Princípios, em qualquer área do direito, servem como uma base e nos guiam para a correta aplicação do dispositivo legal. Mesmo quando não estão escritos em nenhum diploma legal, é imprescindível sua aplicação para que a norma tenha sua efetividade correta. Isso se aplica, principalmente, quando estamos falando de princípios constitucionais, proveviente de nossa Lei Maior, base de toda legislação brasileira.
Quando falamos de Direito Tributários, observamos uma série de impostos, taxas e contribuições, muitas vezes com naturezas jurídicas distinas. Deste modo, é preciso observar as características de cada impostos e enxergar quais princípios são aplicáveis e quais não. Com base na lei, jurisprudência e doutrina, o presente artigo tem como objetivo observar os princípios constitucionais aplicáveis ao Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD.
Princípios Constitucionais Tributários
Aplicáveis ao ITCMD
Princípio da Competência Tributária
A Competência Tributária aplicável ao ITCMD ganha o nome de Competência Privativa. O motivo de chamarmos de Competência Privativa se dá porque a nossa própria Constituição Federal de 1988 já determina o rol dos impostos que cada ente administrativo deverá instituir.
Tratando-se do ITCMD, temos o artigo 155, inciso I, do referido diploma legal, que coloca os Estados e Distrito Federal para instituírem privativamente o estudado imposto.
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos”
Ainda, podemos observar o entendimento do STJ neste mesmo sentido:
“TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SÃO PAULO 11ª Câmara de Direito Público Apelação Cível 0008839-06.2010.26.0053 TRIBUTÁRIO. ITCMD. IMPOSTO DEFINIDAMENTE ESTADUAL. SOBREPARTILHA. MOMENTO DA INCIDÊNCIA. ATUALIZAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. Parcial provimento da apelação.”
O acórdão acima trata de uma ação movida por Edda Milani Keutenedjian em face da Fazenda do Estado de São Paulo. Em primeira instância, a autora alegou a ilegalidade da atualização do ITCMD pela Fazenda do Estado de São Paulo. Porém, em grau de recurso, a Fazenda do apelou e o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que reconheceu sua competência para atualização do referido imposto.
Princípio da Capacidade Contributiva
Tendo em vista que o princípio da capacidade contributiva seria aplicado às espécies tributárias de natureza pessoal, o referido dá azo a significativas discussões dentro do ITCMD.
Primeiramente, cumpre observar seu dispositivo na Constituição Federal:
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
Analisando o artigo supra, é possível extrair que o legislador confere um poder de discricionariedade quando da aplicação do imposto. Por ser um imposto progressivo, muito se discute sobre este princípio. Porém, a doutrina majoritária, bem como a jurisprudência, entendem que a aplicação do Princípio da Capacidade Contributiva é de extrema importância para a aplicação do Princípio da Isonomia, isto é, conforme leciona Eduardo Sabbag, em seu Manual de Direito Tributário:
“A capacidade contributiva evidencia uma das dimensões da isonomia, a saber, a igualdade na lei, quando se busca tratar de forma distinta situações diversas [...]”.
Princípio da Legalidade
O ordenamento jurídico brasileiro, em seu artigo 5º, inciso II da Constituição Federal que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”; artigo este notoriamente conhecido como direitos e garantias fundamentais do indivíduo.
Na esfera dos tributos, o artigo 150, inciso I do referido diploma preconiza:
Temos como base o artigo 150, I, da Constituição Federal:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...)”
Desta forma, os tributos somente poderão instituir ou aumentar tributo mediante lei, atendendo o princípio da legalidade fixado como garantia constitucional, bem como o princípio da legalidade tributária, também chamada como princípio da legalidade estrita. Neste sentido, ensina Ruy Barbosa Nogueira:
“O princípio da legalidade tributária é o fundamento de toda a tributação, sem o qual não há como se falar em Direito Tributário”.
