O estudo em questão visa abordar as principais características do ITCMD, com foco nas doações realizadas sobre bens do ativo não circulante e demais materiais e equipamentos, além de seus efeitos e consequências com relação ao ICMS e ao IRPJ.

Hoje em dia os contribuintes buscam cada vez mais a redução dos seus tributos, isto porque, não são raras as ocasiões em que o insucesso de uma determinada empresa esteja diretamente ligado a sua alta carga tributária.

Visando reduzir o recolhimento de tributos, alguns contribuintes optam por adotar práticas ilícitas, como por exemplo: doar imóvel a outrem, objetivando a não tributação do ITCMD, por meio de inúmeras parcelas com valor inferior ao de incidência do imposto. Ocorre que, casos como o exemplo acima, de simulação, dolo, fraude, ou até mesmo dissimulação (a partir da introdução do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional), ainda que aparentemente lícitos, são desconsiderados pelo Fisco, pois possuem a única e exclusiva finalidade de evitar a obrigação tributária, sendo lavrados os respectivos autos de infração, acarretando no recolhimento do imposto corrigido monetariamente, acrescido de juros e multa.

Em contrapartida, existem inúmeras hipóteses legais de isenção e não-incidência de tributos que diminuem consideravelmente a carga tributária de uma empresa, mas que são pouco divulgadas e, consequentemente, tornam-se desconhecidas por grande parte dos contribuintes.

Assim, o presente artigo busca levar aos contribuintes determinadas hipóteses de isenção e não-incidência de tributos, com foco nas doações de bens do ativo não circulante e demais materiais e equipamentos, evitando o cometimento de fraudes, simulações e dissimulações.

Antes de abordarmos o ponto vital do presente estudo, faz-se necessário tecer breves comentários sobre o ITCMD – Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – e sobre o ativo não circulante de uma sociedade.

O ITCMD trata-se de um tributo de competência estadual, e incide sobre a transmissão de qualquer bem ou de qualquer direito havido por sucessão ou doação (art. 155 da Constituição Federal, e arts. 35 a 42 do Código Tributário Nacional).

 Os responsáveis pelo recolhimento deste imposto, ou seja, os contribuintes, são: o herdeiro ou legatário na transmissão ‘causa mortis’; o fiduciário no fideicomisso; o donatário na doação (sendo que, se o donatário não residir nem for domiciliado no Estado, o contribuinte será o doador); e o cessionário na cessão de herança. Ocorrerá o fato gerador no momento da transferência dos bens ou vantagens patrimoniais para outrem, sem onerosidade, e de mera liberalidade. A base de cálculo do imposto é o valor venal (valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação).

 No Estado de São Paulo, o ITCMD é regido pela Lei 10705/2000, e, com relação à doação, importante mencionar que o art. 4º do Decreto n° 46.655/2002 prevê hipóteses de não-incidência, sempre que a doação for destinada à:

  • a) União, Estados, Distrito Federal e Municípios;

  • b) Autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;

  • c) Templos de qualquer culto;

  • d) Partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos.

Ainda, o art. 6º estabelece a isenção do imposto quando a transmissão por doação não ultrapassar a quantia de 2.500 UFESP’s, e, caso o valor seja superior, o cálculo desse imposto deverá incidir tão somente sobre a parcela que ultrapassar o valor da isenção. No tocante às doações destinadas a outros Estados, deverá ser observada a legislação específica, que poderá ou não estabelecer outras condições e limites de isenção do imposto.

Após discorrer sobre as principais características do ITCMD, com foco em doação, abordar-se-á, na sequência, o conceito e as características do ativo não circulante.

