04. O IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA.
O ISSQN está previsto no Texto Constitucional de 1988 como um dos impostos que podem ser criados pelos Municípios, tendo sua materialidade definida pelo artigo 156, inciso III da CF/88, que veicula esta norma de competência, afirmando que "compete aos municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar". Esta competência para criação do imposto, como exposto no início deste trabalho, autoriza que cada ente tributante municipal, pelo ato legislativo próprio (fonte material da norma de tributação), institua o imposto sobre serviços, em sua esfera de competência, enunciando sua norma jurídica tributária em veículo normativo de hierarquia legal [31].
O artigo 146, inciso III, da CF/88, e o próprio artigo 156, III, entretanto, fixam mais um requisito a ser observado para a válida cobrança da exação, além da previsão constitucional de competência e seu exercício pelos meios regulares. A instituição dos impostos deve obedecer ao que está previsto nas chamadas "normas gerais de Direito Tributário", veiculadas por lei complementar, além de, no caso específico do ISSQN, se ater aos serviços discriminados em uma Lista de Serviços que deve também ser veiculada por Lei Complementar [32].
Esta conformação das competências tributárias municipais e estaduais por Leis Complementares sempre gerou enorme polêmica, havendo quem considere não ser possível esta disciplina, por ferir a autonomia dos entes federativos, prevista na CF/88. É preciso, entretanto, também considerar que esta mesma Carta Magna contempla, inequivocamente, que leis complementares nacionais devem fixar normas gerais de Direito Tributário e, no caso específico do ISSQN, definir os serviços que estão compreendidos na regra de competência prevista no artigo 156, III.
Lei complementar em matéria tributária, na síntese de SACHA CALMON NAVARRO COELHO, é "lei nacional de observância obrigatória pelas ordens parciais [33]". Percebe-se, de início, que o instrumento escolhido para veicular normas "gerais" condiz com seu conteúdo, já que se trata de lei de âmbito nacional, que apenas "empresta" o órgão legislativo federal para sua edição (órgão este que, inclusive, tem representantes dos Estados e de todo o povo brasileiro).
O conceito de normas gerais de Direito Tributário e a possibilidade de definição dos serviços tributáveis pelos municípios por lei complementar, por sua vez, passam, para sua definição, por uma necessária ponderação entre os diversos valores jurisdicizados pela Constituição de 1988 [34]. De um lado, considera-se a autonomia municipal, o pacto federativo e a igualdade entre os entes públicos. De outro, a segurança jurídica, a unidade e a uniformidade do tratamento tributário no território nacional e o favorecimento à livre iniciativa econômica. A posição de cada intérprete, oscilando entre estes princípios constitucionais, no processo dinâmico de concretização de seu texto, os divide em dois grupos hermenêuticos.
A primeira corrente, chamada "dicotômica", valoriza em maior grau a autonomia dos entes federativos, só enxergando duas funções para a Lei Complementar Tributária (resolver conflitos de competência e regular limitações constitucionais ao poder de tributar) e definindo a Lista de Serviços prevista no artigo 156, III da CF/88 como meramente exemplificativa, não limitativa da competência municipal. Esta corrente esvazia o conteúdo do artigo 146, III da CF/88, considerando que a competência para edição de normas gerais em matéria tributária estará sempre vinculada à resolução de conflitos de competência ou à uma limitação ao poder de tributar. Integram esta corrente JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES [35], PAULO DE BARROS CARVALHO [36], DINIZ FERREIRA DA CRUZ [37] e ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA, que afirma:
"Relembramos que o Município é pessoa política, dotada de ampla autonomia. Ora, se o Município é autônomo e se sua autonomia é assegurada principalmente com a decretação e arrecadação dos tributos de sua competência (art. 30, III, da CF), já vemos que o campo do ISS não pode ter suas dimensões aumentadas, diminuídas ou, muito menos, anuladas por uma lei complementar. Senão, estaremos implicitamente aceitando que é o Congresso Nacional, por meio de lei complementar, que confere aos Municípios competências para que tributem os serviços de qualquer natureza.