Ainda, entende o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:
“TJ-SP - Apelação : APL 00040988020128260269 SP 0004098-80.2012.8.26.0269
“Processo: APL 00040988020128260269 SP 0004098-80.2012.8.26.0269
Relator(a): Nogueira Diefenthaler
Julgamento: 08/04/2013
Órgão Julgador: 5ª Câmara de Direito Público
Fisco Estadual que por meio de Decreto adotou o valor venal do imóvel como base de cálculo do ITCMD. Ofensa ao princípio da legalidade. Lei Estadual n.º 10.705/2000 que prevê o valor venal para fins de ITR como base de cálculo mínima. Alteração que, de fato, criou nova base de cálculo sem, contudo, haver o mínimo respaldo legal. Precedentes desta Corte. Recurso desprovido.”
No acórdão supra, o Espólio de Jivyle Vilkas Santi impetrou mandado de segurança em face da Fazenda do Estado de São Paulo, pois houve, na época, o Decreto nº 46.655/2002, que determinou a “adoção do valor venal do bem transmitido como base do cálculo do ITCMD.” (Relator Nogueira Diefenthäler, no processo citado acima).
A Ementa acima trata do recurso de apelação da Fazenda do Estado de São Paulo que foi desprovido, visto que o juiz a quo concedeu, corretamente, o mandado de segurança impetrado pelo Espólio.
No caso específico do ITCMD, temos sua legalidade no seguinte dispositivo constitucional:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos [...] § 1.º O imposto previsto no inciso I: I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior; IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal; (...)”
O ITCMD no Estado de São Paulo é regulado pela lei nº 10.705 de 28 de dezembro de 2000, publicado no DOE em 29 de dezembro de 2000.
Princípio da Isonomia
O Princípio da Isonomia (ou Igualdade), defendido no artigo 150, inciso II, da Constituição Federal, trata do fato de que todos os contribuintes devem ser tratados de maneira igual se estiverem em situação semelhante.
É necessário atentar-se ao Princípio da Capacidade Contributiva, conforme já mencionado acima, pois esse é um requerimento para alcançar a igualdade entre os contribuintes. Isso se dá pelo fato de tratar os “iguais de maneira igual e os desiguais de maneira desigual.”.
Neste assunto, temos o entendimento do TJ-SP abaixo:
“TJ-SP - Apelação: APL 00018366120128260495 SP 0001836-61.2012.8.26.0495
Processo: APL 00018366120128260495 SP 0001836-61.2012.8.26.0495
Relator(a): Renato Delbianco
Julgamento: 13/08/2013
Órgão Julgador: 2ª Câmara de Direito Público
Ação Declaratória de Inexigibilidade de Crédito Tributário Isenção sobre ITCMD incidente sobre automóvel, único bem deixado pelo de cujus ao apelante Hipótese não prevista em lei (art. 6.º, inciso I, da Lei Estadual n.º 10.705/00) Inviabilidade de reconhecimento da pretensão diante do disposto no art. 111, inciso II, do Código Tributário Nacional Inexistência de ofensa aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva Recurso desprovido.”
No caso do referido acórdão, o autor, ora apelante, requer a isenção do imposto do ITCMD, alegando que não possui recursos financeiro para pagar o veículo de aproximadamente 8 mil reais. Tal recurso fora desprovido, haja vista que na lei há previsão de um valor mínimo do bem que deve ser tributado e o valor do carro está previsto.
Princípio da Irretroatividade
A irretroatividade tributária está ligada diretamente à ideia da irretroatividade do Direito, trazendo segurança jurídica e estabilidade dos direitos subjetivos ao espectro de relação impositivo-tributária, “ao prever que é vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da lei que houver instituído ou aumentado”, conforme ensina Eduardo Sabbag.
Para Sacha Calmon, há irretroatividade da lei fiscal salvo quando interpretativa ou para beneficiar, configurando princípio geral do Direito.
Encontramos o Princípio da Irretroatividade no artigo 150, inciso III da Constituição Federal, conforme segue:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (...)”.
Princípio da Anterioridade Geral
O Princípio da Anterioridade Geral prevê que no caso de aumento ou instituição de tributos, o tributo novo ou majorado só valerá no primeiro dia do exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei (01/01 do ano seguinte).
