1. Introdução
Um dos assuntos mais polêmicos para os operadores do direito, no Estado de São Paulo, neste início de ano 2003, principalmente para aqueles que atuam com o Direito Tributário, foi a implantação, por diversos Municípios, de uma nova sistemática de arrecadação do ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Com efeito, escudados em posicionamento do STJ – Superior Tribunal de Justiça – data venia, de duvidosa constitucionalidade, alguns Municípios passaram a cobrar o referido imposto, não mais levando-se em consideração a localização da empresa prestadora de serviços, mas, sim, o local em que os serviços são prestados. É o caso, por exemplo, dos Municípios de São Paulo, Osasco, Jandira, dentre outros.
Criou-se, então, uma teratológica situação de bitributação, pois, exemplificativamente, se uma empresa está localizada em Bauru/SP e presta serviços na capital paulista, será tributada por ambos os Municípios, pelo mesmo fato gerador, sendo que, para os serviços prestados na capital, o valor devido a título de ISS deverá ser retido na fonte pelo tomador do serviço.
Isso representa, à toda evidência, diversos vícios de legalidade e de inconstitucionalidade, além de, é evidente, significativa supressão de faturamento dessas prestadoras de serviços.
É o que será apontado na seqüência, de forma sintética.
2. Da Criação da Figura do Responsável Tributário Pelo Recolhimento do ISSQN
A maioria dos Municípios que alterou a forma de tributação dos prestadores de serviços, criou a figura do responsável tributário, que passou a ter a incumbência legal de proceder a retenção na fonte do imposto devido. [1]
Ocorre que, ao criar a figura do responsável tributário, no âmbito do ISSQN aqui em foco, houve ofensa ao artigo 128 do Código Tributário Nacional, que estabelece a figura do responsável tributário, no âmbito da legislação complementar. Vejamos:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (grifou-se)
Ora, só há a figura do responsável tributário, quando patente estiver a sujeição passiva direta, concretizada na pessoa do contribuinte do imposto, o que, de fato, inexiste, pois, o contribuinte estabelecido em determinado município, lá recolhendo seu ISS, não é contribuinte de um outro em que o serviço for prestado.
É exatamente essa a observação feita por Luciano Amaro, ao comentar a figura do responsável tributário:
A presença do responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma ‘modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação’, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte. Contribuinte é alguém que, naturalmente, seria o personagem a contracenar com o Fisco, se a lei não optasse por colocar outro figurante em seu lugar (ou a seu lado), desde o momento da ocorrência do fato ou em razão de certos eventos futuros (sucessão do contribuinte, p. ex.).
(...)
A identificação do contribuinte facilita a análise do responsável. [2]
Com efeito, o que pode ser verificado nas teratológicas criações municipais é que a figura do responsável exsurge a partir do equivocado pressuposto de que as empresas que prestam serviços em Municípios diferentes daqueles em que estão sediadas são contribuintes do ISS para o Município destinatário dos serviços.
Em verdade, tal posicionamento ofende, também, o artigo 12, a, do Decreto-lei nº 406/68, que traça, peremptoriamente, o aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS, conforme demonstrar-se-á na seqüência, corroborando, mais fortemente, a ofensa ao artigo 128 do CTN.
3. Aspecto Espacial da Hipótese de Incidência do ISS
A Constituição Federal de 1988 dispõe, em seu artigo 156, III, que compete aos Municípios a instituição do Imposto sobre Serviços de qualquer natureza.
No art. 146, inciso III, a, do texto constitucional, percebe-se a necessidade da existência de uma lei complementar que venha fixar todos os critérios da hipótese de incidência tributária, a saber: critério material, critério espacial, critério temporal, critério pessoal e quantitativo.
A lei complementar a que se faz menção no texto constitucional é, sem sombra de dúvidas, o Decreto-lei nº 406/68, recepcionado, na vigente ordem constitucional, com o status de lei complementar, consoante retumbante vertente doutrinária, ratificada, inclusive, na mais Corte deste país. [3]
Buscando o aspecto espacial do ISS, estampado no referido Decreto-lei, encontra-se a seguinte prescrição, em seu artigo 12, alínea a:
Art.12. Considera-se local da prestação de serviço:
a)o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestado;
b)no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.
c)No caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada. (grifou-se)
Percebe-se, assim, que resta perfeitamente preenchida a exigência constitucional de existência de lei complementar definindo o aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS.
