2. Compensação
A próxima modalidade de extinção do crédito tributário que estudaremos é previsto no artigo 156, II, do CTN. Trata-se da compensação, que é uma das demais modalidade de extinção definido na disposição do artigo 170 do CTN.
Ensina Eduardo Sabbag que o conceito de compensação “pode ser extraída do Direito Privado, conforme os arts. 368 e 380 do Código Civil” (Sabbag, 2011, pág. 871).
A compensação traz vantagens recíprocas entre o sujeito passivo e ativo, para o sujeito passivo evita-se a mora de um processo de restituição do que fora pago indevidamente, para o sujeito ativo (Fazenda Pública) “economiza os custos burocráticos do processo” (Amaro, 2014, pág. 456).
Ocorre a compensação quando o sujeito passivo é tambem credor da Fazenda Pública, por ter pago tributo que não era devido, por exemplo, sendo previsto no artigo 170 do CTN que a lei pode, às condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos liquidos e certos, vencidos ou vincendos. A expressão “em cada caso” não significa que a lei pode deixar a cargo da autoridade administrativa para estabelecer condições e garantias a cada caso de contribuinte, que peça a restituição, podendo a lei “fixar desde logo as condições para a compensação dos créditos tributários em geral” (Machado, 2015, pág. 217) de maneira permanente ou permitir a compensação de determinado tributo, ou em durante certo prazo, em casos específicos. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo que é também credor, “a lei determinará...a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a conrrespondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento” (CTN, artigo 170, parágrafo único).
Ocorre que a compensação é “um direito inerente às relações obrigacionais” (Machado, 2015, pág. 216), porém seu regramento faz parte do direito civilista ou comum, mas não ao direito tributarista. A compensação se disciplina em frente ao direito civil e não ao tributário.
Não deve agir a administração de maneira discricionária como faria se pudesse autorizar uma compensação de forma geral e permanente, para um ou para outro, não pode autorizar ou não sem lei que estipule os critérios que permitem reconhecer o direito à compensação. Não pode também “ser feita ao bel-prazer do contribuinte, pois carece de lei autorizativa” (Sabbag, 2011, pág. 872)
Sendo que tanto quantos todos quais se enquadrarem na compensação excepcional, hão de obter o direito de compensar.
Acrescenta-se que o crédito liquido e certo é apto a comepensar crédito de qualquer natureza que a Fazenda possui face o sujeito passivo que também é credor. Fundamenta-se tal direito na Constituição, portanto, nenhuma norma inferior pode negar esse direito de compensar, diretamente ou indiretamente tornando impossível. A Fazenda não pode ter o direito de ter débitos e créditos, e cobrar os créditos perante o sujeito passivo sem que tal não possa pedir a compensação, seria de um todo inconstitucional. Trata-se de “decorrência natural da garantia dos direitos de crédito” (Machado, 2015, pág. 217), não podendo ser excluída a Fazenda Pública eis que “todos são iguais perante a lei” (CF, artigo 5º, caput).
Cinco são os fundamentos constitucionais que garantem o direito da compensação dos créditos perante a Fazenda Pública: a cidadania, a justiça, a isonomia, o direito à propriedade, e por último, a moralidade.
Já quanto ao artigo 170-A do CTN, introduzido no CTN pela Lei Complementar 104 de 10-01-2001, temos que é “vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujetio passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial”, porém, não impede o deferimento liminar ou a antecipação de tutela, “autorizando a compensação” (Machado, 2015, pág. 219). Havendo o deferimento liminar ou a antecipação de tutela,a “medida judicial, neste caso, ao autorizar a compensação, apenas estará impedindo que o Fisco exija o tributo” (idem).
Porém, há decisões judiciais que dispõe que face ao artigo 170-A, não se adimite medida liminar permitindo a compensação para se extinguir o crédito tributário, quais consideramos errôneas visto que não se fala em tal artigo sobre medida liminar. Portanto, se a decisão em medida liminar transitar em julgado cabe a compensação. Padecendo de inconstitucionalidade dispositivos que proiba a medida liminar, ora, se estão preenchidos os requisitos para medida liminar, o juiz deve deferir a medida pois em respeito ao direito à jurisdição, constitucionalmente assegurado.
