Sumário: I – Prelóquio; II – A (falsa) premissa embasadora dos artigos 118 e 166 do RIPI/02; III – Fundamentos constitucionais da seletividade e inacumulatividade do IPI; IV – O Código Tributário Nacional; V – Proibição (implícita) de restrições ao crédito do IPI na CF/88: a simples comparação com o ICMS; VI – Antecedentes jurisprudenciais sobre insumos e produtos desonerados; VII – A conseqüente inconstitucionalidade dos arts. 118 e 166 do RIPI/02; VIII – Conclusões.
I – PRELÓQUIO
O direito ao crédito do IPI referente à aquisição de insumos utilizados na cadeia produtiva foi e tem sido amplamente discutido em todas as suas derivações, como, exempli gratia: aquisição de insumos desonerados (isentos, não tributados ou com alíquota zero) e utilizados na produção de bens tributados; aquisição de insumos tributados e empregados no fabrico de produtos desonerados; etc.
Ex consensu dos juristas de escol e na visão da grande maioria dos tribunais pátrios, o direito ao creditamento em questão costuma ser reconhecido sem maiores restrições em homenagem ao "princípio da não-cumulatividade" desse imposto. Sem falarmos no "princípio da seletividade" que, ao nosso ver, também implica na questão posta.
Todavia, outro problema vem à baila com a edição do novo Regulamento do IPI, o Decreto nº 4.544, de 26.12.2002, o qual revogou o regulamento anterior (Dec. nº 2.637/98). Trata-se de vedações aos créditos do IPI que levam em consideração o enquadramento, no SIMPLES, da empresa fornecedora ou adquirente dos insumos. Tais restrições não são novas (o regulamento anterior também as tinha – arts. 106 e 149) e vêm estampadas nos artigos 118 e 166 do novo RIPI:
Art. 118. Aos contribuintes do imposto optantes pelo SIMPLES é vedada a utilização ou destinação de qualquer valor a título de incentivo fiscal, bem assim a apropriação ou a transferência de créditos relativos ao imposto (Lei nº 9.317, de 1996, art. 5º, § 5º).
Art. 166. As aquisições de produtos de estabelecimentos optantes pelo SIMPLES, de que trata o art. 117, não ensejarão aos adquirentes direito a fruição de crédito de MP, PI e ME (Lei nº 9.317, de 1996, art. 5º, § 5º).
No caso específico que pretendemos debater (crédito de IPI gerado pela aquisição de insumos que serão empregados na produção de outro bem – "produto final" da empresa que os adquire), referidos dispositivos estão a nos dizer o seguinte:
1º) A empresa inscrita no SIMPLES não tem direito ao crédito pelos insumos adquiridos, ainda que sejam eles tributados (art. 118); e
2º) A empresa, inscrita ou não, não tem direito ao crédito na aquisição de insumos fornecidos por optantes do SIMPLES (art. 166).
Afinal, tais restrições são legítimas? Entendemos que não, e é isto que procuraremos demonstrar.
II – A (FALSA) PREMISSA EMBASADORA DOS ARTIGOS 118 E 166 DO RIPI/02
Preleva notar que ambos, art. 118 e 166, referem-se ao § 5º, do art. 5º, da Lei 9.317/96, que dispõe:
"§ 5º. A inscrição no SIMPLES veda, para a microempresa ou empresa de pequeno porte, a utilização ou destinação de qualquer valor a título de incentivo fiscal, bem assim a apropriação ou a transferência de créditos relativos ao IPI e ao ICMS."
A razão de ser de tais enunciados, na visão do fisco, é que a empresa optante do SIMPLES já goza de tratamento especial e seus produtos saem do estabelecimento sem a tributação (normal) do IPI. Assim, mesmo adquirindo insumos tributados, não haveria que se falar em "compensação" do imposto com o IPI devido na saída, eis que desonerada esta. E vice-versa: quando outrem adquire insumos da optante do SIMPLES não teria direito ao aproveitamento de IPI algum, já que os insumos vieram desonerados.