Diante do exposto, somos de parecer de que a lei complementar a que alude o art. 156, III, in fine, da CF só pode dispor sobre conflitos de competência entre o ISS e outros tributos federais, estaduais, municipais e distritais e regular as limitações constitucionais ao exercício da competência para, por via do imposto, tributar as prestações de serviços de qualquer natureza." [38]
Até estes mesmos autores, entretanto, acabam por reconhecer que a autonomia dos entes federativos não é absoluta, e que é preciso conferir algum sentido ao artigo 146, III da CF/88 [39]. Baseados nestes postulados, e valorizando a segurança do contribuinte e a unidade do tratamento tributário no país, o que facilita a atividade econômica, outros autores defendem que a Lei Complementar Tributária exerce um efetivo papel regulador e unificador do Sistema Tributário Nacional, representando verdadeira expansão do Texto Constitucional nos pontos em que este para si delega a regulamentação de determinada matéria. Valorizam estes juristas o texto do artigo 146, III da CF/88, bem como a imprescindibilidade da definição de um serviço pela lista veiculada por lei complementar para que seja possível a instituição de ISSQN sobre esta realidade econômica. Adotam posição mais voltada para a valorização da lei complementar tributária RICARDO LOBO TORRES [40], SÉRGIO PINTO MARTINS [41] e EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI [42], além de posicionamentos do Supremo Tribunal Federal [43] e do Superior Tribunal de Justiça [44]. Respondendo àqueles que negam eficácia à lei complementar em face do pacto federativo, pondera SACHA CALMON NAVARRO COELHO:
"Ocorre que o federalismo brasileiro, como talhado na Constituição de 1988, é normativamente centralizado, financeiramente repartido e administrativamente descentralizado. Há tantos federalismos, diversos entre si, quantos Estados federativos existam. O importante é que haja um minimun de auto determinação política, de auto governo e de produção normativa da parte dos Estados federados. Quanto à repartição de competências legislativas, a questão resolve-se pela opção do legislador. No Brasil, ao menos em tema de tributação, o constituinte optou pelo fortalecimento das prerrogativas do poder central. Este fato, por si só, explica porque avultou a área legislativa reservada à lei complementar tributária." [45]
A solução desta questão, no nível pragmático de utilização do Direito Positivo como tecnologia de instrumentalização da violência legítima do Estado, envolve ainda uma valoração de ordem política, no sentido de buscar a "melhor solução aplicável à vida em coletividade". A solução adotada, assim, passou também por este critério, como reconhece, embora discorde, JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO:
"O problema da taxatividade da lista de serviços, além de jurídico, é um problema político.
A polêmica concernente à compreensão, abrangência ou extensão da lista de serviços (prevista em lei complementar) perdeu sentido uma vez que o STF firmou diretriz no sentido de ser taxativa a lista de serviços, embora admita interpretação ampla e analógica." [46]
Concordamos que a lei complementar, autonomamente, não possa restringir competência tributária. As competências tributárias estão expressas em regras de estrutura constitucionais, não podendo ser alteradas por norma de inferior hierarquia, caso da Lei Complementar. A lei complementar poderá, entretanto, versar sobre competência tributária quando assim for determinado pelo próprio Texto Constitucional. Estando as competências rigidamente estabelecidas pela CF/88, somente normas de igual hierarquia podem restringi-las, direta ou indiretamente. Deste modo, a única hipótese em que Lei Complementar poderá efetuar esta restrição será quando assim determinado pela própria norma constitucional.
No caso do art. 156, inciso III da CF/88, a própria Constituição da República determina que a Lei Complementar defina quais os serviços tributáveis pelos Municípios. Assim, não há inversão sistemática, pois é a própria CF/88 que está restringindo suas disposições. O mesmo ocorre com as normas gerais de direito tributário, previstas no art. 146, III da CF/88. Aqui, temos uma autorização constitucional para que a lei complementar disponha sobre certas matérias, o que reforça o seu caráter de instrumento de expansão do Texto Constitucional.
É necessário ainda ressaltar que é preciso se garantir uma acepção de base à qualquer vocábulo jurídico, sob pena de cairmos em casuísmos sem precedentes. Assim, não podemos simplesmente ignorar o art. 146, III ou o art. 156, III da CF/88, retirando-lhes qualquer conteúdo, quando é bem claro, pelos padrões convencionais de significação da linguagem escrita, que eles remetem à lei complementar para a fixação dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos nominados na Constituição, bem como para a fixação dos serviços tributáveis pelos Municípios.
A lista de serviços veiculada pela Lei Complementar 56/87, deste modo, é taxativa, só podendo serem tributos pelos Municípios os serviços nela previstos, como concorda BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, ao afirmar que "somente os serviços arrolados na lista de serviços aprovada por lei complementar são alcançados pelo ISSQN. O município, diante dos serviços não incluídos na aludida lista, não recebe competência tributária para onerá-los." [47]
Estabelecidas estas premissas, analisando-se a Lista de Serviços da Lei Complementar 56/87, percebemos que esta não contempla o serviço de provimento de acesso à Internet, nem pode esta atividade ser enquadrada, por interpretação extensiva, em qualquer item da listagem. Esta nossa posição é referendada por JÚLIO MARIA DE OLIVEIRA, que afirma que "segundo entendemos, não há na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 56/87 nenhum item que permita a incidência do ISSQN sobre o provimento de acesso ou sobre o provimento de informações." [48]
Desta maneira, sendo impossível o enquadramento do serviço dentro do espectro de tributação do ISSQN, resta a análise da possibilidade de seu enquadramento na esfera de competência do ICMS estadual, o que efetuaremos em seguida.
