INTRODUÇÃO:
Para efetivamente se falar em “fazer justiça” o Poder Público deve ter o conhecimento da lei e de como se concretizaram os fatos que levaram a uma determinada demanda. Para a descoberta desta realidade, como elemento essencial à decisão, a autoridade julgadora deverá verificar todos os instrumentos de prova que estiverem ao seu alcance.
Quando o assunto é tributo, no âmbito administrativo, o Processo Administrativo Fiscal (PAF) é o meio que detém o Fisco para apurar a verdade dos fatos, e a soma dos fatos apurados no PAF que produzirão a convicção da autoridade julgadora para emitir a decisão.
Quando lei não determinar de forma expressa uma determinada forma, será aplicado ao Direito Processual Tributário a Teoria Geral do Processo e outros institutos do Direito Civil e Penal. O PAF deve ser avaliado materialmente à luz do princípio da verdade material, a fim de garantir que a decisão tenha como base a realidade do tributo.
No direito brasileiro são adotadas várias espécies de provas e a reunião dessas provas é que constituirá o conjunto probatório, cujos integrantes serão avaliados para a formação de um juízo. O Processo Administrativo Fiscal deve contemplar todas as verdades.
O PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL NO PAF:
O Processo Administrativo Fiscal tem por objetivo cumprir a lei, Helly Lopes Meirelles esclarece:
“O conceito de processo administrativo tributário compreende todos os procedimentos fiscais próprios, ou seja, a atividade de controle (processo de lançamento e de consulta), de outorga (processo de isenção) e de punição (processos por infração fiscal), além dos processos impróprios, que são as simples autuações de expedientes que tramitam pelos órgãos tributantes e repartições arrecadadoras para notificação do contribuinte, cadastramento e outros atos complementares de interesse do Fisco.” (MEIRELLES, 39ª Ed, 2013).
Nesse sentido, o processo administrativo referente ao lançamento de crédito tributário deve ter por objetivo solucionar os conflitos de interesse entre o Estado e o sujeito passivo do tributo. Devemos frisar a particularidade desse procedimento, qual seja, o fato do ente público participar do processo como parte e, ao mesmo tempo, como órgão decisório, destinado a decidir entre as pretensões controvertidas com base na legislação vigente. Logo, o objetivo do Processo Administrativo Fiscal é solucionar uma lide entre a própria Administração Pública e um particular, na qual há divergência quanto à aplicação e/ou interpretação de uma norma de natureza tributária.
Partindo do pressuposto de que a Constituição Federal garantiu ao administrado a garantia à ampla defesa e ao contraditório (art. 5º, LV), percebe-se que a nossa Carta Magna quis assegurar às partes garantias semelhantes tanto no processo administrativo quanto no processo judicial.
Nesse diapasão, não se pode afastar o princípio da verdade material no âmbito de decisões em processos administrativos fiscais, tendo em vista que esse é aplicado aos processos judiciais. O Decreto nº 70.235/72 já prevê essa situação:
“Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
(…)
Art. 32. As inexatidões materiais devidas a lapso manifesto e os erros de escrita ou de cálculos existentes na decisão poderão ser corrigidos de ofício ou a requerimento do sujeito passivo.”
O princípio da verdade material deverá subsidiar o processo administrativo, devendo a autoridade julgadora buscar a realidade dos fatos, conforme ocorrida, e para tal, ao formar sua livre convicção na apreciação dos fatos, podendo realizar as diligências que considere necessárias à complementação da prova ou ao esclarecimento de dúvida relativa aos fatos trazidos no processo.
A valoração das provas trazidas nos autos do processo deve ser inspirada pela busca da verdade material, para assim se verificar efetivamente o princípio do livre convencimento motivado do julgador. De acordo com este princípio, o julgador deverá valorar as provas a ele apresentadas livremente, sempre buscando a verdade material dos fatos.
Identificados por parte da autoridade julgadora, no exercício de suas funções, fatos e circunstâncias que comprovam situação que ensejará alteração de lançamento anterior, a autoridade fiscal tem o dever/poder vinculado e obrigatório de proceder a modificação.
Neste sentido, ainda, me utilizo de precedentes do Conselho administrativo de Recursos Fiscais (CARF):
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 1999Ementa: REPETIÇÃO DE INDÉBITO. COMPENSAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE NA FONTE. (...) Se, em respeito ao princípio da verdade material, a autoridade julgadora, amparada em verificações empreendidas por meio de diligências fiscais, acolhe as retificações efetuadas na declaração anteriormente apresentada pelo contribuinte e, com base nela, apura os saldos finais do IRPJ e da CSLL, o reconhecimento de eventual direito creditório, por decorrência lógica, deve levar em consideração tais retificações.Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.”(11610.000453/2001-63, Segunda Turma/Terceira Câmara/Primeira Seção de Julgamento, Rel. WILSON FERNANDES GUIMARAES, d.j. 31/03/2011).