A premissa é falsa e os dispositivos são inconstitucionais, como se verá. Aliás, dispositivos como estes têm sido corriqueiramente utilizados por nossos governantes como forma de esvaziar, tornar inócuos benefícios e princípios legais que, ao ver do fisco, "diminuem a arrecadação". E assim vamos atropelando constituições, leis e princípios consagrados, restando sempre ao Judiciário a tarefa de recompor direitos e restaurar a ordem jurídica.
III – FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS DA SELETIVIDADE E INACUMULATIVIDADE DO IPI
É de sabença comum que o IPI é imposto seletivo, plurifásico e não-cumulativo, e seu montante integra o preço do produto.
Em função do princípio da seletividade um produto é mais ou menos tributado de acordo com a sua essencialidade para os cidadãos. Referido princípio encontra-se no inciso I do § 3º do art. 153 da Carta Mãe:
Art. 153. (...)
§ 3º. O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
Assim, produtos julgados essenciais ao brasileiro (alimentos, medicamentos, etc.) costumam ser menos onerados, ao passo que bens considerados supérfluos (v.g., o cigarro) têm sua tributação majorada. Eis a idéia básica da seletividade.
Mas, por ser o IPI um imposto plurifásico, envolvendo um ciclo operacional, e dada a sua potencial incidência "em cascata" – paga-se em toda operação em que ocorre industrialização –, o supracitado princípio (seletividade) poderia restar esvaziado em alguns casos. Exemplo: suponhamos que o governo pretendesse incentivar o fabrico e baratear o produto "D", reduzindo sua alíquota ou até isentando-o do IPI. Suponhamos, todavia, que os produtos "A", "B" e "C", utilizados na industrialização daquele, tivessem suas alíquotas majoradas. O fato é que o produto final, que ab initio pretendia-se baratear, continuará pouco acessível ao cidadão, já que os insumos nele empregados (A, B e C) tiveram aumentada a taxação. Propositalmente ou não, a seletividade não se materializou, ou seja, não refletiu na economia.
Todavia, previu o legislador constituinte outro princípio, que não só coíbe o "efeito cascata" do IPI, como dá guarida e complementa a própria seletividade. Referimo-nos ao princípio da não-cumulatividade, que vem expresso no inciso seguinte:
"Art. 153. (...)
§ 3º. O imposto previsto no inciso IV:
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado (1) nas anteriores;"
(1) Como lembra o eminente Desembargador Federal Alcides Vettorazzi, "a doutrina pacificou entendimento no sentido de que pela expressão "cobrado" deve-se entender "incidente"." (TRF 4ª R., AMS 2000.04.01.063437-0, DJU 23.01.2002).
Estas são as idéias básicas, a real intenção que motivou o legislador constituinte a formular tais preceitos – inacumulatividade e seletividade. Se nos afastamos ou desconhecemos a finalidade de um dispositivo, então podemos cair facilmente na crença de falsas premissas e de interpretações deturpadas.
A propósito, há quem invoque que o art. 150, § 6º, da CF/88, esteja a limitar esse direito de forma absoluta, já que "Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g.". Assim, se a lei não previu o creditamento nos casos de não-tributação, isenção ou taxação zero, não assistiria esse direito ao contribuinte.
Data venia dos que assim verberam, eis aí outra falácia. Ora, o direito ao crédito em tela é absolutamente ínsito ao próprio comando constitucional expresso no artigo 153, § 3º, II. Quando falamos neste específico "crédito presumido" não estamos a invocar nenhum favor, nenhuma benesse do fisco (dependentes de lei). Estamos, sim, a invocar a própria inacumulatividade do imposto, já garantida na Lei das Leis! Então HÁ LEI, SIM, prevendo (ou melhor, obrigando) esse sistema de compensação, sem o qual o mandamento constitucional não seria aplicado.
Como expressou com maestria acórdão do TRF da 2ª Região, "Negar a compensação, na hipótese de isenção do IPI, representa a mesma coisa que negar a própria isenção, pois a manutenção do crédito e a concessão do crédito presumido ou simbólico são conseqüências inerentes à própria não-cumulatividade" (TRF 2ª R., AMS 96.02.34354-0/RJ, 2ª T., Rel. Des. Fed. Castro Aguiar, DJU 25.06.1998, p. 260) (Grifamos).