05. O IMPOSTO ESTADUAL SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS DE TRANSPORTE TRANSMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO.
O ICMS tem a regra de competência para sua instituição pelos Estados enunciada no artigo 155, inciso II da CF/88. Esta previsão de competência compreende uma série de materialidades distintas, reunidas sobre um único nomen juris, o que autoriza falemos em pelo menos cinco possíveis regras-matrizes distintas do ICMS [49], que prevêem a sua incidência sobre realidades tão distintas quanto "operações de circulação jurídica de mercadorias" e "extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais".
Importa, para o presente estudo, a disciplina constitucional e legal do ICMS incidente sobre "prestação de serviços de comunicação". Iremos, agora, buscar precisar qual a "norma-padrão de incidência" [50] induzida pelo texto constitucional nesta hipótese, procurando definir o espectro de competência dado aos Estados na matéria.
05.1. Conceito de "prestação de serviços de comunicação".
A primeira providência a ser tomada, para se precisar o conceito de "prestação de serviços de comunicação", é distinguí-lo do conceito de "comunicação" pura e simples. O Texto Constitucional induz que o índice de capacidade contributiva a ser taxado na presente hipótese não é, nem poderia ser, o ato comunicativo, mas sim um serviço que com este se relaciona.
Prestação de serviços, no dizer autorizado de ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA, é "prestação, a terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial), com conteúdo econômico, sob regime de direito privado (em caráter negocial) [51]". Podemos, a partir deste conceito, ressaltar três caracteres que nos serão úteis para diferenciar o serviço de comunicação da comunicação em si mesma.
Primeiro, o serviço de comunicação pressupõe que a utilidade que permite a comunicação seja disponibilizada a terceiros, ou seja, que o beneficiário não seja o próprio agente que cria condições para que a comunicação ocorra. Isto é, até certo ponto, evidente, já que não pode haver o "auto serviço", como esclarece ALCIDES JORGE COSTA:
"Se uma empresa tem o seu próprio serviço especializado privado não fica sujeita ao ICMS. Se, porém, outra empresa lhe presta este serviço, haverá tributação. E aqui chegamos a outro ponto, para o qual chamo a atenção dos senhores: o serviço é de comunicação." [52]
Além disso, o serviço de comunicação, para assim se caracterizar, pressupõe onerosidade na disponibilização dos meios necessários ao estabelecimento da relação comunicativa, ou seja, o prestador do serviço deve ser remunerado por propiciar ao tomador as condições para que a comunicação ocorra. Isto já permite afirmar que a atividade dos provedores de acesso gratuito é irrelevante para o presente estudo, já que esta não possui substrato econômico tributável.
Por fim, como já induzido, a prestação de serviços de comunicação importa na disponibilização de uma utilidade ao tomador de serviços que viabilize que este se comunique. A utilidade aqui referida, portanto, deve sempre se traduzir em fornecimento de meios para que a comunicação ocorra. Esta posição é praticamente unânime entre os doutrinadores. Vejamos a posição de alguns deles:
AIRES BARRETO: "Submete-se à incidência do ICMS o serviço de comunicação, isto é, a utilidade material, onerosamente prestada a terceiros que, concretamente, implique o tráfego de informações, sinais e mensagens de qualquer natureza ou conteúdo, por quaisquer dos meios tecnológicos para tanto aptos." [53]
CLÉLIO CHIESA: "O imposto não incide sobre a comunicação em si, mas na prestação de serviços de comunicação. Por outras palavras, incide nos negócios jurídicos que têm por objeto uma obrigação de fazer, consistente em realizar a comunicação ou oferecer condições para que ela se efetive." [54]
ALCIDES JORGE COSTA: "Tributada é a prestação de serviço de comunicação, ou seja, o que se tributa é a colocação à disposição de quem queira transmitir uma mensagem, seja ela sonora, seja ela gráfica, seja o que for, de um meio, mediante pagamento." [55]
Podemos definir, deste modo, que prestação de serviços de comunicação importa no desenvolvimento de esforços pelo prestador em prol de terceiros, mediante remuneração, visando propiciar a estes terceiros os meios necessários para que ocorra comunicação.
Esta definição básica não gera muita controvérsia, mas o mesmo não se pode dizer da definição do que pode ou não ser considerado "meio que propicia a comunicação". Alguns autores limitam este conceito ao canal físico de fluxo de dados, enquanto outros lhe atribuem um espectro maior de significação, considerando "meio que possibilita a comunicação" qualquer utilidade que torne possível a instauração de uma relação comunicativa com características distintas e autônomas.
