5.Considerações finais
Diante do exposto, podemos alcançar as seguintes considerações, que, pela brevidade do estudo, de modo algum devem ser tomadas como conclusivas, servindo apenas para ilustrar um pouco o debate de tema tão controverso:
a)conceito de denúncia espontânea: A denúncia espontânea constitui-se em instrumento de exclusão da responsabilidade em função do cometimento de alguma espécie de ilícito tributário administrativo, inserido no campo do Direito Tributário Penal (não pagamento, emissão irregular de notas fiscais, etc.), devendo o denunciante, para cumprir o desiderato normativo, noticiar à Administração Fazendária sobre a infração ocorrida, comprovando, se for o caso, o pagamento do débito tributário ou o depósito da importância arbitrada, desde que não haja nenhum procedimento administrativo ou medida fiscalizatória já iniciada e relacionada ao ilícito confessado;
b)tempestividade da denúncia: iniciado o procedimento administrativo em desfavor do contribuinte, não mais espontânea será a denúncia eventualmente ofertada, resultando para o infrator as sanções decorrentes do descumprimento de sua obrigação;
c)especificidade do procedimento: deverá ser exigida a especificidade do procedimento administrativo ou da medida de fiscalização, com seu direto relacionamento à infração fiscal, para que não se possibilite ao contribuinte o gozo do benefício constante do art. 138 do Código Tributário. Apenas assim é que poderá o fisco tolher o direito subjetivo do contribuinte autodenunciante de ver excluída sua responsabilidade tributária pela prática de ilícito tributário administrativo;
d)pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada: quando o pagamento for exigido, ou mesmo for estipulada determinada quantia a ser depositada em favor do erário público, nenhuma dúvida restará, em face do princípio da legalidade, de que, apenas com a satisfação integral, a tempo e modo dispostos normativamente, poderá a denúncia almejar os fins previstos no art. 138 do CTN;
d.1.)a expressão se for o caso e seu alcance: duas, a nosso sentir, podem ser as interpretações extraídas a partir da leitura da lei: i) a primeira, a indicar que não apenas as infrações concernentes ao não pagamento do tributo devido podem ser objeto de denúncia espontânea, como também aquelas referentes às obrigações acessórias, ou deveres instrumentais ou formais, tais como o atraso na entrega das declarações do imposto de renda; e ii) a segunda, a demonstrar que, se a lei dispuser diferentemente, a responsabilidade pela infração tributária poderá ser ilidida sem a efetuação do pagamento do tributo devido;
d.2.)a denúncia espontânea e o parcelamento da dívida: apesar de editada a Súmula 208 do TFR ("A simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura a denúncia espontânea"), a jurisprudência do STJ nunca foi pacífica quanto à possibilidade de exoneração da multa punitiva em se tratando de confissão de débito tributário com o seu parcelamento. Com o advento da LC n° 104/2001 e a inclusão do art. 155-A, § 1°, no CTN, não é mais juridicamente válida a exclusão da multa no parcelamento ofertado por meio da denúncia espontânea, a não ser que seja editada lei dispondo em contrário;
d.2.)denúncia espontânea de tributos sujeitos à disciplina do lançamento por homologação: o STJ, sem exceção de entendimento em contrário, tem considerado insuficiente para afastar a responsabilidade por infração tributária a confissão de débito tributário relativo a imposto recolhido por lançamento submetido a posterior homologação pela Administração Pública. Apesar de controvertida a matéria, e ainda em fase de ampla discussão, entendemos que, a denúncia de tributo sujeito ao lançamento por homologação jamais poderá ser considerada espontânea, pois o contribuinte é quem dá início ao procedimento fiscal, ainda que em substituição à Fazenda Pública, sendo conhecedor, desde o nascedouro da infração, da prática do ilícito tributário; haverá, por assim dizer, um estado de alerta permanente por parte do infrator, a retirar o caráter de espontaneidade da denúncia, que, em hipóteses como esta, sempre será veiculada após procedimento administrativo iniciado pelo próprio autodenunciante;
d.3.)a multa de mora na denúncia espontânea: por ser a multa uma conseqüência do descumprimento de determinada regra, seja sua natureza formal ou substancial, a ela se agregará a característica de sanção, devendo, portanto, ser afastada com a denúncia espontânea da infração cometida, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada pelo agente fiscal;
e)regularidade formal: apesar de inexistir no art. 138 do CTN regra específica de forma a disciplinar a denúncia espontânea, esta deverá ser formulada de modo a se cumprirem eventuais exigências contidas na legislação específica de cada repartição ou órgão tributante, desde, é claro, que tais comandos não se configurem óbices intransponíveis ao exercício de direito subjetivo do autodenunciante de se livrar da imposição de multa por descumprimento norma fiscal; e
f)impossibilidade de mitigação do art. 138 do CTN por lei ordinária ou ato normativo secundário: o Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172/1966), originariamente lei ordinária, foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar, sendo este o instrumento jurídico determinado pelo art. 146, III, da Magna Carta, para dispor sobre normas gerais em matéria tributária, não podendo o art. 138 do CTN, por isso, ser suplantado por normas hierarquicamente inferior; em função dessa premissa, entendemos, contrariando a atual jurisprudência do STJ, que seja vedado ao Executivo aplicar multas punitivas em função de infração classificada pela doutrina como meramente instrumental (atraso na entrega de declaração do imposto de renda, e.g.), pois no art. 138 do CTN nenhuma distinção nesse sentido foi procedida.