Contudo, existem exceções ao referido princípio (art. 150, §1º, CF), quais sejam: empréstimo compulsório em caso de calamidade pública ou guerra externa (art. 148, I); art. 153, imposto de importação, imposto de exportação, IPI e IOF; art. 154, II, imposto extraordinário de guerra; CIDE (art. 177, §4º, I, b).
Para ilustrar a anterioridade geral, existe o artigo 150, inciso III, alínea b, da Constituição Federal:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (...)”.
Defendendo a aplicação do princípio por vez estudado, segue julgado do Tribunal de Justiça do Estado de, conforme:
“TJ-SP - Apelação : APL 242595120108260053 SP 0024259-51.2010.8.26.0053 - Mandado de Segurança. ITCMD. A base de cálculo do imposto. Valor de referência do ITBI. Inadmissibilidade. II - O fato gerador do Imposto de Transmissão Causa Mortis ocorre com a transmissão dos bens aos herdeiros. A transmissão da herança aos herdeiros se dá, desde logo, com a morte do de cujus. III - O fato gerador do ITCMD é anterior ao Decreto nº 55.002, de 09/11/2009, que alterou a base de cálculo para o valor venal de referência do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI). Afronta aos princípios da irretroatividade e da anterioridade. IV Sentença concessiva da ordem. Recurso improvido.”
No acórdão em questão, a Fazenda Pública do Estado de São Paulo recorre de decisão que concedeu mandado de segurança aos autores Roberto Alarcon, Sonia Regina Alarcon e Pedro Luiz Alarcon. Isso porque o fato gerador para aplicação do ITCMD ocorreu em 08/09/2009, e o valor venal foi alterado pelo Decreto nº 55.002, em 09/11/2009. O magistrado afirma que aplicação do tributo afrontaria o princípio da anterioridade geral, que veda a aplicação do tributo no mesmo exercício financeiro.
Princípio da Anterioridade Nonagesimal
A Emenda Constitucional nº 42, de 19 de Dezembro de 2014, teve como um de seus objetivos a inserção da alínea “c” no inciso III do artigo 150 da Carta Magna, criando, então, o Princípio da Anterioridade Nonagesimal:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: (...) c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (...)”.
É de extrema importância fazer constar que o dispositivo constitucional acima não revoga o Princípio da Anterioridade Geral. Pelo contrário, ele revigora o princípio ora mencionado, na medida em que além dos tributos precisarem obedecer a regra do Princípio da Anterioridade Geral, agora é necessário seguir também o Princípio da Anterioridade Nonagesimal.
Entretanto, é possível perceber algumas exceções ao referido princípio: empréstimo compulsório em caso de calamidade pública ou guerra externa (art. 148, I); art. 153, imposto de importação, imposto de exportação, IPI e IOF; art. 154, II, imposto extraordinário de guerra; imposto de renda; base de cálculo do IPVA e IPTU.
Princípio da Uniformidade Geográfica
O Princípio da Uniformidade Geográfica preconiza que os impostos de competência da União, obrigatoriamente, terão que ser aplicados de maneira uniforme (igual) para cada Estado, Distrito Federal ou Município, não podendo ter distinção e/ou preferência entre um Estado para outro, por exemplo.
Nestes termos, ilustra-se o quanto estudado:
“Processo 0010207-45.2013.8.26.0053 - Mandado de Segurança - Anulação de Débito Fiscal - E. S. D. e outros - Coordenador de Administração Tributária em São Paulo e outros Vale frisar que o ITCMD não foi o único imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal que é condicionado a edição de uma lei complementar federal na produção de seus efeitos em determinadas situações em que o Constituinte optou por restringi-las, dado aos valores e princípios que quis prestigiar (Princípio do Pacto Federativo, Princípio da Igualdade, Princípio da Segurança Jurídica, Princípio da Legalidade, Princípio da Uniformidade Geográfica, Princípio da Universalidade, Princípio do Desenvolvimento Econômico entre as regiões)”
Sobre o acórdão supra, o magistrado procura, através do Princípio da Legalidade, demonstrar e citar quais são os princípios presentes no ITCMD, e, sobre o tema (Princípio da Uniformidade Geográfica), conforme leciona Eduardo Sabbag:
“Compete à União instituir tributos federais de modo uniforme em todo o Brasil, em absoluta ratificação do princípio da isonomia, sem embargo do fundamento no princípio federativo.”