IV – O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Também o CTN, com status de lei complementar, pretendeu albergar a inacumulatividade no artigo 49, que preceitua ad litteram:
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Assim, considerando a vontade do legislador, que se concretizou na Carta Magna e no CTN, o Judiciário tem repelido insistentemente toda forma de restrição ou manobra tendente a burlar a aplicação plena da inacumulatividade do IPI. Mesmo nos casos de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero, tem o fabricante do produto final o direito ao crédito respectivo, sob pena de se estar apenas postergando a tributação para momento ulterior da cadeia produtiva. E vice-versa: quando os insumos são tributados, mas o produto final não o é, tem o fabricante deste último o direito ao crédito, sob pena de estar pagando, ainda que implicitamente, o tributo (que já incidiu nos insumos que compuseram seu produto). Eis a realidade desse imposto e dos princípios que o norteiam. O restante é mero retoricismo...
V – PROIBIÇÃO (IMPLÍCITA) DE RESTRIÇÕES AO CRÉDITO DO IPI NA CF/88: A SIMPLES COMPARAÇÃO COM O ICMS
Além de todo o acima exposto, um fato há que chamar a atenção do aplicador da lei e do operador do Direito em geral: ao autorizar restrições no caso do ICMS (também não-cumulativo e, eventualmente, seletivo), forçoso é concluir que o legislador constituinte não quis restringir esse princípio no caso do IPI, como o fez em relação àquele, no art. 155, §2º, II, in verbis:
Art. 155. (...)
§ 2º. O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte:
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
Dessa comparação, vê-se que o Poder Constituinte quis albergar a não-cumulatividade, no caso do IPI, de forma ampla e irrestrita, sem exceções de qualquer espécie. Do contrário, teria dito o que disse a respeito do ICMS. Qualquer entendimento em contrário é vã tentativa de apoucar princípios constitucionalmente garantidos, mediante artifícios interpretativos e falsas premissas, ao invés de se alterar, então, a Carta Política.
De fato, se quiséssemos fazer tais restrições deveríamos modificar a Constituição da República, dando ao artigo 153, § 3º, a mesma dicção do dispositivo supracitado, relativo ao ICMS. Menos confeccionar "remendos" travestidos de leis, decretos e até MP’s, na tentativa de driblar o processo legislativo mais exigente e complexo de uma Emenda Constitucional.
VI – ANTECEDENTES JURISPRUDENCIAIS SOBRE INSUMOS E PRODUTOS DESONERADOS
Para aqueles que não estejam eventualmente familiarizados com o assunto aqui abordado, lembramos que o Supremo Tribunal Federal já garantiu o direito ao crédito do IPI nos casos em que há ISENÇÃO ou ALÍQUOTA ZERO do imposto (RE nº 212.484 e RE nº 350.446).
Quanto aos insumos ou produtos finais NÃO-TRIBUTADOS, inexiste qualquer motivo para entendimento diverso, já que (repita-se) o IPI teve tratamento constitucional diferenciado do ICMS e a Suprema Corte notadamente prestigia o princípio da não-cumulatividade in totum. Valeria então o mesmo raciocínio: a não-tributação "em um dos elos da cadeia produtiva desapareceria quando da operação subseqüente, se não admitido o crédito." (o enunciado entre aspas acha-se estampado na ementa daquele último julgado).
Por tais motivos, os Tribunais Regionais Federais têm deferido o direito ao creditamento também nos casos de não-tributação, como conseqüência lógica do princípio da inacumulatividade (em toda a sua amplitude).
VII – A CONSEQÜENTE INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 118 E 166 DO RIPI/02
É axiomático, de todo o acima exposto, que as exceções previstas nos artigos 118 e 166 do novo RIPI são inconstitucionais (ferem a CF/88) e ilegais (atritam com o CTN), porque:
EM PRIMEIRO LUGAR, é falsa a idéia de que a empresa inscrita no SIMPLES não é contribuinte do IPI. Ora, todos sabemos que os impostos federais estão, SIM, sendo pagos, ainda que de forma diferenciada, especial. Nada mais que isso. Portanto, a premissa que dá sustentáculo àquelas vedações é falsa, ou melhor, não existe. Há IPI incidindo nos produtos que saem dessas empresas, sejam eles destinados diretamente ao consumidor final ou empregados como insumos por outros fabricantes. Então, se há tributação, há geração do crédito nas etapas sucessivas, sob pena de incidir o IPI "em cascata" e acumuladamente.