Como decorrência lógica do imperativo legal, tem-se que o Município competente para instituir a cobrança do ISS é aquele em que está localizada a empresa prestadora de serviços, independentemente do local factual em que se presta o serviço, exceção feita às empresas de construção civil.
4 Do Posicionamento do STJ, Contrário ao Artigo 12 do Decreto-lei 406/68 – Ofensa à Constituição Federal
Muito provavelmente, os Municípios tentaram legislar acerca daquilo que o STJ já vinha decidindo, ou seja, que o Município em que ocorre a efetiva prestação de serviços é o competente para instituir a cobrança do ISS.
Entretanto, no presente artigo, demonstrar-se-á que tanto a lei municipal, quanto a jurisprudência pacífica do STJ, ofendem a Constituição Federal, conforme a seguir delineado.
Mesmo diante da inequívoca conclusão de que o Município competente para instituir a cobrança do ISS é aquele em que está localizada a empresa prestadora de serviços, independentemente do local factual em que se presta o serviço, exceção feita às empresas de construção civil, o Superior Tribunal de Justiça houve por bem desconsiderar a hipótese da letra "a", do art. 12, do Decreto-lei nº 406/68, em reiteradas decisões que desfraldam o entendimento de que a incidência seria sempre no local de prestação do serviço, e não no da localização do estabelecimento prestador, filial ou matriz; o que têm sido veementemente contestado pela doutrina.
Nestes termos, a ementa do acórdão que pacificou o entendimento da Primeira e da Segunda Turma daquele Sodalício:
‘Embargos de divergência’ ISS. Competência. Local da Prestação de Serviço. Precedentes.
I – Para fins de incidência do ISS – Imposto sobre serviços – importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea ‘a’ do Decreto-lei 406/68.
II – Embargos rejeitados.
(Embargos de divergência no Resp 130.792-CE, Rel. Min. Ari Pargendler, Rel. para acórdão: Min. Nancy Andrighi. DJ 12-6-2000, p. 66) [4]
Como abstrai-se da leitura da referida ementa, o STJ, entendeu que a lei estabelece, como local de prestação do serviço, o do estabelecimento prestador. Isso significa separação da letra "a" da letra "b", do artigo 12, do Decreto-lei nº 406/68, negando a interpretação sistemática da lei, que deve prevalecer à análise isolada de parte de seus dispositivos.
A seqüência do discurso, entretanto, espanta quem o lê, pois afirmou-se:
Para fins de incidência do ISS – Imposto sobre serviços – importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário...
O que mais causa espécie, no posicionamento do STJ, ao qual os Municípios aderiram, é que, ao declarar que é sempre o local da prestação de serviços o determinante para a incidência do ISS, desconsiderou-se o preceituado no Decreto-lei nº 406/68, que vigora há mais de 30 anos sem contestação!
Ora, se é o local da prestação de serviços aquele que justifica a incidência do ISS, pergunta-se: por que a exceção da letra "b", que declara, também, que é o local da prestação de serviços o que atrai a tributação municipal?
Se é apenas o local da prestação de serviços o que prevalece, pergunta-se outra vez: por que o legislador cuidou de duas hipóteses distintas, ou seja, a da letra "a" (local do estabelecimento ou domicílio do prestador) e a da letra "b" (local da prestação de serviços para as empresas de construção civil)?
O referido posicionamento é tão frágil que o próprio STJ, em outra passagem, já manifestou posição em sentido contrário. In verbis:
Ementa. Tributário. ISS. Local de Recolhimento. Serviços de Paisagismo. Obra já concluída.
A regra geral sobre a competência para instituir o tributo (ISS) é a do local onde se situa o estabelecimento prestador, excepcionando-se os casos da construção civil, em que a competência tributária se desloca para o local da prestação. (REsp nº 16.033-0/SP) (grifou-se)
Dessa forma, nada obstante a prestação de serviços ocorra em município variado, houve por bem, o legislador complementar, considerar que o ISS pertence ao Município onde o faturamento se verifica, isto é, no local mencionado na emissão documental, ainda que os serviços sejam prestados fora daquela base física.
