I – Introdução
A Lei 9.711/1998 alterou profundamente as formas de recolhimento das contribuições previdenciárias sob o controle do Instituto Nacional do Seguro Social. A presente análise vem aventar questões sobre a retenção de 11% de contribuição previdenciária, nas hipóteses de cessão de mão-de-obra, conforme o art. 31, da Lei 8.212/1991, com a redação dada pela Lei 9.711/1998.
Não iremos abordar a constitucionalidade das mudanças, mas a inclusão, por veículos normativos impróprios, de empresas prestadoras de serviços não identificadas com as hipóteses do parág. 4º, do art. 31, da Lei 8.212/1991, no rol de empresas prestadora de serviços por cessão de mão-de-obra. Essa incoerência está clara no art. 219, parág. 2º, do Regulamento da Previdência Social (Dec. 3048/1999) e outros diplomas administrativos.
Para melhor abordagem ao objeto de análise, transcreve-se o artigo 31, da Lei no. 8.212/1991, sob a nova redação (grifos nossos):
Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida até o dia dois do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão-de-obra, observado o disposto no § 5º do art. 33. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)
§ 1º O valor retido de que trata o caput, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, será compensado pelo respectivo estabelecimento da empresa cedente da mão-de-obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)
§ 2º Na impossibilidade de haver compensação integral na forma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de restituição. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)
§ 3º
Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)§ 4º Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços: (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)
I - limpeza, conservação e zeladoria; (Inciso incluído pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)
II - vigilância e segurança; (Inciso incluído pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)
III - empreitada de mão-de-obra; (Inciso incluído pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)
IV - contratação de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974. (Inciso incluído pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)
§ 5º O cedente da mão-de-obra deverá elaborar folhas de pagamento distintas para cada contratante. (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)
Como se verifica, em seu atual texto, as pessoas jurídicas contratantes com empresas prestadores de serviço por meio de cessão de mão-de-obra, nos casos elencados no par. 4º, do art. 31, da Lei no. 8.212/1991, devem reter, para depois recolher aos cofres públicos, o equivalente a 11% do valor bruto expresso na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços. Ou seja, temos a criação de uma nova figura de responsabilidade tributária, responsabilizando terceiros que, em primeira verificação, estariam ligados ao fato gerador do tributo. Concorda-se com aqueles que colocam tal norma como a de natureza instrumental (acessória), pois o cedente de mão-de-obra poderá compensar o valor retido quando for efetuar o recolhimento das contribuições sociais (previdenciárias) incidentes sobre os eventos tributários vinculados ao seu próprio negócio (art. 22, I e art. 31, par. 1º, ambos da Lei 8.212/1991), mas esse mérito não será tratado.
II – Da inconstitucionalidade e ilegalidade da inclusão de algumas empresas do gênero prestadoras de serviço no rol de prestadoras de serviço de cessão e mão-de-obra.
Apesar de não discutirmos a constitucionalidade da retenção de 11% do valor bruto da nota fiscal ou da fatura das empresas prestadoras de serviços mediante de cessão mão-de-obra e seu recolhimento aos cofres do INSS, instituída pela Lei 9.711/1999, deve-se alertar sobre a inconstitucionalidade da inclusão das empresas que não são cedentes de mão-de-obra nesse o rol, como objetiva o art. 219, par. 2º, do Decreto 3.048/1999. [1]
Para sabermos quais empresas estariam incluídas na norma, é necessário termos clara a definição jurídica de cessão de mão-de-obra. Para esse fim poder-se-á utilizar o texto do art. 31, parág. 3º, da Lei 8.212/1991:
§ 3º Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 20.11.1998)
Verifica-se que as formas de cessão de mão-de-obra descritas pelo texto legal supra citado são exatamente referentes às espécies elencadas pelo parág. 4º do mesmo artigo, e definidas pela Lei no. 6.019/1974, com exceção da empreitada de mão-de-obra, devendo essa ser melhor definida posteriormente. Todas as espécies não elencadas pela lei, mas por regulamento, deverão conter todos os elementos enumerados no parág. 3º, do art. 31, da Lei 8.212/1991, contendo exatamente os mesmos elementos.
