAG, 2010, p. 377):
A ausência de hierarquia entre elas fez que o Texto Magno estabelecesse a repartição de competência legislativa de cada uma, delimitando o campo de atuação de cada pessoa jurídica de direito público interno, notadamente em matéria tributária, que mereceu um tratamento específico em atenção à tipicidade da Federação Brasileira, onde o contribuinte é súdito, ao mesmo tempo, de três governos distintos. A essa atribuição de impostos a cada uma das entidades políticas, de forma privativa, estabelecida na Carta Política, denomina-se discriminação constitucional de rendas tributárias.
2.3 RECEITAS PÚBLICAS
Todo e qualquer dinheiro que ingressa nos cofres públicos, será denominado entrada ou ingresso. Por outro lado, nem todo ingresso será uma receita pública (SABBAG, 2010, P. 38).
Dessa forma, enquanto o ingresso dá uma ideia de ser provisório, a receita pública dá a ideia de ser definitiva. São exemplos de entradas ou ingressos provisórios:
a)A caução ou a fiança (garantias de adimplemento da obrigação principal): como exemplo, cite-se a garantia ofertada pelo vencedor em dada licitação pública. Tal garantia ingressará nos cofres do Estado com previsão de saída, podendo, todavia, transformar-se em receita pública, se houver descumprimento contratual;
b) O depósito prévio: como exemplo, cite-se o depósito recursal, como condição à protocolização do recurso da órbita administrativa federal; tal requisito veio a ser considerado inconstitucional em decisões recentes no STF (RE 388.359-PE, RE 389.383-SP, RE 390.513-SP).
c)O empréstimo compulsório: conquanto revista-se de natureza tributária, o empréstimo compulsório é gravame restituível, devendo sua lei instituidora prever o prazo e as condições de sua restituição aos contribuintes. Tornar-se-á, todavia, uma receita pública, caso não ocorra a restituição;
d) O empréstimo público: tendo natureza contratual, é entrada provisória para o Estado que, tomando uma quantia como empréstimo, deverá prever sua saída, a título de pagamento ao mutuante. (SABBAG, 2010, p. 39).
Assim, as receitas públicas consistem no ingresso definitivo de bens e valores aos cofres públicos, sem previsão ou condição de saída, e são divididas na seguinte classificação:
a)Receitas extraordinárias: com entrada ocorrida em hipótese de anormalidade ou excepcionalidade, a receita extraordinária, longe de ser um ingresso permanente nos cofres estatais, possui caráter temporário, irregular e contingente. Assim, traduz-se em uma receita aprovada e arrecadada no curso do exercício do orçamento. Exemplos: a arrecadação de um imposto extraordinário de guerra, ou mesmo, de um empréstimo compulsório para calamidade pública ou para guerra externa.
b) Receitas ordinárias: com entrada ocorrida com regularidade e periodicidade, a receita ordinária é haurida dentro do contexto de previsibilidade orçamentária e no desenvolvimento normal da atividade estatal. As receitas ordinárias podem ser subdivididas em receitas derivadas e receitas originárias.
Quanto às receitas derivadas, o Estado, de modo vinculado, e valendo-se do seu poder de império, na execução de atividades que lhe são típicas, fará “derivar” para seus cofres uma parcela do patrimônio das pessoas sujeitas à sua jurisdição.
[...] A receita originária é, em regra, proveniente da exploração estatal de seus bens e empresas comerciais ou industriais, à semelhança de particulares, nas atividades de locação, administração ou alienação.
2.4 AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O Direito Tributário tem autonomia frente aos demais ramos jurídicos. Portanto, apresenta-se como um direito autônomo, em face de sua estrutura normativa homogênea e de seus preceitos elementares. Ele frui, sem dúvidas, de uma autonomia dogmática e de uma autonomia estrutural.
O direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos (CARVALHO, 2013).
O Direito, em si, é indivisível, e a respeito disso, é evidente que não se pode falar em autonomia deste ou daquele ramo do direito querendo significar que ele tenha vida própria e independente dos setores da ciência jurídica (AMARO, 2006, p. 17).
Portanto, afirmar que o Direito Tributário é totalmente autônomo é um equívoco. Na verdade, o que ocorre é uma relativização da autonomia, em face da coexistência no Direito Tributário de realidades e institutos tipicamente particulares e de conceitos utilizados em outros ramos do Direito. (SABBAG, 2010, p. 46).
O ordenamento jurídico é um todo uno, não se pode reconhecer vida própria e independente a nenhum de seus setores. Cada qual dos ramos do direito se relaciona com os demais, embora possa ser tratado de maneira especializada e assumir ares de relativa autonomia (AMARO, 2006, p. 8).
O estudo, a compreensão e a aplicação do Direito Tributário não podem ser realizados de forma unilateral e isolada das inúmeras regras integrantes de demais segmentos jurídicos, uma vez que as normas tributárias incidem e recaem sobre uma infinidade de preceitos e institutos do universo jurídico, de natureza civil, comercial, trabalhista, previdenciária, etc. (MELO, 2008, p. 1).
Então, pode-se afirmar, com maior segurança, que o estudo do Direito Tributário está longe de dispensar o estudo das demais normas e regras jurídicas, pois o mesmo está vitalmente ligado a todo o universo jurídico.
2.4.1 Relação com o Direito Constitucional
Com o Direito Constitucional, o Direito Tributário estabelece uma profunda ligação, como os limites ao poder de tributar, o estabelecimento de preceitos específicos de determinados impostos, as discriminações das rendas tributárias e das competências impositivas, as espécies de tributos, bem como outras particularidades constitucionais dos tributos.