Nesse sentido, os seguintes julgados:
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. PUBLICIDADE PARA LISTA TELEFÔNICA ESTADUAL.
I – Assinantes residentes em Municípios diferentes do mesmo Estado. Exegese dos arts. 10 e 12, ‘a’, do Decreto-lei 406/68.
II – Para efeito da cobrança do tributo o que importa é o local de estabelecimento prestador, posto que situado em Município diverso de sua matriz, contribuinte do imposto.
Recursos Extraordinário conhecido e provido. (STF – RE nº 91.941-4 BA, RTJ 97/180) (grifou-se)
CONSTRUÇÃO CIVIL – SERVIÇOS PRELIMINARES – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.
Em se tratando de serviços preliminares de projeto e topografia, empreendidos para o preparo de futura construção civil, embora ainda não atinentes a ela, a competência tributária é do Município onde o prestador tem seu domicílio, ainda que o serviço seja prestado no território à jurisdição fiscal de outra prefeitura, se ao tempo do fato gerador a empresa não tinha ali filiais regularmente criadas (TACMG – AC 26.953 – 3ª C. – RJTACMG 26-17/174) (grifou-se)
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – PRESTADORA DE SERVIÇOS SEDIADA EM SÃO PAULO – LOCAÇÃO DE GUINDASTES –
Serviços em outra localidade. Tributo devido à prefeitura paulista.
Se a prestadora de serviços tem sede em São Paulo, circunstância mencionada nas notas-faturas referentes a aluguel de guindastes, a competência tributária é da Prefeitura na cobrança do ISS
. (TACSP – AC 281.920 – RT 570/136) (grifou-se)Nessa mesma esteira, encontra-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins:
O ISS deve ser recolhido, a meu ver, na sede do estabelecimento prestador, em todas as operações que não sejam de exploração de rodovias ou de construção civil.
Por estabelecimento prestador entende-se aquele estabelecimento indicado na nota fiscal de serviços, sempre que o serviço seja prestado em Município em que a empresa não tenha estabelecimento. O estabelecimento-matriz, que é domicílio do prestador, apenas será considerado para efeitos de recolhimento de ISS, se não houver outro estabelecimento prestador identificável. [5]
Por todo o exposto, conclui-se que, mesmo que a prestação de serviços ocorra em município variado, nosso legislador federal (Decreto-lei nº 406/68) considerou que o ISS pertence ao Município onde o faturamento se verifica, isto é, o local mencionado na emissão documental, ainda que os serviços sejam prestados fora do Município.
À toda evidência, as legislações municipais que desprezam o Decreto-lei nº 406/68, ainda que escudadas no posicionamento do STJ, ofendem diversos princípios e dispositivos constitucionais, a saber:
4.1 Ofensa ao princípio da legalidade
Ora, se somente a lei pode instituir cobrança de impostos, a decisão do STJ e as leis municipais que a sucedem ofendem a legalidade genérica e o campo material da lei complementar previstos no artigo 146, III, a, da Lei Maior, pois permitem, de fato, que o Município institua cobrança de ISS sobre os serviços que são prestados em sua base física, independentemente da localização da prestadora, violando os artigos 5º, II, 146, III, a e 150, I da Constituição Federal de 1988.
Nessa mesma linha de raciocínio encontra-se o posicionamento de José Eduardo Soares de Melo:
A jurisprudência firmada pelo STJ incorre em manifesta antinomia constitucional, porque, se de um lado prestigia o princípio da territorialidade da tributação, harmonizado com o princípio da autonomia municipal (competência para exigibilidade de seus próprios impostos); de outro, implica ofensa ao princípio da legalidade, uma vez que se choca com a clareza do preceito do Dec.- lei nº 406/68, face que o STF deverá solucionar o impasse afeto à constitucionalidade do preceito. [6]
4.2 Violação à separação dos poderes da União, da competência do Superior Tribunal de Justiça e da competência do Congresso Nacional
A Constituição Federal traça as funções típicas dos Poderes da União, separando-as por limites instransponíveis, a partir do momento em que as imutabilizou, no artigo 60, §4º, III, da Lei Maior.
No caso específico em apreço, verifica-se que, dentre as competências do STJ, previstas no artigo 105, da Constituição Federal de 1988, não há margem para que ele atue como legislador positivo, como efetivamente fez, ao modificar a regra do artigo 12, a, do Decreto-lei 406/68.