Cabe ainda esclarecer dois termos do parág. 3º, do art. 31, da Lei 8.212/1991, de colocação à disposição do contratante e realizem serviços contínuos. Quanto ao primeiro termo, a colocação de um empregado ou segurado à disposição do contratante tomador, significa que este definirá todas as condições de execução diretamente com os empregados do cedente, e não com o próprio contratante cedente, com o qual somente definirá questões genéricas; segundo, quanto à continuidade, os serviços prestados pela cedente devem ser periódicos de forma intermitente e permanente, conforme esclarece o art. 100, parág. 3º, da Instrução Normativa do INSS no. 71/2002, não bastando serem prestados apenas algumas poucas vezes.
Para elucidar melhor esses termos, podemos colocar uma pequena análise sobre o caso da empreitada de mão-de-obra, como já esclarecido por CLEUCIO SANTOS NUNES, em que esse tipo de empreitada deve ser diferenciada da empreitada de obra, pois nesta não há a subordinação dos empregados do empreiteiro às ordens do contratante, não havendo o elemento disponibilidade. Logo, não é cabível, nos casos de empreitada de obra, a retenção dos 11% sobre a fatura. [2]
O exemplo acima indicado, também, é aplicável a outros setores, onde a relação jurídica contratual apenas envolve os contratantes, não havendo cessão de mão-de-obra, pois os empregados do executor do serviço não ficam sob o mando do adquirente do serviço. Sob essa lógica, podemos nos referir como inexistente, de forma genérica, a cessão de mão-de-obra nos seguintes serviços: digitação e processamento de dados, cobranças, transporte de cargas e passageiros, saúde, telefonia e telemarket, entre outros dependendo do caso. Tais serviços, mesmo que sejam efetuados dentro dos estabelecimentos dos adquirentes dos serviços, não são prestados mediante cessão de mão-de-obra, porque a relação daqueles é somente com o empregador (empresa fornecedora dos serviços). Por não se enquadrarem no conceito legal de empresa prestadora de serviços mediante cessão de mão-de-obra, as empresas retro referidas não podem ser atingidas pelo determinado pelo disposto no art. 31, da Lei 8.212/1991. Isso somente aconteceria em caso de texto aprovado pelo Congresso Nacional que descreve-se as suas atividades ou expressamente as incluí-se para sofrer a incidência daquela norma. Contudo, contrariando esse entendimento, aqueles serviços vêm sofrendo faticamente os efeitos da norma do art. 31, da Lei 8.212/1991, em decorrência do disposto no art. 219, incisos V, VII, XLX, XXIV, XXV, do Decreto no. 3.048/1999.
O art. 31, parág. 4º, da Lei 8.212/1991, coloca que a sua enumeração de casos é sujeita à inclusões por meio de regulamento, tais inclusões devem se encaixar perfeitamente às características encontradas no texto da própria lei, sob pena de confrontar o princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da CF/1988 e art. 97 do Código Tributário Nacional) e da separação das funções do Estado. Tal princípio determina que de ninguém será exigida obrigação tributária sem que a mesma esteja determinada em lei aprovada pelo Congresso Nacional, mais, devendo o contribuinte ou a atividade que o aponte estarem também determinadas na lei. Portanto, não é cabível que veículos normativos infralegais determinem os sujeitos passivos das obrigações tributárias, conforme determina o art. 99, do CTN. Com enorme clareza BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, tendo em mente o principio da legalidade, expressa qual seria o conteúdo do Decreto Executivo de espécie regulamentar:
O regulamento se distingue da lei tanto no seu aspecto formal como no substancial. Formalmente, lei e regulamento divergem ao seu modo de elaboração e à competência dos poderes que os editam (a lei é editada pelo Poder Legislativo, o decreto, pelo Poder Executivo). Substancialmente, porque a lei, dentro dos limites constitucionais, pode escolher livremente a relação de fato que quer disciplinar, fazendo-o como melhor se afigure ao legislador, ao passo que ao regulamento não se permite excessos (não pode exceder e nem restringir a matéria regulada em lei). Qualquer que seja o objeto do regulamento, este tem apenas eficácia infra legem.
(...)