Princípio da Vedação ao Confisco
O Princípio da Vedação ao Confisco é uma forma de proteção ao cidadão, à luz do artigo 150 da Constituição Federal:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco; (...)”.
Baseado em lei, este princípio tem como objetivo proteger o direito constitucional da propriedade, elencado no artigo 5º da Carta Magna, uma vez que, desta forma, veda (conforme o próprio nome já diz) que o Estado, através de tributos excessivos, confisque indiretamente os bens do indivíduo.
Nesse mesmo sentido, Sacha Calmon leciona brilhantemente que “o não-confisco visa evitar, também, a intenção predatória no exercício do poder de tributar. Confiscar é tirar dinheiro ou riqueza arbitrariamente dos particulares, no todo ou em parte”. Assim, a atividade de tributar é ligada à legalidade e, principalmente, à razoabilidade.
Ademais, segue entendimento do STJ sobre o Princípio da Vedação ao Confisco:
“STJ - RECURSO ESPECIAL : REsp 1241801 RS 2011/0052675-0 PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. SÚMULA N. 284/STF. MULTA DE 75%. ART. 80, I, DA LEI N. 4.502/64. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO. TEMACONSTITUCIONAL. 1. À presença de alegações genéricas na tentativa de respaldar o recurso pela violação ao art. 535, do CPC, aplica-se o enunciado nº. 284 da Súmula do STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia". 2. Tendo a Corte de Origem decidido por afastar parcialmente as multas previstas no art. 80, I, da Lei n. 4.502/64 com base no princípio da vedação ao confisco (art. 150, IV, da CF/88), não merece conhecimento o recurso especial por veicular tema constitucional. 3. Recurso especial não conhecido. (STJ - REsp: 1241801 RS 2011/0052675-0, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 03/05/2011, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 09/05/2011)”
O acórdão acima se trata de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional em face de SVA Comércio e Serviços LTDA. O caso tem como referência o acúmulo de duas multas de 75% sobre o valor do débito. O tribunal a quo, assim como o STJ, consideraram o tributo excessivo e com caráter confiscatório, negando, assim, provimento ao recurso da Fazenda Nacional.
Exceções
Tratando-se dos princípios constitucionais tributários, não há exceções quando falamos especificamente do ITCMD.
Porém, há discussão em relação à aplicabilidade do Princípio da Capacidade Contributiva.
Essa discussão se dá em função do confronto Imposto Progressivo x Capacidade Contributiva. Isto ocorre porque o ITCMD se trata de um imposto real. Ou seja, incide sobre algum bem de maneira objetiva, sem levar em consideração a situação econômica do contribuinte, o que é totalmente oposto ao Princípio da Capacidade Contributiva.
Diante do exposto, o Supremo Tribunal Federal acabou com a dúvida, conforme julgado do Recurso Especial 562045 RS, alegando que é necessário observar o Princípio da Capacidade Contributiva, mesmo que o ITCMD seja um imposto real:
“STF - RECURSO EXTRAORDINÁRIO : RE 562045 RS
Processo: RE 562045 RS
Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI
Julgamento: 06/02/2013
Órgão
Julgador: Tribunal Pleno
Publicação: DJe-233 DIVULG 26-11-2013 PUBLIC 27-11-2013 EMENT VOL-02712-01 PP-00001
Parte(s): ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL ESPÓLIO DE EMÍLIA LOPES DE LEON ANTONIO JOSÉ DIDONET RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, §1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.”.
BIBLIOGRAFIA
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª Ed. Atualizada, 2010. Editora Saraiva.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7ª Edição, 2004. Editora Forense.