No Acordão nº 3801-001.859 emitida em 25 de abril de 2013 pela 1ª Turma Especial do CARF, Processo nº 13876.000361/2007-83, o relator (Dr. Sidney Eduardo Stahl) bem expõe sobre a obrigatoriedade em se utilizar do princípio da verdade material no Processo Administrativo Fiscal, não podendo a autoridade julgadora se omitir sobre fato concreto e provado que tomou ciência por meio da análise dos autos processuais.
“Por outro lado, pelo princípio da verdade material essa Turma não poderia alegar desconsiderar a existência do documento ao qual teve acesso. O que se busca no processo administrativo é a verdade material. Serão considerados todas as provas e fatos novos mesmo que não tenham sido alegados ou declarados, desde que sejam provas lícitas. Interessa à Administração que seja apurada a verdade real dos fatos ocorridos (verdade material), e não apenas a verdade que é, a principio, trazida aos autos pelas partes (verdade formal). São esses os princípios que norteiam o Processo Administrativo Fiscal e que definem os limites dos poderes de cognição do julgador em relação aos fatos que podem ser considerados para a decisão da situação que lhe é submetido.” ( Acordão nº 3801-001.859 emitida em 25 de abril de 2013 pela 1ª Turma Especial do CARF, Processo nº 13876.000361/2007-83 ), (grifo meu).
Prova remete à ideia de exame, comprovação, buscando demonstrar a existência de um fato jurídico, com o objetivo de influenciar convencimento e de fundamentar a decisão. É a soma dos fatos apurados no Processo Administrativo Fiscal e da legislação tributária que gerará a convicção da autoridade julgadora.
No direito brasileiro são adotadas várias espécies de provas e a reunião dessas provas é que constituirá o conjunto probatório, cujos elementos serão avaliados isoladamente ou em conjunto, para a formação de um juízo.
No campo do Direito Tributário, principalmente no Processo Administrativo Fiscal, a prova documental é a mais utilizada. A prova documental poderá ser validada pelo documento a que se aproveite o conteúdo, mas também poderá ser rejeitada por irregularidade em sua construção ou pelo meio de sua obtenção. Em termos processuais, o instrumento hábil para esta descaracterização da prova seria o incidente de falsidade.
O Processo Administrativo Fiscal busca a descoberta da verdade material relativa aos fatos tributários. Com status constitucionais, os princípios da ampla defesa e do contraditório serão garantidos ao sujeito passivo, que, querendo, apresentará contestação ao lançamento tributário, intervindo por meio de produção das provas.
A denominada verdade material funda-se na aceitação da teoria da verdade por correspondência, pressupondo a possibilidade de espelhar a realidade por meio da linguagem.
No processo existirão sempre três verdades: a) verdade descrita no lançamento pela autoridade fiscal; b) verdade descrita na impugnação do contribuinte; c) verdade do julgador.
Prevalece a verdade do julgador, para quem as provas terão papel fundamental na formação da sua convicção. A essa autoridade incumbe determinar ou não a realização das diligências, inclusive perícias, podendo indeferi-las se as tiver por prescindíveis ou impraticáveis.
São os princípios que norteiam o Processo Administrativo Fiscal e que definem os limites dos poderes de cognição do julgador em relação aos fatos que podem ser considerados para a decisão da situação que lhe é submetida.
Sobre o princípio da verdade material explica Lídia Maria. L. R. Ribas:
“no processo administrativo tributário, além de levar aos autos novas provas após a inicial, é dever da autoridade administrativa levar em conta todas as provas e fatos que tenha conhecimento e até mesmo determinar a produção de provas, trazendo-as aos autos, quando elas forem capazes de influenciar na decisão.
Assim, a Administração pode valer-se de qualquer prova que a autoridade julgadora ou processante tiver conhecimento, devendo trazê-la aos autos, com o objetivo de aproximar a materialidade do fato imponível e sua formalização por meio do lançamento tributário.” (RIBAS, 2003, p. 46)
Para os doutrinadores Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka (na obra Direito Processual Tributário, Processo Administrativo Fiscal e Execução Fiscal) “o processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material” (2014, p. 108).
A autoridade julgadora tem o dever de analisar as provas apresentadas pelo contribuinte quando da apresentação da defesa. Deixar de lado provas lícitas no momento da decisão é deixar de lado as garantias de defesa, se tornando o Processo Fiscal em um verdadeiro processo inquisitorial, pois concretamente estará nas mãos da autoridade julgadora, simultaneamente, as funções de acusador e defensor, tendo em vista que de nada adiantará o sujeito passivo apresentar provas que não serão levadas em conta no processo.
O que se busca no Processo Administrativo Fiscal é a verdade material, devendo ser analisadas todas as provas e fatos trazidos pelo sujeito passivo, ainda que desfavoráveis à Fazenda Pública, desde que sejam provas lícitas.