NOTAS
01. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 764.
02. Neste sentido, aliás, é a lição de Kiyoshi Harada: "Infração fiscal é sinônimo de ilícito tributário, que significa ato contrário à lei relacionado com a obrigação tributária principal ou acessória. É espécie do gênero infração, que outra coisa não é senão a violação de uma norma jurídica, o descumprimento de um preceito legal." (HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2001, p. 448) Segundo o Modelo de Código Tributário para a América Latina, proposto pelo CIAT – Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, do qual a Secretaria da Receita Federal brasileira faz parte, "Constituye ilícito tributário todo incumplimiento de normas tributarias substanciales o formales." (Art. 144) – Disponível em http://www.ciat.org/doc/mejo/codigotributarioesp.pdf - retirado em 02.01.2003.
03. Paulo de Barros Carvalho, baseado na doutrina majoritária do Direito Civil, não acata a divisão em obrigações tributárias principais e acessórias. Para o professor paulista, obrigações são apenas aquelas prestações de cunho patrimonial (o pagamento, v.g.), excluídos aqueles deveres por ele denominados de instrumentais ou formais que, por não possuírem natureza de obrigação, assim não poderiam ser classificados. Em valoroso exemplo, exerce sua crítica à denominação adotada pelo CTN: "Imaginemos uma série de atos, compostos dentro de um procedimento de fiscalização, armado para certificar a ocorrência de um evento tributário. Depois de exaustivas diligências, em que o sujeito passivo se viu compelido a executar atos de informação, de comprovação, de esclarecimentos, concluem as autoridades fazendárias que não se deu o evento de que cogitavam e, portanto, não nascera a relação jurídica obrigacional. Pergunta-se: as obrigações (que são meros deveres) seriam acessórias de que, se não houve aquilo que o legislador do Código chama de obrigação principal? Ao cabo de contas, não são obrigações e, nem sempre, são acessórias" (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000, pp. 286-7).
04. Apenas a título de ilustração, calha explicitar que, na esfera federal, segundo o Decreto nº 70.235/1972, art. 7º, o procedimento fiscal tem início com: I- o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; II – a apreensão de mercadorias, documentos ou livros; e III – o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
05. Em idêntico sentido: REsp nº 9.421/PR, DJU 19.10.1992.
06. FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. Comentários aos arts. 113 a 138. In: Vladimir Passos de Freitas. Código Tributário Nacional Comentado. São Paulo: RT, 1999, p. 545.
07. Expressão utilizada por Sacha C. N. Coêlho em seu Manual de Direito Tributário.
08. Ob. cit., p. 367.
09. TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia Espontânea no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 83.
10. Este item será analisado, por conveniência de nossa exposição, em tópico apartado, quando trataremos da impossibilidade de alteração do instituto da denúncia espontânea pelas entidades tributantes.
11. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 274, v. 2.
12. FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2001, p. 168.
13. No TRF da 5ª Região temos notícia de que o parcelamento não vem sendo aceito para fins de denúncia espontânea: EMENTA: TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. EXCLUSÃO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO ESPONTÂNEO DO TRIBUTO EM ATRASO. – CONSOANTE ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL DO COL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, DESCABE A IMPOSIÇÃO DE MULTA MORATÓRIA ANTE DENÚNCIA ESPONTÂNEA DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ATRASADO, DESDE QUE EFETUADO O RECOLHIMENTO DO TRIBUTO, AINDA QUE PARCELADAMENTE (RESP N° 117031/SC, 1ª TURMA, REL. MIN. JOSÉ DELGADO, J. EM 18.08.97). – NECESSÁRIA, PORTANTO, A COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO ESPONTÂNEO DO DÉBITO PARA QUE SE CONFIGURE A DENÚNCIA ESPONTÂNEA PREVISTA NO ART. 138 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. – APELAÇÃO IMPROVIDA. (1ª Turma, AC n° 169.779/CE, Rel. Des. Fed. Castro Meira, j. 01.06.2000, v.u., DJU 11.08.2000)
14. Existem julgados do STJ que, ressalvado o anterior posicionamento, já acenam para a nova realidade imposta pela LC n° 104/2001, de modo que toda a jurisprudência deverá se firmar num só sentido: O Ministro José Delgado, por exemplo, que na 1ª Turma conduzira votos no sentido de se aceitar o parcelamento na confissão espontânea de dívida como fato deflagrador dos benefícios do art. 138 do CTN (vide EDAGA n° 421.630/PR, j. 18.06.2002, v.u., DJU 19.08.2002), atualmente tem feito a ressalva da Lei Complementar n° 104: EMENTA: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. INEXIGIBILIDADE. LEI COMPLEMENTAR N° 104/2001 (ART. 155-A, § 1° DO CTN). INAPLICABILIDADE. 1. Agravo Regimental interposto pelo INSS contra decisão que deu provimento ao recurso especial ofertado pela parte agravada, determinando que se afaste a imposição da multa moratória em caso de denúncia espontânea. 2. Procedendo o contribuinte à denúncia espontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição da multa moratória. Precedentes. 3. Da mesma forma, se existe comprovação nos autos de que inocorreu qualquer ato de fiscalização que antecedesse a realização da denúncia espontânea, deve-se excluir o pagamento da multa moratória. 4. O art. 155-A, § 1°, do CTN, acrescido pela Lei Complementar n° 104/2001, o qual estabelece que "o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multa", não se aplica aos casos ocorridos antes da vigência da referida Lei. 5. Agravo regimental não provido. (AgRg no Agravo de Instrumento n° 454.429/RS, 1ª Turma, j. 07.11.2002, v.u., DJU 25.11.2002)