Com efeito, uma vez que já existe lei (Decreto-lei nº 406/68) que satisfaz os requisitos constitucionais para sua validade, frise-se, emanada do poder estatal competente (Poder Legislativo), com todas as características de generalidade e abstração que lhe são inerentes, não há como o Superior Tribunal de Justiça agir como legislador positivo, usurpando a função constitucional do Congresso Nacional, prevista no artigo 48, I, da Lei Maior, modificando o critério espacial da hipótese de incidência tributária, sob pena de total menoscabo à Constituição Federal de 1988, mais especificamente, ao seus artigos 2º; 48, I, 60, §4º, III e 105.
4.3 Da ofensa ao artigo 146, I, da Constituição Federal de 1988
A sempre oportuna análise de Sacha Calmon Navarro Coêlho e Misabel Abreu Machado Derzi, não deixou de identificar ainda mais uma ofensa à Constituição Federal, qual seja, ao seu artigo 146, I. [7]
Com efeito, a jurisprudência do STJ aqui combatida permite, em tese, que dois Municípios tributem o mesmo critério material da hipótese de incidência do ISS. Isto porque, de um lado, ficará o Município em que está localizado o prestador de serviço, exigindo o imposto na forma do art. 12, a, do Decreto-lei 406/68 e, de outro lado, o Município em que o serviço é prestado, instituindo cobrança de ISS, na forma autorizada pela jurisprudência do STJ, que, como já demonstrada, representa verdadeira legislação inconstitucional.
Instaurada tal situação conflituosa entre dois entes federativos (dois Municípios), com mira no texto constitucional, encontra-se a solução para tanto, com a adoção de uma lei complementar, que disponha sobre conflito de competência entre os entes federados, em matéria tributária.
À toda evidência, o Decreto-lei 406/68 já vem cumprindo, há décadas, tal função, reservada à lei complementar, de forma que o posicionamento jurisprudencial do STJ não faz as vezes de lei complementar, que seria o único instrumento hábil a modificar o preceptivo em questão.
Resta demonstrada, portanto, a ofensa direta ao artigo 146, I, da Lei Maior.
5 CONCLUSÕES
1. O Município competente para instituir a cobrança do ISS é aquele em que está estabelecida a empresa prestadora de serviços, independentemente do local factual em que se presta o serviço; exceção feita às empresas de construção civil.
2. A obrigação do tomador de serviços, de reter na fonte o ISS cobrado das empresas que prestam serviços em locais diferentes daqueles em que estão estabelecidas, é ilegal, pois a criação da figura do responsável tributário (tomador de serviços), pressupõe a existência do contribuinte do imposto (prestador do serviço), que, de fato, não existe, ou seja, não pode ser materializada a sua sujeição passiva em base física diversa daquela em que estiver estabelecido.
3. Mesmo existindo posicionamento pacífico do STJ, contrário à tese aqui defendida, é certo que a questão deve ser enfrentada pelo guardião da Lei Maior, à vista de diversas ofensas constitucionais, mormente a atuação do Judiciário (STJ) como legislador positivo em caso de ausência de lacuna normativa.
NOTAS
01. Cite-se, como exemplo, o artigo 5º, da Lei nº 13.476/02, do Município de São Paulo, que estabelece extenso rol de responsáveis tributários: Art. 5º São responsáveis pelo pagamento do Imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS, devendo reter na fonte o seu valor, os seguintes tomadores ou intermediários de serviços estabelecidos no Município de São Paulo, em relação aos serviços por eles tomados ou intermediados:
(...)
02. Direito tributário brasileiro, 8ª ed., São Paulo: Saraiva, 2002, p. 293.
03. Cite-se, nesse sentido, apenas para exemplificação, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Curso de direito tributário brasileiro, 6ªed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 522.
04. Revista Dialética de direito tributário nº 59, ago/00, p. 178.
05. Revista Dialética de direito tributário nº 59, ago/00, p. 124.
06. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS, São Paulo: Dialética, 2000, p. 115.
07. O aspecto espacial da regra-matriz do Imposto Municipal sobre serviços, à luz da Constituição. In: Revista Dialética de direito tributário nº 88, jan/03, p. 126.