É preciso, neste ponto, fixar inicialmente algumas noções básicas sobre o que seja "comunicação". Esclarece, inicialmente, AIRES BARRETO:
"Há comunicação humana quando se tem intercâmbio de significações. Alguém transmite símbolos, que um terceiro recebe e compreende, porque ambos têm os mesmo conhecimentos sobre os símbolos emitidos. Pressuposto da existência de comunicação é, pois, a significação comum dos símbolos, para as pessoas envolvidas no processo. É inafastável que transmissor e receptor se manifestem utilizando significados de mútuo conhecimento." [56]
Complementa esta noção LÚCIA SANTAELLA, citada por JÚLIO MARIA DE OLIVEIRA, ao definir os pressupostos básicos para que ocorra a comunicação:
"(1) não há comunicação sem transmissão de informação;
(2) não há informação que não esteja encarnada em uma mensagem;
(3) não há mensagem sem signos;
(4) não pode haver transmissão de mensagens sem um canal que a transporte." [57]
A grande controvérsia se situa exatamente na abrangência do conceito de "canal", "ambiente" ou "mídia" de comunicação. Alguns autores entendem que só haverá fornecimento de novo canal, ambiente ou mídia, e, portanto, prestação de serviços de comunicação, quando houver fornecimento de meio físico para fluxo de mensagens [58]. Só a disponibilização de meios físicos seria serviço de comunicação, sendo qualquer outra utilidade que possibilite um nível diferente de comunicação, ou que permita uma específica e diferenciada relação comunicativa, considerada mera "utilidade acessória" ao canal físico. Assim entende JÚLIO MARIA DE OLIVEIRA:
"Do ponto de vista da tecnologia, há uma ênfase no caráter ancilar do fenômeno comunicacional ao meio de transmissão (mídia), o que demonstra o aspecto essencial desse canal físico.
...
Não é com essa amplitude semântica, entretanto, que pretendemos considerar o assunto. Em decorrência daquilo que se demonstrou no item 3.5 deste estudo, opta-se pelo elemento substancial da comunicação, aqui restrita, inclusive, à comunicação humana. Daí a escolha do vocábulo comunicação na acepção de meio físico que viabiliza o fenômeno comunicacional.
...
Como já afirmado, aperfeiçoar uma mídia é diferente de criar uma nova mídia, o que somente ocorre se a nova tecnologia de comunicação for um canal físico independente (mídia)." [59]
Também se posiciona neste sentido CLÉLIO CHIESA:
"Poderão tributar não só o fato de alguém ser contratado para, mediante pagamento, emitir uma mensagem, bem como sobre negócio que tenha por objeto dar condições materiais para que a comunicação se efetiva, ou seja, algum serviço que esteja relacionado ao canal físico." [60]
Este mesmo autor, entretanto, chega a afirmar que "como visto, comunicação em sentido amplo não se refere apenas à emissão de mensagem, mas a todos os elementos que integram a relação comunicativa" [61]. Esta visão mais abrangente do conceito de comunicação, em especial quanto à significação contextual que lhe atribuiu a CF/88, é defendida por ALCIDES JORGE COSTA:
"O que é comunicação? O que a Constituição quis dizer com isso? Ela quis referir-se a comunicação específica com tudo aquilo que é indispensável à comunicação. Ou que a prepara." [62]
É importante frisar, neste ponto, que o conceito de comunicação encampado pela CF/88 [63] não é limitado por qualquer disposição de mesma hierarquia. O próprio Supremo Tribunal Federal já definiu que a CF/88 concede competência para os Estados tributarem toda e qualquer espécie de serviços de comunicação, como alerta RENÉ BERGMANN ÁVILA:
"Sobre o tema já existe manifestação do Supremo Tribunal Federal, que declarou, expressamente, que ''a esta altura, já está em vigor a Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996, cujo art. 1º reitera a incidência do ICMS sobre todo e qualquer serviço de comunicação'' (negritei).
ADIN 1.467-6/DF. STF. Plenário. Rel. Min. Sydney Sanches. j. 20-11-96. Em seu voto, o Min. Relator afirma: ''11. É que a Constituição Federal atribui competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituírem ICMS sobre serviços de comunicação, sem qualquer exceção (art. 155, inciso II).''" [64]
Pode-se entender, portanto, que o conceito de mídia comunicativa é bastante amplo para fins de tributação, mesmo porque não apresenta a CF/88 qualquer limitação neste sentido. A relação comunicativa, embora não possa prescindir de um meio físico de fluxo de dados, muitas vezes a este não se resume, bem como pode ser originada por uma outra utilidade que lhe dê caracteres absolutamente distintos daqueles que são possibilitados pelo meio físico.
É exatamente este o caso da utilidade prestada pelo provedor de acesso à Internet, que, ao fornecer o endereço lógico (IP) ao tomador dos serviços, permite a sua integração à rede mundial de computadores, lhe fornecendo novas e diferentes condições de comunicação, muito embora ambos (tanto o tomador quanto o provedor de acesso) sejam usuários do serviço de telefonia, ou de cabos, ou de rádio, ou de qualquer outro meio que possua a mesma utilidade.
