Uma das características fundamentais do antigo ICM consiste no fato de ser ele um imposto "não-cumulativo", possibilitando ao sujeito passivo a dedução, em cada operação relativa à circulação de mercadorias, do imposto cobrado nas anteriores.
Já na Constituição de 1988, o ICMS está assim disciplinado no art. 155, § 2º, inciso I, "in verbis":
"Art. 155. (...)
§ 2º. O imposto previsto no inciso I, alínea b, atenderá ao seguinte:
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;" (grifamos)
Assim, o atual ICMS, que incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, manteve a característica de "não-cumulatividade", que era peculiar ao ICM e ao IPI.
Ou seja, destaca-se, a Constituição de 1988, ao inscrever o princípio da "não-cumulatividade" no dispositivo retro transcrito, não fala mais em deduzir o imposto "cobrado" nas operações e prestações de serviços, e sim em "compensar" o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores.
Voltando ao tema, o que a regra da "não-cumulatividade" do ICMS só pode ser corretamente compreendida segundo os critérios estabelecidos na Constituição Federal.
Em outros termos, frise-se, no Brasil, nem a lei ordinária, nem os atos administrativos da Fazenda Pública, podem livremente disciplinar o instituto.
É nos "efeitos jurídicos" da compensação determinada pela Constituição Federal, que se encontra a essência da "não-cumulatividade" do ICMS.
Há, portanto, uma "cumulatividade" vedada pela Constituição Federal, que fica inibida pela eficácia jurídica do sistema de compensação ali previsto.
Por meio do princípio da "não-cumulatividade" do ICMS, o legislador constituinte teve em mira beneficiar o contribuinte (de direito) deste tributo e, ao mesmo tempo, o consumidor final (contribuinte de fato), a quem convém preços mais reduzidos ou menos gravemente onerados pela carga tributária.
O que se está querendo significar é o que mereceu, na hipótese, tutela e proteção constitucional, com a "não-cumulatividade", foram os contribuintes do ICMS particularmente considerado e o interesse econômico nacional.
Prosseguindo-se, enfatizando que a dicção constitucional "compensando-se o que for devido em cada operação" exige a adoção de um "sistema de abatimentos", ou, se preferir, um "mecanismo de deduções".
Não se está, na hipótese, diante de simples recomendação do legislador constituinte, mas de norma cogente que, por isso mesmo, nem o legislador ordinário, nem o administrador, nem, muito menos, o intérprete, podem desconsiderar.
Como ensina PONTES DE MIRANDA, em seu "Comentários à Constituição de 1967", v. V, pg. 398, o direito de crédito integra o direito de propriedade do contribuinte, pois que propriedade é qualquer direito patrimonial e a sua utilização é competência exclusiva de seu titular.
Como se pode depreender do ensinamento supra, o direito ao crédito de ICMS é constitucional, independente de legislação que lhe seja hierarquicamente inferior e auto-aplicável, e não mera graça da Fazenda Pública para com o sujeito passivo do tributo.
Assim, o método da compensação é diretriz constitucional, pela qual surge o ICMS "não-cumulativo".
O ICMS "será não-cumulativo" simplesmente porque, em cada operação é assegurada, ao contribuinte, de modo peremptório, pela própria Constituição Federal, uma dedução (abatimento) correspondente aos montantes devidos nas operações anteriores.
O abatimento, no caso em exame, é, sem dúvida, categoria jurídica de hierarquia constitucional. Melhor dizendo, é direito constitucional reservado ao contribuinte, que nenhuma lei, decreto, portaria, interpretação e etc., podem amesquinhar.
Sendo assim, o art. 155, § 2º, inciso I, da CF/88, confere ao contribuinte do ICMS o direito público subjetivo, oponível aos Estados e ao Distrito Federal, de fazer o abatimento (quando presentes os requisitos constitucionais).
A Constituição de 1988 introduziu, neste passo, uma compensação obrigatória.
Portanto, o direito à compensação está presente, independentemente da origem dos créditos de ICMS.
Ou seja, de acordo com o regime constitucional vigente, o crédito escritural correspondente ao imposto que for pago pelo contribuinte na aquisição de mercadorias para industrialização e comercialização e na utilização de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, será compensado com o débito do imposto incidente sobre as operações e prestações subseqüentes, de tal modo que o valor a ser recolhido, após o encontro de contas, seja o saldo resultante da compensação, vale dizer, da diferença entre os débitos e os créditos escriturais.
Melhor dizendo, o princípio da "não-cumulatividade" não vincula os créditos relativos a etapas anteriores aos débitos gerados por operações ou serviços da mesma natureza. Pode-se, assim, por exemplo, utilizar de crédito de ICMS proveniente de consumo de energia elétrica, proveniente do imposto pago pelo serviço de transporte intermunicipal para se pagar parte do tributo devido pela operação mercantil realizada posteriormente ou, como "in casu", da aquisição de partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos componentes do ativo permanente.