O ativo não circulante (também chamado de fixo ou permanente) compreende aqueles bens de permanência duradoura, que são destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, bem como os direitos exercidos com esta mesma finalidade. O ativo não circulante é dividido, pela contabilidade, nos seguintes subgrupos:

  • I – Ativo realizável a longo prazo: bens ou direitos que irão realizar-se em mais do que um ano contábil (360 dias contados do último dia do exercício social da data de publicação do balanço a que faz parte). Exemplos: contrato de mútuo valor e empréstimos a sócios ou diretores;

  • II – Investimentos: aplicação de capital em meios de produção, visando ao aumento da capacidade produtiva (instalações, máquinas, transporte, infraestrutura).Pode ser dividido em investimento bruto (gastos com máquinas, equipamentos e formação de estoque), e investimento líquido (despesas com manutenção e reposição de peças, bem como depreciação de equipamentos);

  • III – Imobilizado: bens destinados à manutenção das atividades econômicas da sociedade (máquinas, equipamentos, imóveis, veículos etc.);

  • IV – Intangível: bens e direitos incorpóreos que possuem valor à sociedade. Exemplo: marca. 

Pois bem, tecidas as primeiras considerações sobre ITCMD e sobre bens do ativo não circulante, daremos início ao debate sobre a tributação das saídas a título de doações de bens do ativo não circulante, entre outros materiais e equipamentos.

Com relação à operação de doação de bem do ativo não circulante, cumpre informar que não haverá incidência de ICMS, conforme nos ensina o inciso XIV, do artigo 7º do RICMS/2000, senão vejamos:

“Art. 7º - O imposto não incide sobre:

(...)

XIV - a saída de bem do ativo permanente;”

Assim, independentemente da natureza jurídica do donatário, não haverá incidência do ICMS sobre a saída de bens do ativo não circulante.

Entretanto, a empresa obrigatoriamente deverá informar no campo de informações complementares de sua Nota Fiscal a seguinte expressão: "não-incidência de ICMS (art. 7º, XIV, do RICMS/2000)”.

De acordo com as regras do Pronunciamento Técnico nº 27, do Comitê de Pronunciamento Contábil, o valor a ser considerado na emissão da Nota Fiscal quando da doação de bens do ativo não circulante, deverá considerar o valor residual do custo registrado na contabilidade para aquisição, sendo deduzidos os valores de depreciação do período, em caso de depreciação total do bem, deve ser considerado o valor de mercado.

A operação é, em regra, amparada pela isenção do ICMS, devendo ocorrer o estorno do crédito de ICMS eventualmente apropriado em razão da entrada das mercadorias, com exceção aos casos em que a própria legislação permite a manutenção do crédito. Sendo assim, para os casos em que não há incidência do ICMS, é importante frisar sobre eventual exigência do ITCMD.

E aqueles bens que deveriam ser enquadrados como ativo não circulante, mas foram registrados como, por exemplo, bens de estoque? Para estes, deverá incidir o ICMS sobre a operação de doação como saída de mercadorias de estoque, pois não estará caracterizada a saída de bens do ativo fixo, devendo ser adotado o valor de mercado para emissão da NF. Estes casos, cujas saídas são tributadas pelo ICMS, não haverá incidência do ITCMD, por exclusão, sob pena de dupla incidência sob uma mesma base de cálculo.

 Assim, com relação às doações de materiais que não integram o ativo não circulante, é correto afirmar que, via de regra, haverá a incidência normal de ICMS, mesmo em casos de doação para instituições sem fins econômicos. Todavia, existem exceções que autorizam a isenção de ICMS para doações de materiais às determinadas instituições, tais como:

  • a) SENAI, SENAC e SENAR – O art. 76 do anexo I do RICMS/SP autoriza a remessa sem a incidência do ICMS, tão somente para os bens classificados na NCM nas posições 8.444 a 8.453;

  • b) Secretaria da Educação do Estado – O art. 52 do anexo I do RICMS expressamente autoriza a doação, interna e interestadual, de mercadorias decorrentes de doação à Secretaria da Educação do Estado e às escolas ou ao seu corpo discente da rede oficial de ensino;

  • c) Órgãos Públicos para assistência às vítimas da seca – O art. 53 do anexo I do RICMS dispõe que é isenta do ICMS, toda a saída de mercadoria decorrente de doação a órgãos ou entidades da administração direta ou indireta da União, dos Estados, dos Municípios, ou à entidade assistencial reconhecida como de utilidade pública para assistência às vítimas de situação de seca localizadas na área de abrangência da Sudene, bem como a prestação de serviço de transporte da mercadoria;