Não enxergamos qualquer contradição em se afirmar que o layer lógico se estrutura sobre o layer físico, e, não obstante, é ambiente de comunicação autônomo. Nada impede que um serviço seja estruturado sobre a utilidade fornecida por outro serviço, mas criando utilidade própria e distinta. Caso assim não fosse, nada poderia ser, no mundo moderno, considerado serviço autônomo, porque, em algum nível, teria uma relação de interdependência com outra utilidade fornecida por outro agente econômico.
Além disso, também não existe qualquer óbice em se ter um serviço de telecomunicação (espécie do gênero comunicação, ou seja, que está neste contido mas não o esgota) sendo prestado simultaneamente a um outro serviço de comunicação, o provimento de acesso. Cada um dos prestadores fornece suas utilidades dentro de sua esfera de capacidades (fornecimento do meio físico pela telefônica e do meio lógico pelo provedor de acesso) e é remunerado por cada serviço específico (a telefônica pelo serviço de telecomunicação e o provedor de acesso pela conexão à Internet).
O conceito de mídia de comunicação, portanto, abrange não apenas o meio físico para o fluxo de mensagens, mas sim todas as utilidades que possuam capacidade para criar um ambiente autônomo e diferenciado para a ocorrência do fenômeno comunicativo. É assim que se posiciona MARCO AURÉLIO GRECO:
"Prestador do serviço de comunicação é aquele que fornece aos respectivos meios para a comunicação, assim entendidos não apenas aqueles necessários ao transporte de mensagens, mas também aqueles que tornam possível a instauração de uma relação comunicativa, tais como interfaces, dispositivos, equipamentos etc. Em outras palavras, presta serviço de comunicação quem fornece o ''ambiente de comunicação''. Assim, em função da diversidade de meios, podem existir distintos tipos de serviço de comunicação." [65]
05.2. Provimento de acesso à Internet e serviço de comunicação.
A exposição efetuada nos permite, dentro dos pontos de vista e definições adotadas, concluir que a atividade de provimento de acesso à Internet é um evento empírico do qual, segundo os padrões usuais de documentação da realidade, pode ser formulado um conceito subsumível ao conceito de serviços de comunicação contido na norma constitucional de competência veiculada pelo artigo 155, inciso II da Constituição da República, instrumentalizada pelo artigo 2º, inciso III da Lei Complementar 87/96 e que fundamenta o tributo instituído, na Bahia, pelo artigo 2º, inciso VII da lei estadual 7.014/96. O provimento de acesso à Internet, assim, está sujeito ao ICMS estadual, por se tratar de serviço de comunicação.
Esta nossa conclusão se baseia nas características da atividade que, como exposto, visa, por meios onerosos, propiciar a terceiros condições de estabelecer uma relação comunicativa com características distintas. O fornecimento de um endereço lógico a cada usuário conectado, o que permite a este ser reconhecido, identificado e localizado pelos demais elementos da rede, e, deste modo, com eles se comunicar, caracteriza, sem dúvida, o fornecimento de um ambiente de comunicação próprio, distinto daquele disponibilizado pela rede de telefonia.
O provimento de acesso à Internet viabiliza uma mídia de comunicação autônoma, integrando diretamente diversos computadores que possuem, cada um deles, hardwares diferentes e são usuários de meio físicos de conexão diferentes. Assim, pouco importa se um computador está conectado via rede de telefonia, cabo ou rádio. Todos estes podem se comunicar diretamente entre si, desde que possuam o IP (Protocolo de Internet) que permite sejam localizados pelos demais a nível lógico, onde atuam os provedores de acesso e se desenvolve um ambiente de comunicação próprio, por estes possibilitado. Concluímos, assim, que prestam serviços de comunicação, estando seus resultados econômicos pela prestação dos serviços sob o campo de incidência do ICMS estadual.
