4 Fontes Formais Secundárias
São fontes formais secundárias são normas execução das fontes principais, não podendo inovar o ordenamento jurídico por elas estabelecido. Tratam de decompor o seu conteúdo visando torná-las eficazes. Mas vinculam a atividade administrativa. São elas:
1. Decretos e Regulamentos: Atos administrativos de cunho normativo expedidos pelo Poder Executivo para a execução da leis, nos termos do art. 84, IV, da Lei Fundamental. No Direito Tributário assumem a função de fixar as alíquotas de IPI, IOF, II e IE, dentro de patamares máximo e mínimo previstos em lei.
2. Instruções Ministeriais: Decorrentes da atribuição constitucional de competência normativa estabelecida no art. 87, II, da CRFB/88, podem ser utilizadas pelo Ministro de Estado da Fazenda para conferir incentivos fiscais para projetos de âmbito nacional.
3. Portarias, Instruções Normativas e Circulares: Destinam-se ao cumprimento da lei pelos servidores públicos, tendo eficácia apenas na esfera restrita da competência administrativa visando a fiel aplicação das leis tributárias.
4. Normas Complementares: Estão previstas no art. 100 do CTN, e compreendem as convenções internacionais subscritas pelo Brasil mas não ratificadas pelo Congresso Nacional, os atos administrativos, as decisões dos órgãos administrativos de julgamento (art. 156, IX, CTN), as práticas reiteradas realizadas habitualmente pela Administração (art. 172, II e IV, do CTN), e os convênios administrativos.
5 Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária.
As normas de Direito Tributário possuem, como as demais integrantes do sistema jurídico pátrio, limites espaciais, temporais e circunstanciais, os quais muitas vezes não são facilmente perceptíveis pelos destinatários do ato legislativo. Isso ocorre pois o sistema legislativo é amplo e complexo, e sofre alterações constantes, o que torna prejudicada a compreensão de todo o sistema. Por isso justifica-se a adoção de princípios limitadores da competência tributária na Constituição da República, bem como a inserção de regras de hermenêutica específicas no Código Tributário Nacional, que se traduzem em regras gerais de interpretação, aplicação e integração das leis e demais atos normativos que versam sobre a atividade de exação.
A eficácia da lei pressupõe sua vigência (validade formal da lei; qualidade de estar em vigor), mas a vigência da lei tributária não significa sua aplicação imediata, pois deve ser respeitado os prazos de vacaccio legis erigidos a princípios constitucionais pelos arts. 150, III, b, e 195, § 6º, da Lei Fundamental.
As leis tributárias possuem eficácia no tempo, ou seja, incidem sobre os fatos previstos produzindo efeitos jurídicos, de acordo com o princípio da anterioridade. Com relação à eficácia da lei no espaço, ou territorialidade, a lei vige dentro do território da pessoa política dotada de competência para editá-la, sendo que a extraterritorialidade das leis produzidas pelo Distrito Federal, pelos Estados Membros e Municípios de convênios ou de normas federais. As normas complementares, por serem atos administrativos normativos, seguem os prazos previstos no art. 103 do CTN.
Com relação à aplicação da lei tributária, quando ela for eficaz, ou seja, validamente editada, incidirá sobre os fatos ocorridos posteriormente à sua edição que nela estiverem definidos como aspecto material da hipótese de incidência. A aplicação da lei ocorre através do processo de subsunção, de adequação típica do fato à norma, nos termos dos arts. 5º, incisos II, XXXV e XXXVI, e 150, I, da Constituição, combinados com os arts. 105 e 106 do Código Tributário, sendo que somente é aplicada a fatos geradores futuros e pendentes (arts. 103 e 116 do CTN). As exceções à irretroatividade estão contidas de forma taxativa no art. 106 do mesmo diploma legal.
A interpretação da legislação tributária significa a operação hermenêutica de captar o verdadeiro sentido do diploma legal, realizada pela doutrina e pela jurisprudência, conforme o art. 111 do CTN. Deve ser feita através dos métodos lógico-sistemático (o qual pressupõe a análise do texto normativo inserido em um sistema jurídico, buscando-se o fundamento de sua validade) e teleológico (em que se busca a finalidade, o escopo da lei). Importante ressaltar também que o critério de interpretação econômica deve ser aceito com moderação, apenas para permitir o combate ao uso de formas abusivas do Direito Privado, restringindo-se ao combate à dissimulação, como estabelece os arts 110 e 116, § único do CTN Tal doutrina, se considerada de forma rígida, "impede o Direito Tributário de evoluir como ciência jurídica" [26] ao colocar em evidência apenas o aspecto econômico dos fenômenos da vida, desconsiderando todos os conceitos de Direito Privado enquanto manifestação da realidade jurídica decorrente da liberdade de iniciativa. A interpretação econômica não pode chegar à desconsideração da legalidade, arduamente conquistada pelos povos civilizados.