15. REsp nº 180.918/SP, 1ª Turma, j. 20.05.1999, v.u., DJU 14.02.2000.
16. Cf. REsp n° 16.672/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Ari Pargendler, j. 05.02.1996, v.u., DJU 04.03.1996: O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL NÃO DISTINGUE ENTRE MULTA PUNITIVA E MULTA SIMPLESMENTE MORATÓRIA; NO RESPECTIVO SISTEMA, A MULTA MORATÓRIA CONSTITUI PENALIDADE RESULTANTE DE INFRAÇÃO LEGAL, SENDO INEXIGÍVEL NO CASO DE DENUNCIA ESPONTÃNEA, POR FORÇA DO ARTIGO 138. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO (Precedente: REsp nº 36.796/SP, j. 03.08.1994, v.u., DJU 22.08.1994)
17. Ob. cit, pp. 507-8.
18. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Forense, 2002, p. 415.
19. Ob. cit., p. 769.
20. Ob. cit., p. 144.
21. DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 243.
22. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 3ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 690.
23. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 427.
24. Art. 146. Cabe à lei complementar: III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; e c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
25. Ob. cit., p. 92.
26. FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2001, p. 85.
27. Com idêntico raciocínio: EMENTA: TRIBUTÁRIO – DENÚNCIA ESPONTÂNEA – MULTA MORATÓRIA – DESCABIMENTO. I – Tendo o impetrante recolhido as diferenças do Imposto de Renda na Fonte – IRRF, antes de qualquer procedimento administrativo, caracterizada está a denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN. II – O contribuinte que denuncia espontaneamente o débito tributário em atraso e recolhe o montante devido, fica exonerado da multa moratória. Precedentes jurisprudenciais. III – Improvimento da remessa necessária. Sentença mantida. (TRF 2ª Região, 3ª Turma, Rel. Dês. Fed. Tânia Heine, j. 28.08.2001, v.u., DJU 08.01.2002).
28. Cf. EREsp nº 262.295/GO, 2ª Seção, Rel. Min. Paulo Medina, j. 31.10.2001, DJU 12.11.2001.
30. Como pode uma obrigação ser, ao mesmo tempo, acessória e autônoma? Não se tem prestado atenção, nos julgados, sequer ao que se vem afirmando. Nosso direito passa por uma onda de judicialização em que o pensamento crítico vem perdendo espaço para o exame dos precedentes, com repetição robótica e engessada daquilo já afirmado por outros órgãos jurisdicionais. Em ensaio crítico publicado na Revista Consulex n° 142, de 15 de dezembro de 2002 (A Nefasta Judicialização do Direito, p. 07), o professor da UnB e ex-Consultor Geral da República, Ronaldo Rebello de Brito Poletti assim se referiu ao fenômeno da judicialização: A judicialização do Direito representa uma diminuição desse, pois, à evidência, o fenômeno jurídico está mais fora do fórum do que dentro dele. Com efeito, a função que o Direito exerce é muito maior aquém e além dos conflitos de interesse e da resistência às pretensões. Basta olhar à nossa volta para verificar o cumprimento das normas jurídicas, a obediência a elas, ou que a ordem social, lastreada no Direito, está sendo observada.
31. Ob. cit., pp. 144-5.
Referências bibliográficas
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1998.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Forense, 2002.
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 2002.
FABRETTI, Láudio Camargo. Códito Tributário Nacional Comentado. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2001.
FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. Comentários aos arts. 113 a 138. In: Vladimir Passos de Freitas (Coord.). Código Tributário Nacional Comentado. São Paulo: RT, 1999.
FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2001.
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998, v. 2
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 3ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001.
POLLETTI, Ronaldo Rebello de Brito. A Nefasta Judicialização do Direito. Revista Consulex, Brasília, n° 142, 15 dez, 2002, p. 07.
TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia Espontânea no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002.