Esta nossa posição é referendada por MARCO AURÉLIO GRECO, que assim conclui seu estudo sobre o tema:
"Serviço de comunicação está ligado ao fornecimento de um meio para que alguém transmita mensagens. Ora, o provedor de acesso fornece um meio diferente, um ambiente especial (= a segunda camada) que não se confunde com o ambiente que o serviço de telefonia proporciona (= a primeira camada). Telefonia é meio físico apenas, Internet é meio lógico superposto ao físico; um é de fluxo contínuo, o outro é em pacotes; um se dá mediante conexão constante enquanto o outro pelo melhor caminho possível etc. Ou seja, o serviço prestado pelo provedor é de viabilizar um ambiente específico de transmissão de mensagens com características próprias para que haja a comunicação entre terceiros." [66]
Também possui esta mesma opinião o Procurador da Fazenda Nacional ALDEMÁRIO DE ARAÚJO CASTRO:
"O meio ou canal de comunicação, mais precisamente o endereço lógico temporário para viabilizar a visita às páginas desejadas, não é fornecido pelas empresas de telecomunicações envolvidas na operação, mas pelo provedor de acesso. Se o provedor fornece os meios ou canais de comunicação, especificamente no ambiente da Grande Rede, o serviço prestado qualifica-se como de comunicação sujeito ao ICMS." [67]
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial 323.358 /PR, relatado pelo Ministro JOSÉ DELGADO e publicado no DPJ de 03/09/2001, pg. 158, também acompanhou este posicionamento [68]. Muito embora a conclusão sobre o tema tenha sido a mesma, discordamos de alguns dos tópicos desenvolvidos no curso do acórdão, que nos parece ter sido colocados de modo inadequado. Primeiro, o acórdão define o serviço de provimento de acesso à Internet como "sendo de comunicação, espécie dos serviços de telecomunicações", quando o que ocorre é justamente o oposto. O provimento de acesso não é telecomunicação, mas sim comunicação, conceito mais abrangente, e que não é espécie de telecomunicação, mas antes gênero que abarca a espécie telecomunicação e mais os diversos outros serviços de comunicação existentes, entre eles o provimento de acesso.
Além disso, conclui que "o serviço prestado pelo provedor pela via da Internet não é serviço de valor adicionado", o que não é verdade. O provimento de acesso é serviço de valor adicionado às telecomunicações, o que não o descaracteriza como serviço de comunicação, de acordo com a distinção acima exposta.
A conclusão que adotamos, embora existam posicionamentos no mesmo sentido, até mesmo do Superior Tribunal de Justiça, não é unânime, sofrendo severas críticas da maior parte dos tributaristas brasileiros. Procuraremos, agora, tentar responder a estas críticas, dentro das premissas de raciocínio expostas ao longo do presente trabalho.
05.3. Críticas ao enquadramento do provimento de acesso à Internet como serviço de comunicação.
A principal crítica formulada à classificação do provimento de acesso à Internet como serviço de comunicação é que a Lei Geral de Telecomunicações, a lei federal 9.472/97, define o que seja serviço de telecomunicação [69], e o provimento de acesso à Internet não se enquadra nesta definição. Sendo assim, por não se enquadrar no conceito formulado pela lei específica que rege as telecomunicações, não poderia sofrer a incidência do ICMS, que estaria a estas limitado [70].
A lei federal 9.472/97, entretanto, não é instrumento hábil a definir o espectro de abrangência da regra de competência inserta no artigo 155, II da CF/88. Isto se torna claro ao se observar que a norma constitucional fala em competência para tributar serviços de COMUNICAÇÃO, e a lei 9.472/97 define o que sejam serviços de TELECOMUNICAÇÃO. A Lei Geral de Telecomunicações só define o que seja telecomunicação, mas não o que seja comunicação, conceito de amplitude semântica extremamente mais abrangente, não esgotando, portanto, todo o espectro de possibilidades do conceito que define e limita a competência tributária.
A telecomunicação é espécie do gênero comunicação, vale dizer, é conceito representativo de uma parcela das hipóteses subsumíveis ao conceito de comunicação, sem, entretanto, esgotá-lo. Toda telecomunicação é comunicação, mas nem toda comunicação é telecomunicação. Do mesmo modo, todos os serviços de telecomunicação se enquadram no conceito de serviços de comunicação contido no artigo 155, II da CF/88, mas nem todos os serviços aí enquadráveis são necessariamente de telecomunicação.
É o caso do serviço de provimento de acesso à Internet. Ele não é da espécie "serviço de telecomunicação", nos termos da lei 9.472/97 [71], mas pertence, como exposto, ao gênero mais abrangente "serviço de comunicação", o que o coloca dentro da esfera de competência do ICMS estadual. O ICMS pode ser instituído sobre toda e qualquer espécie de serviço de comunicação, e não apenas sobre serviços de telecomunicação.
A telecomunicação, com base em sua definição legal, é espécie de comunicação por meios eletromagnéticos. Já o provimento de acesso, como exposto, é espécie de comunicação por meios lógicos. São serviços de comunicação distintos e pertencentes a espécies diferentes deste mesmo gênero. O fato, deste modo, de não ser serviço de telecomunicação não impede que o provimento de acesso à Internet seja serviço de comunicação.
O segundo argumento mais utilizado para contestar a incidência do ICMS sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso é que esta atividade pode ser enquadrada no conceito de "serviço de valor adicionado" previsto na lei 9.472/97 e, sendo assim, apenas adiciona valor, auxilia e complementa o serviço de telecomunicação, não sendo ele próprio serviço de comunicação. Este argumento parte de uma premissa verdadeira para adotar, entretanto, conclusões equivocadas.