Esse poder regulamentar, a ser exercido pelo Poder Executivo, não é absoluto. Sofre limites. O que caracteriza essencialmente, o regulamento é a sua subordinação à lei (à Constituição, à lei complementar, à lei ordinária, à lei delegada, ao decreto legislativo e à Resolução). Sendo expedido no exercício de uma função administrativa, o regulamento da execução está submetido a limites:
a) não cabe ao regulamento, por iniciativa própria e sem texto legal, determinar normas que estejam na matéria reservada à lei. (...)
b) não cabe, ao regulamento, determinar normas que contrariem, restrinjam, ampliem, ou modifiquem as disposições contidas na lei. (...) O regulamento não pode criar ou ampliar obrigações tributárias.
c) não cabe, ao regulamento, determinar normas que interpretem a lei, sendo esta duvidosa em seu texto. Tal tarefa é do Poder Judiciário, diante de julgamento dos casos concretos que lhe são submetidos. (...) [3]
No mesmo sentido e de forma concisa expõe HUGO DE BRITO MACHADO:
A disposição do art. 99. Do CTN é meramente explicitante. Ainda que não estivesse escrita não seria diferente. É assente em nosso sistema jurídico a posição inferior dos decretos relativamente às leis. Isto é decorrência inevitável da divisão de atribuições entre o Executivo e o Legislativo. Os regulamentos são editados pelo Chefe do Poder Executivo mediante decreto, com fim de explicar o modo e a forma de execução da lei, ou para regular situações não disciplinadas em lei, nem reservadas a esta. O primeiro caso diz-se que há regulamento de execução, e no segundo caso há regulamento autônomo.
Como em matéria tributária não existe espaço para o regulamento autônomo, qualquer regra decreto, ou de regulamento, que não seja mera explicitação do que determina a lei, nem se limite a fixar os meios e formas de execução desta, é inválida.
A regra de decreto, ou de regulamento, em matéria tributária só tem utilidade para a explicitação de textos legais, ou para o estabelecimento dos meios e formas de cumprimento das disposições de leis. [4]
Somando tais considerações está clara a impossibilidade dos prestadores de serviços, principalmente, de digitação e processamento de dados, cobranças, transporte de cargas e passageiros, saúde, telefonia e telemarket, estarem validamente elencados de forma genérica por decreto, ou ordens administrativas, entre os sujeitos passivos determinados no disposto no caput, do art. 31, da Lei 8.212/1991. Isso porque esses serviços não são prestados por meio de cessão de mão-de-obra, conforme exige o próprio texto legal. São plenamente inconstitucionais e ilegais as determinações referentes ao art. 219, incisos V, VII, XLX, XXIV, XXV, do Decreto 3.048/1999, e qualquer outro veículo introdutor de normas secundárias (infralegais) que assim disponha.
Esse posicionamento não foi, ainda, totalmente explorado pelo Poder Judiciário brasileiro, mas, pelos mesmos motivos aos elencados acima, tem recebido apoios da jurisprudência, inclusive dos Tribunais Regionais Federais da 1ª e 4º Regiões, como se expõe as ementas dos seguintes acórdãos (sublinhados nossos):
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. VALOR BRUTO DA FATURA. RETENÇÃO DE PARCELA.
1. Não é ilegal a retenção de 11% (onze por cento) sobre os valores brutos das faturas dos contratos de prestação de serviço, pelas empresas contratantes (tomadoras dos serviços), nos termos do art. 31 da Lei n. 8.212/91 (com a redação da Lei n. 9.711/98), pois se trata apenas de uma forma operacional de recolhimento da contribuição social sobre a folha de salários.
2. Não se justifica, todavia, a inclusão dos serviços de "telemarketing" na referida previsão, pela Ordem de Serviço n. 203/99, visto como, não envolvem cessão de mão-de-obra: colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados com a atividade-fim da empresa.
3. Provimento do agravo de instrumento. [5]
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – ART. 31, DA LEI Nº 8.212/91 COM A REDAÇÃO DA LEI Nº 9.711/98 – CONSTITUCIONALIDADE – EMPRESAS TRANSPORTADORAS – INCIDÊNCIA – RESTITUIÇÃO – VIA IMPRÓPRIA.
Não é inconstitucional o art. 31 da Lei 8.212/91, com a redação alterada pela Lei nº 9.711/98, na parte em que reservou ao regulamento a tarefa de eleger "outros estabelecimentos", além daqueles expressamente apontados no texto legal, como substitutos tributários das empresas cedentes de mão-de-obra para o recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a fatura de prestação de serviços.
As empresas transportadoras, todavia, não devem sofrer a incidência da contribuição questionada, pelo fato de que, como regra geral, não se dedicam à cessão de mão de obra "à disposição" do tomador do serviço, nem prestam "serviços contínuos", nos moldes previstos no art. 31, § 3º, da Lei nº 8.212/91.