  • d) Vítimas de calamidade pública – O art. 83 do anexo I do RICMS autoriza a doação sem incidência de ICMS, a entidade governamental ou a entidade assistencial reconhecida como de utilidade pública e que atenda aos requisitos previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional, portadora do "Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos" fornecido pelo Conselho Nacional de Serviço Social, para assistência a vítimas de calamidade pública declarada por ato de autoridade competente, bem como a prestação de serviço de transporte daquela mercadoria;

  • e) Governo do Estado de São Paulo – O art. 54 do anexo I do RICMS também isenta do ICMS, as saídas de mercadorias para fins de doações efetuadas ao Governo do Estado de São Paulo, que sejam destinadas à distribuição gratuita a pessoas necessitadas ou vítimas de catástrofes, em decorrência de programa instituído para esse fim, bem como a prestação de serviço de transporte correspondente.

Cabe ressaltar que para os casos acima não serão exigidos os estornos dos créditos do imposto relativos às mercadorias beneficiadas, ou seja, não se exigirá o estorno do crédito relativo à isenção.

Há diversos outros casos em que também deve ocorrer a isenção de ICMS, tais como: doação de produtos alimentícios considerados como ‘perdas’ ao Banco de Alimentos; importação de produtos hospitalares doados e medicamentos não registrados pela Anvisa na falta de droga específica disponível no mercado nacional; saída de microcomputador usado (efetuada diretamente pelo estabelecimento fabricante ou suas filiais para específicos donatários); doações destinadas ao Fome Zero, Amigos do Bem, AACD. Importante mencionar que para cada uma destas hipóteses há requisitos e restrições que devem ser previamente analisadas para confirmar se o contribuinte terá ou não direito a isenção.

No tocante aos valores que são lançados na conta de doação, em regra geral, estes não serão dedutíveis da base de cálculo do IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica – nos termos do art. 365 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR.

Os bens do ativo não circulante estão sujeitos ao regime da depreciação, que representa a dedução da base do IR considerado o desgaste regular do bem pelo seu uso na produção. Referida depreciação é registrada na contabilidade proporcionalmente à vida útil do bem, de modo a reduzir o montante do IRPJ a pagar. Ressalta-se que, em nenhuma hipótese o total acumulado das cotas de depreciação poderá ser maior que o custo de aquisição do bem.

Segue tabela demonstrativa contendo algumas taxas máximas e seus prazos mínimos de depreciação, que são determinados na INSRF – Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal – n° 162/98:

BEM

TAXA DE DEPRECIAÇÃO

PRAZO DE VIDA ÚTIL

Veículos de Cargas

20% ao ano

05 anos

Computadores e periféricos

20% ao ano

05 anos

Máquinas e Equipamentos

10% ao ano

10 anos

Móveis e Utensílios

10% ao ano

10 anos

 Portanto, quando ocorrer doação de bens do ativo que foram integralmente amortizados pela depreciação, estas não devem representar nova dedução na base de cálculo do IR – imposto de renda.

 Já na hipótese em que houver doação de bens do ativo que ainda não foram integralmente depreciados na contabilidade, nos exatos termos do art. 365 do RIR, a parcela que ainda não foi amortizada poderá ser dedutível do IR, apenas nas seguintes situações:

I – Destinadas às instituições de ensino e pesquisa (cuja criação tenha sido autorizada por lei federal), desde que:

a) Comprove a finalidade não-lucrativa e aplicação dos seus excedentes financeiros em educação;

b) Assegure a destinação de seu patrimônio a outra escola comunitária, filantrópica ou confessional, ou ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades;

c) Limite de dedução de até um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada a sua dedução.

II - Destinadas a entidades civis sem fins lucrativos (legalmente constituídas no Brasil), desde que:

a) Preste serviço gratuito em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atue;

b) Limite de até dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua dedução.