A Constituição contém as bases do ordenamento jurídico, é nela que se encontra o próprio fundamento de validade do tributo [...] O conjunto de normas sobre tributos, contido na Constituição, compõe o que se chama de direito tributário constitucional (AMARO, 2006).
2.4.2 Relação com o Direito Financeiro
Há uma estreita relação entre Tributário e Financeiro; aquele não pode se confundir com este. “Enquanto o Financeiro é uma ciência que registra toda a atividade financeira do Estado, na busca de uma aplicação prática, o Tributário, por sua vez, é a ciência jurídica que [...] dedica-se à receita tributária” (SABBAG, 2010, p. 47).
O Direito Tributário é um capítulo à parte do Direito Financeiro, porém aquele mantém íntimo elo com este, pois ambos têm princípios gerais comuns e disciplinam sobre a atividade financeira.
É possível falar-se que o Direito Tributário, como ramo autônomo da ciência jurídica, segregado do direito financeiro, [...] é apenas um setor do direito financeiro que passou a ser legislado em diploma normativo específico (AMARO, 2010).
2.4.3 Relação com o Direito Administrativo
Há uma grande ligação entre essas duas disciplinas jurídicas, relacionada com o funcionamento dos órgãos públicos.
O contexto que envolve o órgão tributário – as repartições e servidores – nas atividades impositivas de arrecadação e fiscalização dos tributos, em razão do fato de serem tarefas administrativas, sujeitam-se às normas disciplinares do Direito Administrativo (SABBAG, 2010, p. 49).
Portanto, influi-se que o Direito Tributário trata da organização administrativa tributária, lançamento do tributo e fiscalização, também incidindo sobre as relações entre funcionários e contribuintes.
Assim, pode-se dizer que o Direito Tributário é dependente do Direito Administrativo, uma vez que regula obrigatoriamente as relações entre funcionários e contribuintes.
2.4.4 Relação com o Direito Penal
Segundo Eduardo Sabbag (2010, p. 49):
Há clara intimidade entre o Direito Tributário e o Direito Penal, na medida em que o primeiro, marcado pela compulsoriedade na tributação, dá margem à aplicação de sanções, em caso de inadimplemento obrigacional ou de infração tributária, a prisão, a multa, o regime especial de fiscalização, a interdição, o perdimento de bens, a apreensão de coisas, etc.
Não há dúvida de que subsiste vigoroso elo entre o Direito Penal e o Direito Tributário, principalmente quanto à interpretação dos chamados crimes tributários, como também à interpretação e aplicação das infrações fiscais que capitulam penas pecuniárias. Esse forte nexo leva o estudioso do Direito Tributário a bem trafegar em terreno do Direito Penal, ao lidar com os conceitos e institutos que lhe são genuínos, contrabando, descaminho, apropriação indébita, entre outros, sem contar aqueles delitos de ordem precipuamente tributária, ali tratados, por exemplo, o excesso de exação.
Assim, vê-se que em muitos aspectos não há como separar o Direito Tributário do Direito Penal, sendo este necessário para dar suporte e respaldo àquele em várias questões jurídicas. Apesar disso, o estudo de um pelos especialistas do outro causa certa repulsa. Conforme Hugo de Brito Machado (2004) “os penalistas geralmente pouco conhecem do Direito Tributário, e os tributaristas quase nada sabem do Direito Penal”.
2.4.5 Relação com o Direito Processual
Pode-se perceber a conexão entre Tributário e Processual “na medida em que a tributação, naturalmente abre-se para a resistência, e esta, para a composição de litígios, no palco do contraditório e da ampla defesa” (SABBAG, 2010, p. 50).
Cabe ao Direito Processual estipular os regramentos que incidirão sobre a lide tributária, tanto no processo administrativo fiscal, como na esfera judicial.
2.4.6 Relação com o Direito Internacional Público
Há forte laço comunicante entre as searas jurídicas em destaque, uma vez imprescindível o devido tratamento a ser dado aos tratados e convenções internacionais, com o fito de inibir a bitributação internacional, ao lado da inafastável necessidade de sistematização dos impostos aduaneiros, perante suas implicações no plano econômico interno (SABBAG, 2010, p. 50).
2.4.7 Relação com o Direito Civil
A ligação entre Direito Tributário e Direito Civil se faz nos conceitos de propriedade e transmissão de bens móveis e imóveis, compra e venda, prestação de serviços, etc.
Então, pode-se dizer que o Direito Tributário se conecta com o Direito Civil, na medida em que aquele foi buscar neste várias de suas categorias jurídicas, muitas vezes, vinculando a estrutura privada desses conceitos à estrutura do direito público.
2.5 ATO JURÍDICO
A doutrina dominante tem se mostrado favorável à tributação dos atos nulos e anuláveis e contrária a dos atos inexistentes; infelizmente, aquela doutrina é de surpreendente superficialidade no exame deste problema, carente de juridicidade na argumentação, além de confusa e contraditória (BECKER, 1998, p. 450).
Assim, é visto que o imposto é devido mesmo que o ato seja juridicamente considerado nulo, não havendo diferenças entre nulidade absoluta e relativa ou entre nulidade e anulabilidade. O que se pede é que, ao menos, “o ato tenha a aparência exterior de ato jurídico” (BECKER, 1998, p. 451).