O mandado de segurança não se presta para a restituição de pagamentos indevidos. [6]
Os arestos supra digitados dão extrema ênfase à necessidade de colocação dos empregados do prestador de serviço à disposição do tomador, porque inexistente tal disposição, também será inexistente a cessão de mão-de-obra, não podendo haver incidência da norma objeto da presente resenha.
III – Dos Apontamentos Finais
Está nítida a invalidade da configuração genérica dos prestadores de serviços como substituídos tributários e passíveis de terem retido 11% do valor bruto de suas notas fiscais de fatura (em especial, os serviços dispostos no art. 219, incisos V, VII, XLX, XXIV, XXV, do Decreto no. 3.048/1999), por meio de veículos normativos infralegais, pois não são plenamente identificáveis com o descrito no parág. 3º, do art. 31, da Lei 8.212/1991 (com a redação dada pela Lei 9.711/1998). Tal inclusão desrespeita, cabalmente, os princípios da separação das funções do Estado e da legalidade tributária.
Notas
01. Texto parcial do art. 219, do Decreto no. 3.048/1999:
Art. 219. A empresa contratante de serviços executados
mediante cessão ou empreitada de mão-de-obra deverá reter onze por
cento do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de
serviços e recolher a importância retida em nome da empresa contratada,
observado o disposto no § 5º do art. 216.
§ 1º Exclusivamente para os fins deste
Regulamento, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à
disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de
segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a
atividade fim da empresa, independentemente da natureza e da forma de
contratação, inclusive por meio de trabalho temporário na forma da Lei
nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974, entre outros.
§ 2º Enquadram-se na situação prevista
no caput os seguintes serviços realizados mediante cessão de
mão-de-obra:
I - limpeza, conservação e zeladoria;
II - vigilância e segurança;
III - construção civil;
IV - serviços rurais;
V - digitação e preparação de dados para processamento;
VI - acabamento, embalagem e acondicionamento de produtos;
VII - cobrança;
VIII - coleta e reciclagem de lixo e resíduos;
IX - copa e hotelaria;
X - corte e ligação de serviços públicos;
XI - distribuição;
XII - treinamento e ensino;
XIII - entrega de contas e documentos;
XIV - ligação e leitura de medidores;
XV - manutenção de instalações, de máquinas e de equipamentos;
XVI - montagem;
XVII - operação de máquinas, equipamentos e veículos;
XVIII - operação de pedágio e de terminais de transporte;
XIX - operação de transporte de cargas e passageiros;
XX - portaria, recepção e ascensorista;
XXI - recepção, triagem e movimentação de materiais;
XXII - promoção de vendas e eventos;
XXIII - secretaria e expediente;
XXIV - saúde; e
XXV - telefonia, inclusive telemarketing.
02. NUNES, Cleucio Santos. Contribuição Previdenciária – Retenção de 115 e a Invalidade da Lei 9.711/98 perante a Lei Complementar 95/98 e outros Vícios. In: Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo : Dialética, no. 55, p. 36-37.
03. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 3ª ed., Rio de Janeiro : Forense, v.2, 1994, p.45-48.
04. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 18ª ed., São Paulo : Malheiros, 2000, p. 72-73.
05. Agravo de Instrumento no. 1999.010.00.24345-7, Terceira Turma do TRF da 1ª Região, Rel. Juiz Federal Olindo Menezes, DJU 12.04.2000.
06. Apelação em Mandado de Segurança no. 2000.04.01.039548-9/SC, 1ª Turma do TRF 4ª Região, Rel. Juiz Amir José Finocchiaro Sarti, DJU 09/08/2000. Em análise semelhante a AMS no. 1999.04.01.102908/SC, DJU 13.06.2000.
Referências Bibliográficas
ALVARENGA, Ricardo. Considerações sobre a retenção de 11% de contribuição previdenciária, nas hipóteses de cessão de mão-de-obra (Lei 8.212/91, art. 31), no âmbito do direito aeronáutico. In: Repertório IOB de Jurisprudência, n.5, caderno 1, 1ª quinzena de março de 2001, p. 136-134.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª. ed., São Paulo : Saraiva, 2000.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 18ª ed., São Paulo : Malheiros, 2000.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 3ª ed., Rio de Janeiro : Forense, v.2, 1994.
NUNES, Cleucio Santos. Contribuição Previdenciária – Retenção de 115 e a Invalidade da Lei 9.711/98 perante a Lei Complementar 95/98 e outros Vícios. In: Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo : Dialética, no. 55, p. 31-39.
XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo : Revista dos Tribunais, 1998.