EM SEGUNDO LUGAR, mesmo que admitamos a idéia de que não há tributação de IPI para as empresas optantes do SIMPLES (o que não é verdade, repita-se), continuaria infrangível esse direito, já que:
A) Mesmo quando os insumos são isentos ou não-tributados há o direito ao creditamento do IPI;
B) Mesmo quando o produto final é isento ou não-tributado, seu fabricante tem direito ao crédito referente aos insumos nele empregados;
C) Então, pela mesma razão, assiste o direito ao crédito quando falamos de optantes do SIMPLES, (supostamente) livres do imposto.
Como se vê, seja por um motivo ou por outro, o fato é que são ilegítimas as restrições in tela, que, de qualquer forma, violam o princípio da seletividade e o da não-cumulatividade, constitucionalmente garantidos sem restrições (ao contrário do ICMS).
Aliás, o § 5º, do art. 5º, da Lei 9.317/96, no qual se estribaram as ilícitas vedações, já foi considerado inconstitucional. Citamos julgado do TRF da 4ª Região:
"Os obstáculos impostos ao aproveitamento de créditos de IPI afiguram-se desarrazoados, uma vez que a empresa continua recolhendo o IPI, em parcela individualizada em relação aos demais tributos. Sua opção pelo SIMPLES apenas alterou a forma de arrecadação dos tributos. (...) Destarte, é inconstitucional o art. 5º, § 5º, da Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que veda a apropriação de créditos de IPI às empresas optantes do simples. Argüição que se suscita." (TRF 4ª R., AMS 2001.70.09.00865-6, 2ª T., Rel. Des. Fed. Vilson Darós, DJU 25.09.2002, p. 672) (Grifo nosso)
E, a respeito das empresas não optantes do SIMPLES que adquirem insumos de optantes, a vedação também fora afastada em julgado daquela Corte Regional, à luz do regulamento anterior (RIPI/98):
"A previsão do art. 149 do RIPI/98 decorre do disposto no par. 5º do art. 5º da Lei nº 9.317/96, que veda à microempresa e à empresa de pequeno porte, quando inscritas no SIMPLES, a apropriação ou a transferência de créditos relativos ao IPI. Em razão desta regra, as notas fiscais emitidas por contribuintes optantes do SIMPLES não contêm destaque do IPI (art. 107 do RIPI/98), assemelhando-se a operação de aquisição de insumos de tais comerciantes às entradas isentas, não-tributadas ou sujeitas à alíquota zero. Por conseguinte, a limitação ao aproveitamento de créditos de IPI nestes casos, também atenta contra o princípio da não-cumulatividade. O estabelecimento de distinção de apuração de créditos tendo em conta o fornecedor dos insumos afigura-se, in casu, desarrazoada, haja vista a sistemática de aproveitamento aplicável, o que independe da situação ostentada pelo pólo antecedente da cadeia produtiva, contribuinte ou não-contribuinte do IPI."
(TRF 4ª R., AMS 2001.72.05.005081-2, 2ª T., Rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, DOU 14.05.2003, p. 892) (Destacamos)
VIII – CONCLUSÕES
De todo o exposto, ressuma hialino que:
A) São inconstitucionais as restrições dos artigos 118 e 166 do RIPI/2002, por ferirem os princípios da não-cumulatividade e seletividade, constitucionalmente garantidos (art. 153, § 3º, incisos I e II);
B) São ilegais tais dispositivos, por afrontarem o CTN (art. 49), que também pretendeu albergar a inacumulatividade sem restrições dessa espécie e que possui status de lei complementar, hierarquicamente superior ao desaforado decreto;
C) Ao restringir o mesmo direito no caso de imposto com sistemática semelhante (ICMS), o legislador constituinte deixou claro que não queria fazê-lo com relação ao IPI;
D) Finalmente, é falsa a idéia (premissa) de que as empresas inscritas no SIMPLES não são contribuintes do IPI, não havendo, assim, referidos créditos; e, mesmo que não fossem contribuintes, isto não afastaria o creditamento, já que nem mesmo produtos isentos e não tributados retiram o aludido direito.