"Ora, todo o indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente. Aliás, seria absurdo que o contribuinte, encontrando vários caminhos legais (portanto, lícitos) para chegar ao mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele que determinasse pagamento de tributo mais elevado". [27]
Importante distinguir a forma de integração da lei tributária através da analogia, ou a busca de outro preceito legal para ser aplicado em face de vácuo legislativo. Conforme o art. 108 do CTN, a analogia não pode gerar a exigência de tributo não previsto em lei, e a equidade não pode gerar a dispensa da exação. Havendo dúvida, esta será levada em consideração em favor do contribuinte (arts. 111 e 112 do CTN; in dubio pro reo/in dubio pro contribuinte).
Sobre a interpretação das leis tributárias deve ser evidenciada a posição de Alfredo Becker [28], pois coloca em destaque a totalidade do sistema jurídico como parâmetro hermenêutico, e demonstra que as leis tributárias são regras jurídicas com estrutura lógica e atuação dinâmica idêntica às demais leis. Dessa forma, interpretam-se como qualquer outra, pelos mesmos métodos de interpretação, inexistindo um princípio peculiar.
As normas instituidoras de fatos geradores para compor a hipótese de incidência tributária (fattispecie; hecho imponible; steuertatbestand) são, segundo Hensel, complexos de pressupostos abstratos contidos em normas de direito tributário material, e devem ser interpretadas restritivamente, como demonstra Becker em sua clássica obra.
Neste sentido, o intérprete deve atentar para as seguintes situações:
a)A utilização de conceitos ou institutos de Direito Privado deve ser feita cautelosamente;
b)A fraude fiscal, vedada pelo ordenamento jurídico, consistente em um conjunto de atos praticados pelo contribuinte no intuito de evitar, retardar ou reduzir o pagamento do tributo depois da ocorrência do fato gerador, é um fenômeno distinto da elisão fiscal (evasão lícita ou legal, que consiste na atividade do contribuinte de evitar a ocorrência do fato gerador), que, ao contrário da primeira situação, é permitida e adequada;
c)Deve ser identificada a real natureza jurídica de cada tributo, através da averiguação da sua natureza econômica, competência tributária e discriminação constitucional de rendas;
d)A analogia é um método de integração que pressupõe a identificação de lacuna legal a ser preenchida, fenômeno distinto da interpretação das normas tributárias.
Ressalta o referido autor que o método ideal para a interpretação da lei é obtido através do cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico. Tal critério parte da premissa segundo a qual a lei tributária não existe fora do ordenamento jurídico positivo. Pressupõe a interpretação em um plano vertical, denominada histórica, em que se investiga a origem dos institutos jurídicos e o desenvolvimento da legislação no tempo e no espaço, e a interpretação em um plano horizontal, também conhecida como método sistemático. Somente o cânone da totalidade do sistema jurídico poderá revelar:
e)se a lei é válida: demonstra a existência da regra jurídica;
f)se a lei é inválida: a inexistência da regra jurídica;
g)a antinomia normativa: se existe contradição entre os dispositivos de duas ou mais leis;
h)inconstitucionalidade: que pode ocorrer de forma mediata (ilegalidade), quando há a desobediência de normas infra-constitucionais válidas pelos poderes constituídos, e de forma imediata, quanto o ato do Legislativo ou do Executivo desrespeitar a regra jurídica fruto da atividade do poder constituinte originário.
Demonstra o autor que tanto o intérprete quanto o aplicador do Direito devem obedecer aos seguintes momentos hermenêuticos para que seja assegurada a validade de suas conclusões: 1) deverá dissecar a norma a ser interpretada (hipótese de incidência) consoante o cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico; 2) após, investigar o fato gerador do tributo e confrontá-lo, subsumi-lo, com a hipótese de incidência; 3) verificado a realização do que era abstratamente descrito na hipótese normativa, haverá a incidência da regra jurídico-tributária; 4) assim, haverá segurança quanto aos efeitos decorrente da incidência, surgindo, então a obrigação tributária, a relação jurídica válida entre fisco e contribuinte.
6.Notas
01. REALE, Miguel. O Direito Como Experiência (Introdução à Epistemologia Jurídica). São Paulo: Saraiva. 1968. Página 201.
02. ATALIBA, Geraldo. Fontes do Direito; Fontes do Direito Tributário. O Problema das Fontes na Ciência do Direito e no Sistema Brasileiro. Hierarquia das Fontes como Problema Exegético. Interpretação do Direito Tributário. Coordenador: Geraldo Ataliba. São Paula: Saraiva. 1975. p. 123.
03. PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil Volume I. 18ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 1997. p. 03-138 passim.
04. CASSONE, Vittorio. Fontes do Direito Tributário: Espécies e Efeitos Práticos. Revista dos Tribunais - Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 15. Página 154.
05. "A fórmula - ordem constitucional - pode ter um sentido útil ao querer abranger um conteúdo mais extenso de elementos constitucionais do que aqueles que, prima facie, resultam do texto normativo-constitucional. Referem-se, principalmente, dois: (1) os princípios constitucionais; (2) o direito constitucional não escrito." CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Constituição Dirigente e Vinculação do Legislador: Contributo para a Compreensão das Normas Programáticas. Reimpressão. Coimbra: Coimbra. 1994. p. 269.
06. Muito embora o codex tributário tenha passado pelo rito de elaboração reservado às leis ordinárias (Lei n. 5.172/66), e o fato de que a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, trouxe a orientação segundo a qual o sistema tributário seria disciplinado em suas linhas mestras através de leis complementares e resoluções do Senado, atualmente tal diploma legal possui o status de lei complementar, eis que trata sobre normas gerais de Direito Tributário. Assim, quanto ao CTN, houve a novação de sua natureza normativa pelo art. 146 da CRFB/88, o qual lhe conferiu uma posição sui generis no quadro das fontes do Direito: como lei ordinária em sentido formal e lei complementar no sentido substancial. O mesmo se pode dizer quanto à Lei n. 4.320/64, que traça normas gerais de Direito Financeiro, em face do art. 165, I, da Lei Fundamental.
07. ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Versión castellana Ernesto Garzón Valdez. Madrid: Centro de Estúdios Constitucionales. 1993. p. 39-46.
08. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário Segundo Volume. 3º ed. Rio de Janeiro: Forense. 1999. p. 4.
09. ALEXY, 1993. p. 111-112. Assim assevera o autor: "Ya se há insinuado que entre la teoria de los principios y la máxima de proporcionalidad existe uma conexión. Esta conexión no puede ser más estrecha: el carácter de principio implica la máxima de la proporcionalidad, y que ésta implica aquélla. Que el carácter de principio implica la máxima de proporcionalidad significa que la máxima de la proporcionalidad, com sus tres máximas parciales, de la adecuacíon, necessidad (postulado del medio más benigno) y de la proporcionalidad en sentido estricto (el postulado de ponderación propriamente dicho) se infiere lógicamente del carácter de pricipio, es decir, es deducibile de él."
10. LIMA, Maria Rosynete Oliveira. Devido Processo Legal. Porto Alegre: Fabris. p. 239 a 292.
11. BARACHO, José Alfredo de Oliveira. Teoria Geral dos Conceitos Legais Indeterminadas. Revista dos Tribunais Cadernos de Direito Tributário. n 27. Página 106.
12. MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 9ª ed. São Paulo: Atlas. 2001. p. 34.
13. SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 19ª ed. revista e atualizada. São Paulo: Malheiros: 2001. p. 38.
14. HESSE, Konrad. A Força Normativa da Constituição.Tradução de Gilmar Ferreira Mendes. Porto Alegre: Fabris. 1991. p. 20-21.
15. HESSE, 1991. p. 13-19 passim.
16. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Tradução de João Baptista Machado. 6ª ed. São Paulo: Martins Fontes. 1998. p. 246-249.
17. MORAES, 2001. p 37.
18. LOEWENSTEIN, Karl. Teoria de la Constitución. Tradução de Alfredo Gallego Anabitarte. 2ª ed. Barcelona: Ariel. 1986. p. 209-231 passim.
19. SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 4ª ed. revista e atualizada. São Paulo: Malheiros. 2000. Página 63 e seguintes.
20. MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional Tomo II Constituição. 4ª ed., revista e atualizada. Coimbra: Coimbra. 2000. Páginas 242 a 256.
21. BURDEAU, Gorges. Les Lebertés Publiques. 4ª ed. Paris: Librarie Générale de Droit et de Jurisprudence. 1972.
22. BACHOF, Otto. Normas Constitucionais Inconstitucionais? Tradução de José Manuel M. Cardoso da Costa. Coimbra: Almedina.1994. p.48-49.
23. HORTA, Raul Machado. Estudos de Direito Constitucional. Belo Horizonte: Del Rey. 1995. p. 222.
24. PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil Volume I. 18ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 1997. p. 03-138 passim.
25. BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 15ª ed. Revista e atualizada por Dejalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense. 2000. p. 439-443.
26. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus. 1988. p. 130.
27. BECKER, 1988. p. 136.
28. BECKER, 1988. p. 111-152 passim.
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