O princípio da livre convicção do julgador está previsto no ordenamento jurídico-tributário. Por este princípio a valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos é feita livremente, pelo julgador após racional discussão no processo, não havendo vinculação a critérios prefixados de hierarquia de provas, ou seja, não há preceito legal que determine quais as provas devem ter maior ou menor peso no julgamento.
Modernamente enfoca-se a importância da associação entre o livre convencimento do julgador e as regras probatórias, bem como entre o argumento da razão lógica da experiência e as restrições legais. A regra básica é que todos os tipos de provas são permitidos e praticados desde que admitidos em lei e moralmente legítimos. De certa forma, a prova no direito brasileiro, e no ordenamento tributário, é aberta, desde que válida. Em outras palavras, se for corretamente obtida, qualquer forma de prova é passível de ser acolhida. Entende-se válida a prova obtida de forma lícita, integral, aceita pelo direito brasileiro e de solidez técnica e inequívoca.
Na análise da prova, o operador do direito deverá buscar a verdade, não lhe sendo admitido falseá-la, seja qual for a adjetivação que se lhe imponha.
Para se falar em um processo com garantia do contraditório deve-se dar o direito à prova e à sustentação dos argumentos aduzidos pelo contribuinte, pois poderá ser uma determinada prova que substanciará a verdade dos acontecimentos.
Nesse aspecto, a autoridade julgadora deverá analisar as provas trazidas pelo contribuinte de forma especial, verificando se as alegações do impugnante devem prosperar.
Como já exposto, o Processo Administrativo Fiscal deve respeitar o princípio da verdade material. Se determinado contribuinte prova por meio lícito que o lançamento se deu de maneira equivocada, não pode a autoridade julgadora “fechar os olhos” para essa informação no momento do julgamento.
A despeito de melhor resguardar os interesses do Fisco e ser mais justo e eficiente o princípio da verdade material deve ser a base dos Processos Administrativos Fiscais.
Importante expor que, o disposto no art. 147 do Código Tributário Nacional, transcrevo o dispositivo legal:
“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.” (grifo meu)
Essa previsão do CTN diz respeito exclusivamente os tributos cujo lançamento se dá na modalidade declaração ou misto. O lançamento realizado nessa modalidade é aquele realizado com base na declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade fiscal as informações necessárias a sua confecção, caracterizando-se pela ação conjunta entre o fisco e o contribuinte.
Cláudio Carneiro comenta, em sua obra, sobre o art. 147 e seus parágrafos:
“Destaque-se que a modalidade de lançamento por declaração já foi muito usada pelo Fisco em outras épocas, mas hoje vem perdendo espaço para o lançamento por homologação, com um nítido intuito de desafogar a máquina estatal.” (CARNEIRO, 2014, p. 649)
Para Carneiro, e a doutrina e jurisprudência tributária majoritária, o lançamento por homologação não se confunde com o lançamento por declaração, e por consequência não há que se aplicar os institutos de um a casos em que ocorre o outro.
Porém, mesmo nesses casos, o texto do CTN já traz a previsão de aplicação do princípio da verdade materia no seu § 2º, dispondo que a autoridade competente retificará de ofício o lançamento, quando houver erro no procedimento.
Nesse diapasão, eventual lançamento constituído sem observar o princípio da verdade material poderá ser desconsiderado judicialmente, gerando assim prejuízos ao erário, tendo em vista que serão grandes as chances de condenação em honorários advocatícios sucumbenciais.
CONCLUSÃO:
Não há que se falar em limitação de provas no Processo Administrativo Fiscal. Todos os meios legais devem ser admitidos para provar a verdade dos fatos em que se funda ação.
O princípio da livre convicção da autoridade julgadora garante a prerrogativa para a realização de diligências que forem necessárias para uma decisão justa. A atuação de ofício terá como objetivo complementar e esclarecer as provas e fatos já descritos nos autos, pois a busca pela verdade material não visa que o julgador substitua o sujeito passivo do tributo na produção de provas, mas apenas servirá de base para que tenha efetivamente uma livre convicção para desfeixo do processo.
O livre convencimento da autoridade julgadora nada mais é do o princípio que garantirá que a decisão seja fundamentada, transparente, e justificada perante as partes do processo.
No âmbito do Processo Administrativo Fiscal a prova deverá ser realizada em toda a sua extensão e conformidade com as regras aplicáveis, de modo a garantir os direitos constitucionais de que desfruta o sujeito passivo do tributo, qual seja, de ser cobrado a arcar apenas nos exatos termos da lei tributária, na realidade de como se deu o fato gerador.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:
BRASIL, Lei nº 5.172/1966, Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm>
BRASIL, Decreto nº 70.235/72, Lei do Processo Administrativo Fiscal Federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d70235cons.htm>
CARNEIRO, Claudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 5ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
Jurisprudência do CARF. Disponível em: <http://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 39ª ed. Malheiros, 2013.
PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência/ Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka. 8ª ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014.
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo Administrativo Tributário. 2ª ed. Malheiros, 2003.