Para regular a matéria, foi editada a Lei Complementar nº 87, de 13/09/1996, que, a partir de 01/11/96, assim disciplinou a matéria em cotejo:
"Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo, ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação." (grifamos)
Apesar da Lei Complementar nº 87/96 mencionar "ativo permanente", vale também para as partes e peças para a manutenção do mesmo. Para ratificar esse entendimento, tem-se a Resposta à Consulta nº 129/98, da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, cujo trecho reproduz-se abaixo:
"RC/SP nº 129/98 – Crédito Fiscal – ativo imobilizado – conserto e restauração.Item 13 – Concluindo, e em resposta, temos que, diante do atrás exposto, sendo as partes e peças utilizadas na reconstrução/atualização/conserto ou reparo de bens, no caso, máquinas e equipamentos, enquadrados como Ativo Imobilizado (conceito contábil), é assegurado o direito ao crédito do valor do imposto que onera a entrada ou aquisição destas mercadorias, observadas, naturalmente, todas as demais regras de lançamento e estorno constantes dos artigos 20 e 21 da já citada Lei Complementar nº 87/96 e artigos 56 e seguintes do Regulamento do ICMS/SP."
Além da retro citada Consulta nº 129/98, a Decisão Normativa CAT nº 001, de 07/11/2000, dispõe sobre o direito do crédito do valor do ICMS destacado em documento fiscal referente à aquisição de partes e peças empregadas na reconstrução, reforma e atualização de máquinas e equipamentos.
Esclarecendo a matéria em comento, destaca-se os doutos ensinamentos do Prof. ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA, constantes do seu artigo "ICMS – Aproveitamento de Créditos – Inconstitucionalidade da Lei Complementar 87/96", transcrito "in" RDDT 25/147-169, em especial na parte que aprecia o Convênio nº 66/88, que já regulou o tema, e que abaixo, na parte que interessa, se transcreve:
"7.2. Irrelevância da não-utilização dos bens no processo de industrialização ou comercialização
Nesta altura de nosso estudo, parece certo que não importa se o contribuinte de ICMS que adquirir os bens, não os utiliza, como insumos, no processo de industrialização ou comercialização. Ainda nestas hipóteses, tem jus ao crédito.
É certo que o Convênio ICM nº 66/88, em seu art. 31, II, estabelecia que ‘não implicará crédito para compensação do imposto devido na entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento’.
Tal regra, porém, contraria o princípio da não-cumulatividade do ICMS.
Note-se que a possibilidade de abatimento de que estamos cuidando, vem prevista na Lei Complementar nº 87/96. De fato, estipula este diploma, que, ‘é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicações’ (art. 20).
Todavia, infelizmente, esta mesma lei complementar prescreve em seu art. 33, que, na aplicação do art. 20: ‘I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, neles entradas a partir de 1º de janeiro de 1998; II – a energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento dará direito de crédito a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor; III – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor’ (1º de novembro de 1996, cf. art. 36).
Ora, de duas, uma: ou esta lei complementar é, nestes pontos, inconstitucional ou, dado o seu caráter meramente declaratório, apenas explicitou o que estava implícito na constituição, em matéria de não cumulatividade do ICMS.
Em função de tudo o que expusemos, atrevemo-nos a afirmar que esta última disjuntiva é a correta.
LOGO, TAL DIREITO DE CRÉDITO SEMPRE EXISTIU. A Lei Complementar nº 87/96 apenas veio trazer à clara luz do dia o que já se encontrava fixado – ainda que de modo transverso – na Carta Magna.
Vai daí, que O BENEFÍCIO EM TELA É DEVIDO, não a partir de 1º de novembro de 1.996 (no caso das mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento) ou de 1º de janeiro de 1.998 (no caso das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento), mas, sim, DESDE A PROMULGAÇÃO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ou seja, DESDE 05 DE OUTUBRO DE 1998, quando uma nova ordem jurídica foi inaugurada.
Os precitados arts. 20 e 33, da Lei Complementar nº 87/96 apenas vieram confirmar nossa tese: É INCONSTITUCIONAL A LEGISLAÇÃO QUE DE ALGUM MODO IMPEDE QUE O CONTRIBUINTE SE CREDITE DO ICMS QUE INCIDIU SOBRE MERCADORIAS, BENS OU SERVIÇOS, INCLUSIVE SOBRE OS BENS ADQUIRIDOS PARA USO, CONSUMO OU ATIVO PERMANENTE DE SEU ESTABELECIMENTO.
Patenteia-se, uma vez mais, que o contribuinte, por injunção do princípio da não-cumulatividade, tem o direito constitucional subjetivo de creditar-se de TODO o ICMS que incidiu na aquisição de bens ou mercadorias, independentemente da destinação que lhes vier a dar (revenda, uso, consumo ou integração no ativo fixo).
(...)
Conclusões
(...)
II – A lei complementar, ao dispor sobre o procedimento de efetivação do abatimento constitucional, não pode interferir no conteúdo e no alcance do princípio da não-cumulatividade. Deve, apenas, adotar uma fórmula matemática que se reflita documentalmente num sistema de escrituração em que, considerando certo lapso de tempo, de um lado é registrado o imposto devido e, de outro, a expressão financeira do abatimento correspondente. A Constituição não lhe deu competência para vedar a apropriação de créditos, no ICMS.