Assim, em regra as doações não são dedutíveis da base de cálculo do IR, pois em se tratando de doação de bens do ativo, estes já foram deduzidos em razão da contabilização da depreciação do bem. Entretanto, haverá de ser dedutível do lucro real a parcela não depreciada do bem (valor residual), e tão somente quando a doação se destinar às instituições de ensino e pesquisa e às entidades civis que prestem serviços gratuitos em benefício da comunidade, certificadas formalmente pela União com esta qualidade.

Cumpre informar que quando houver remessa para doação com isenção do IR, a dedução somente será tida como legítima se forem apresentados os seguintes documentos à fiscalização: I – Declaração da entidade que se compromete a aplicar os recursos e bens recebidos na realização dos serviços sociais; e II – Documento formal de órgão da União de reconhecimento da condição de comprovação de sua natureza jurídica de utilidade pública.

 Quanto à eventual dedução do imposto de renda sobre o valor do ICMS destacado nas notas fiscais das demais mercadorias (como por exemplo, aquelas que se encontram em estoque), deverá ocorrer a dedução para aqueles contribuintes optantes pelo lucro real, isto porque, conforme nos ensina o art. 344 do RIR, os impostos, taxas e contribuições suportados pela pessoa jurídica no exercício de suas atividades são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência.

Portanto, as doações de bens registrados no ativo não circulante não estarão sujeitas à incidência do ICMS por expressa disposição legal. Por outro lado, os bens não registrados como sendo do ativo deverão ter as suas saídas tributadas normalmente, podendo, entretanto, estarem sujeitas à incidência do ITCMD ao invés do ICMS, caso a operação em questão ultrapasse o valor de isenção do primeiro imposto. Outrossim, nos casos em que houver saídas de doações das demais mercadorias tributadas pelo ICMS, há entendimento doutrinário no sentido de que o valor do imposto destacado na nota fiscal poderá ser deduzido regularmente da base do IR, desde que o contribuinte seja optante pelo lucro real.

Por fim, é correto afirmar que todo contribuinte deve fazer uma prévia e eficiente consultoria tributária, realizando um planejamento com profissionais confiáveis, especializados e atualizados com a legislação vigente, com o objetivo de diminuir a sua carga tributária de maneira legítima, e assim, ter inúmeras vantagens sobre os seus concorrentes para alcançar o tão sonhado sucesso.


REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:

- CARVALHO, Paulo de Barros; Curso de Direito Tributário; 2011; Editora Saraiva;

- FERNANDES, Kelly Luciene dos Santos e PIRES, Rebeca Teixeira; ICMS na Prática Operações de A a Z; 3ª Edição, 2014; Editora Cenofisco;

- MACHADO, Hugo de Brito; Curso de Direito Tributário; 2013; Editora Malheiros Editores;

- SABBAG, Eduardo; Manual de Direito Tributário; 5ª Edição, 2013; Editora Saraiva;

- D’ANGELO, Carina Gonçalves e IZZO, Sonia Regina; Guia Prático do ITCMD em São Paulo; 1ª Edição; 2009; Editora IOB;

- FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero; Impostos Sobre Transmissão de Causa Mortis e Doação – ITCM; 3ª Edição; 2013; Editora Thomson Reuters;

- HIGUCHI, Hiromi; Imposto de Renda das Empresas - Interpretação e Prática; 40ª Edição; 2015; Editora IR Publicações;

- SANTOS, José Luiz dos, SCHMIDT, Paulo, FERNANDES, Luciane Alves e BARBOZA, Amarildo Almeida; Imposto de Renda das Empresas: Tributadas Pelo Lucro Real; 1ª Edição; 2007; Editora Atlas;

- VICECONTI, Paulo Eduardo e NEVES, Silvério das; Contabilidade Básica; 15ª Edição; 2012; Editora Saraiva;


Autor

  • Lucas Munhoz Filho

    Advogado especialista em Direito Tributário. Formado pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo/SP – Autarquia Municipal (2009). Pós-Graduação lato sensu em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo/SP – Autarquia Municipal (2012), com extensão universitária em Planejamento Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET.

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