O serviço de provimento de acesso à Internet é, sem dúvida, uma utilidade que adiciona valor, ou seja, que, como já explicado, gera nova utilidade a partir da base fornecida pela utilidade prévia que é a telecomunicação. Esta definição é pacífica, ressaltando MARCO AURÉLIO GRECO que "exatamente porque o serviço de provimento de acesso à Internet se superpõe a um serviço de telefonia é que ele vem a ser denominado ''serviço de valor adicionado'', pois acrescenta utilidades (= adiciona-se) a uma conexão telefônica clássica." [72]
Isto não quer dizer, entretanto, que, por adicionar valor ao serviço de telecomunicação e com ele não se confundir, não possa ser o provimento de acesso ele próprio um serviço autônomo de comunicação. Repetimos que não ser ou não se confundir com telecomunicação não gera como imperativo lógico não ser comunicação, conceito de maior amplitude. O provimento de acesso provê o layer lógico, camada de comunicação distinta, adicionando valor à telecomunicação e constituindo, em si mesmo, uma nova utilidade, também capaz de propiciar uma relação comunicativa. A única particularidade deste novo serviço de comunicação é que ele pressupõe, ao menos nos padrões tecnológicos atuais, um serviço prévio de telecomunicação.
Aqui encontramos um terceiro argumento contrário à posição por nós sustentada. Há autores que defendem ser impossível qualificar o provimento de acesso à Internet como serviço de comunicação porque ele não é suficiente para que a comunicação ocorra, já que ainda depende de alguma conexão física prévia (telefonia, cabo, rádio ou qualquer outra) para que ele possa propiciar o layer lógico. Seria, assim, um serviço dependente da telecomunicação, que só utilizaria o meio comunicativo da telefonia para prestar um outro serviço, que não é comunicação.
Novamente, as premissas adotadas são indiscutivelmente verdadeiras (hoje, é imprescindível algum layer físico prévio para que se construa um layer lógico), mas não nos parecem levar, inexoravelmente, às conclusões adotadas. Inicialmente, não conseguimos enxergar, como já exposto, qualquer problema em um serviço ser prestado sobre uma "base de utilidades" fornecida por um serviço prévio. Este ponto, efetivamente, sequer é negado pelos defensores desta linha de argumentação, que enxergam, sem problemas, a existência de dois serviços superpostos, que são: o serviço de telecomunicação e o serviço de acesso à Internet.
Estes autores, entretanto, partem da premissa básica de que apenas um destes serviços pode ser de comunicação, e, sendo telecomunicações indiscutivelmente comunicação, o provimento de acesso, por exclusão, não poderia sê-lo. Nada autoriza, entretanto, a adoção desta premissa básica. A CF/88, como visto, adota um conceito extremamente amplo para "serviços de comunicação", e não impõe qualquer impedimento à prestação simultânea, por agentes distintos, de dois serviços, ambos de comunicação. Parece-nos ser o que ocorre no presente caso. Existem dois serviços de comunicação, cada um propiciando ambientes interativos distintos, originando esferas autônomas de comunicação.
O fato do provimento de acesso ser disponibilizado com base em uma utilidade prévia, do mesmo modo, não o descaracteriza enquanto serviço. Um serviço, como dito, pode ser prestado sobre o produto final de outro serviço e, ainda assim, conservar sua natureza jurídica e peculiaridades [73]. Este argumento, deste modo, não nos parece capaz de descaracterizar o provimento de acesso à Internet como serviço de comunicação.
Outro argumento utilizado contra a incidência do ICMS sobre o provimento de acesso é que este serviço não é necessário para a conexão à Internet, já que um usuário, possuindo IP próprio, pode se conectar diretamente a qualquer ponto da rede, sem necessariamente estabelecer esta conexão por meio de um provedor. Isto, entretanto, embora seja verdade, também não nos parece capaz de negar a incidência do ICMS sobre o provimento de acesso à Internet.
É imprescindível, com efeito, que um usuário tenha o Protocolo de Internet (IP), o seu número identificador frente à arquitetura da rede mundial de computadores, para que possa se comunicar na grande rede, integrando o seu ambiente lógico. Este número, caso o indivíduo possua um registro próprio, realmente torna desnecessária a atividade do provedor. Não possuindo este registro próprio, entretanto, necessitará dos serviços do provedor, que lhe alocará um endereço lógico temporário enquanto durar a conexão. Parece-nos óbvio que a possibilidade do usuário se "auto prover" dos recursos necessários à conexão à grande rede não elimina a possibilidade de estes mesmos recursos lhe serem concedidos em caráter negocial pelo provedor de acesso, caracterizando a prestação onerosa de serviços.
Raciocínio em contrário implicaria se concluir que a possibilidade de alguém construir a própria residência implica na impossibilidade da prestação de serviços de construção civil, ou que a advocacia em causa própria descaracteriza como serviço a atividade do advogado. O provimento de acesso à Internet, assim, é serviço que fornece aos seus usuários os meios necessários para a conexão à rede mundial de computadores, meios estes que, não obstante, podem ser obtidos pelo usuário por recursos próprios, hipótese em que não haverá, obviamente, prestação de serviços.