III – O princípio da não-cumulatividade do ICMS não perde a eficácia quando há aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado do contribuinte ou para serem utilizados em seu processo industrial ou comercial. Dito de outro modo, no chamado ‘ciclo de circulação’, nenhum outro incidente jurídico, além da isenção ou da não-incidência, poderá restringir o alcance do princípio da não-cumulatividade do ICMS.
IV – A Lei Complementar nº 87/96, acertou ao reconhecer, em seu art. 20, o direito de crédito do ICMS para TODAS AS AQUISIÇÕES, inclusive de bens de uso, consumo ou ativo permanente. Errou, porém, ultrapassando as raias da constitucionalidade, quando fixou os termos iniciais para a fruição deste direito (art. 33, I e III), que a ela preexistia, já que deflui do art. 155, § 2º, I, do Texto Supremo.
V – Se – não importa por que motivo – deixou de exercer seu direito de crédito, o contribuinte pode faze-lo a qualquer tempo, respeitados os prazos prescricionais e observadas as formalidades legais.
VI – Os créditos de ICMS, no momento de serem utilizados, devem ser corrigidos monetariamente, seja para que o Fisco não experimente um enriquecimento sem causa (a que corresponderia fatalmente um empobrecimento sem causa do contribuinte), seja para que se cumpra, com toda a latitude do termo, o princípio da não-cumulatividade." (grifamos)
Destes ensinamentos não se afasta os oferecidos por JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, emérito professor da PUC/SP e Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas – TIT, no seu artigo "ICMS – Créditos Relativos a Bens Destinados a Uso, Consumo, ou Ativo Permanente e Recebimento de Serviços de Transportes e de Comunicação", transcrito "in" "O ICMS e a LC 87/96", coordenada por Valdir de Oliveira Rocha, Ed. Dialética, 1997, às pgs. 79/90, cujas conclusões abaixo se transcreve:
"4. Conclusões
O direito ao crédito do ICMS relacionado a bens destinados a uso, consumo ou ativo permanente do estabelecimento, fora outorgado ao contribuinte com a edição da EC-23/83, sendo que as únicas restrições – atualmente previstas no art. 155, § 2º, II da CF-88 – só tratam de casos de isenção ou não-incidência, ou seja, situações tributárias de natureza distinta.
A LC nº 87/96 não conferiu nenhum benefício novo ao contribuinte, mas apenas explicitou o direito de abatimento do ICMS nas específicas situações, revelando-se injurídica a fixação de termos iniciais de vigência e eficácia (16.9.96 para ativo permanente e 1º.1.98 para uso e consumo), uma vez que o contribuinte já tinha legitimidade para escriturar os créditos desde o advento da EC-23/83." (grifamos)
Tais ensinamentos retro transcritos daqueles renomados juristas, em especial os referentes às indevidas restrições ao creditamento do ICMS, aplicam-se como uma luva, também, às disposições idênticas contidas na Lei Complementar nº 102/2000.
Desta forma, diante dos termos do art. 155, § 2º, inciso I, da CF/88, e da Lei Complementar nº 87/96, anote-se, também no que pertine a "ativo permanente" (bens do ativo fixo), há direito à compensação. Assim, nada impede que se use o crédito de ICMS proveniente da aquisição de partes e peças destinadas à manutenção de máquinas e equipamentos constantes do ativo permanente, envolvidas no processo de industrialização.
A Constituição Federal, ao aludir à "compensação", consagrou a idéia que a quantia a ser desembolsada pelo contribuinte, a título de ICMS, é o resultado de uma subtração em que o minuendo é o montante de imposto devido e o subtraendo é o montante de imposto anteriormente devido.
É por esse motivo que, acertadamente, diz-se que uma das hipóteses de incidência do ICMS é "realizar operações relativas à circulação de mercadorias" (e, não, "realizar operações, com lucro, relativas à circulação de mercadorias").
Assim, entende-se que, na vigência da Lei Complementar nº 87/96, bem como da Lei Complementar nº 102/2000 – que lhe introduziu alterações –, os estabelecimentos industriais poderão utilizar, para fins de compensação com o imposto devido nas operações subseqüentes, créditos escriturais relativamente a ICMS devido:
A) na aquisição de matérias-primas, produtos intermediários, partes e peças (para manutenção e/ou restauração de máquinas e equipamentos constantes do ativo permanente) e material de embalagem utilizados no processo de industrialização de produtos cuja saída seja tributada pelo ICMS;
B) na utilização de serviços de transporte interestadual e intermunicipal (fretes pagos a empresas transportadoras e empresas encarregadas de transportar o produto);
C) na utilização de serviços de comunicação (telefone, telex, telefax e etc.);
D) na devolução de produtos por consumidor final não contribuinte do imposto;
E) no retorno de produtos não negociados na venda ambulante; e,
F) no fornecimento de água e o fornecimento de energia elétrica utilizados no processo de industrialização.