Um argumento bastante consistente contra à incidência do ICMS sobre o provimento de acesso, porque coerente com suas premissas de raciocínio, é aquele que parte da definição de serviços de comunicação como mero provimento de meios físicos para o fluxo de dados, como exposto no item 05.1. deste trabalho. Dentro desta conceituação, o provimento de acesso à Internet não seria serviço de comunicação, pois não fornece nova mídia física, mas apenas novo ambiente lógico, embora com caracteres próprios que permitem um diferente tipo de relação comunicativa.
Respeitamos esta posição, mas nos parece, como já exposto, que não é este o conceito de "serviço de comunicação" contido no artigo 155, II do Texto Constitucional, que induz ter adotado um significado contextual extremamente amplo para este conceito, como já decidiu, inclusive, o Supremo Tribunal Federal. Partimos, assim, de uma premissa de raciocínio diversa, que nos parece mais condizente com o sentido da CF/88, o que nos permite classificar o provimento de acesso como serviço de comunicação subsumível ao conceito exposto no artigo 155, II da CF/88.
Existem ainda autores que afirmam que o serviço de provimento de acesso é mera atividade meio para a realização da atividade fim telecomunicação, ou seja, que a conexão à Internet funciona como instrumento para que a telefonia realize o seu serviço de comunicação. Não concordamos com esta análise da situação fática. A exposição já efetuada permite concluir que, se alguma atividade é meio para a realização da outra, é a telefonia que atua como atividade meio para que a atividade fim do provimento de acesso se realize. Esta alegação, portanto, não é capaz de negar a natureza de serviço de comunicação do provimento de acesso.
O último argumento que nos parece relevante, em sentido contrário à conclusão por nós adotada, é aquele que nega ao provimento de acesso à Internet a natureza de serviço de comunicação por não haver, necessariamente, um outro usuário, simultaneamente, no endereço lógico ao qual está conectado determinado componente da rede. Isto iria de encontro à estrutura da relação comunicativa (receptor/emissor/mensagem/meio), que não se caracterizaria. Esta conclusão, entretanto, não leva em conta as diversas nuances que pode adotar a relação de comunicação.
O usuário conectado à Internet, em regra, busca relacionar seu endereço lógico a endereços lógicos que "hospedam" sites, que são, na definição de MARCO AURÉLIO GRECO, "um conjunto de instruções executadas por um computador que exibe, na tela de quem o acessa, determinadas informações, imagens etc., bem como, em certas hipóteses, permite que o ''visitante'' colha ou forneça dados, solicite providências, busque maiores esclarecimentos etc." [74]. Percebe-se, de logo, que o site não é um ente autônomo e auto formulado que define seu próprio conteúdo, mas sim um repositório que é construído a partir de instruções criadas e fornecidas por algum indivíduo. Os sites são elaborados por pessoas, que nele colocam dados (textos, fotos, softwares, arquivos de música MP3) para serem transmitidos aos que os acessam, dados estes que são armazenados em linguagem comum aos computadores/usuários (por exemplo, em HTML), permitindo assim que ocorra a transmissão de informações.
O usuário, deste modo, que acessa o endereço lógico do site, pode captar as mensagens ali codificadas e apreendê-las, do mesmo modo que em qualquer relação comunicativa. Há emissor (o "construtor" do site), receptor (o usuário), mensagem (o conteúdo disponibilizado no site) e meio (a Internet). A única circunstância que poderia diferenciar esta relação é que o emissor não está transmitindo a mensagem em tempo real, ou seja, simultaneamente à sua captação pelo receptor. Isto não é, entretanto, na nossa visão, um requisito indispensável à relação comunicativa. Há comunicação, apenas esta não ocorre em tempo real.
Quando alguém acessa um site, não é "a Internet", como um ente abstrato genérico, que está lhe fornecendo aqueles dados, que estariam, nesta visão, disponibilizados "na rede", como se esta fosse um todo em si mesmo e não um conjunto de computadores ligados em nível lógico. Todo e qualquer conteúdo apto a ser apreendido na Internet está alocado em um site determinado, designado por um endereço lógico, que foi construído por alguém que lá "hospedou" aquela mensagem para posterior transmissão a algum usuário interessado. Existe, assim, a relação de comunicação, o que evidencia que o provimento de acesso à Internet, por fornecer os meios necessários para que esta relação ocorra, se caracteriza como serviço de comunicação.
Tendo apresentado nossos argumentos para refutar as considerações em sentido contrário, reafirmamos nosso posicionamento inicial, concluindo que o serviço de provimento de acesso à Internet é serviço de comunicação, estando sujeito, portanto, à incidência do ICMS estadual.