Em nada fala o artigo 170-A sobre contestação em via administrativa, portanto, não se percebe haver proibição de compensação mediante aproveitamento de tributo, objeto de contestação administrativa.
De acordo com o artigo 74 da Lei 9.430/96 o sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. Ressalta-se quaisquer tributos e contribuições administrados pelo Órgão que receberia pelo tributo que foi contestado judicialmente.
Tal compensação ocorre mediante a entrega de declaração que consta de informações sobre os créditos utilizados e os débitos a serem compensados, sendo que “uma vez declarada à Secretaria da Receita Federal, extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação” (Machado, 2015, pág. 220).
Não pode, de acordo com a lei, a compensação de tributos por meio de créditos serem transferidos por terceiros, mas admite “restrições em leis específicas de cada tributo e exclui da compensação o saldo a restituir apurado na declaração de ajuste anual do imposto de renda de pessoa física e os débitos de tributos constantes de declaração de importação” (idem).
Porém, nos parece que tais restrições protege o Fisco de ações fraudulentas, porém, não as justificam.
3. Transação
A “transação é acordo” (Machado, 2015, pág. 221) que “importe em terminação de litígio e consequente extinção da obrigação tributária” (Amaro, 2014, pág 415). O artigo 840 do Código Civil permite a prevenção e o fim do litígio por meio de “concessões mútuas” (Machado, 2015, pág. 221), onde cada interessado passa a ceder o que é lhe é de direito chegando a um acordo previnindo um litígio ou dando fim a este, o que extingue o crédito tributário.
Ocorre que “a lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso (CTN, artigo 171, parágrafo único). Sendo, portanto, somente a lei apta para indicar autoridade para autorizar a transação, falando-se em Direito Tributário.
A transação no Direito Tributário se dá somente para por fim ao litígio, mas não para o evitar.
A transação é acordo similar à transação de direito civil, porém, em direito tributário so pode ocorrer se instaurado o litígio e se houver previsão legal.
4. Remissão
Ocorre remissão quando a autoridade administrativa expressamente autorizada por lei perdoa o tributo, ou seja, dispensa o sujeito passivo do pagamento. Há previsão no CTN da remissão, artigo 172 do CTN, qual prevê que a “lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: (I) à situação econômica do sujeito passivo; (II) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; (III) à diminuta importância do crédito tributário; (IV) a considerações de equidade, em relação com as caracteristicas pessoais ou materiais do caso; (V) a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
A lei também pode autorizar diretamente a concessão, “embora não diga o Código Tributário Nacional” (Machado, 2015, pág. 222).
Cada um dos incisos do regramento do artigo 172 é fundamento que justifica a concessão da remissão. Não pode olvidar o ensinamento de Hugo de Brito Machado ao afirmar que “a remissão não se confunde com a anistia, que é forma de exclusão do crédito tributário” (idem) qual estudaremos em outra oportunidade. A remissão pressupõe que houve lançamento.
Ensina Luciano amaro, sendo despachado e concedendo a remissão “não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155” (Amaro, 2014, pág. 416), conforme artigo 172 em seu parágrafo único.
5. Decadência
O artigo 173 e 174 do CTN prevêem a extinção do crédito tributário pelo lapso temporal de cinco anos, configurando decadência ou prescrição respectivamente.
A diferença entre decadência e prescrição em direito tributário, é que a primeira “extingue a relação jurídica tributária antes do lançamento, enquanto a prescrição extingue a relação jurídica tributária depois de formalizada pelo lançamento. É que o artigo 173 fala em “constituir o crédito tributário” já o artigo 174, em “ação para cobrança do crédito tributário”.
A decadência qual ora estudamos, é a perda do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário após o decorrer de 5 (cinco) anos, contados: (I) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; (II) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Para Hugo de Brito Machado falando-se em direito tributário “podemos definir a decadência como a extinção da relação jurídica obrigacional tributária entre o Fisco e o contribuinte pelo decurso de determinado tempo sem que a Fazenda Pública exerça o direito de constituir o crédito tributário” (Machado, 2015, pág. 223).
Esse prazo de cinco anos, nos casos de lançamento por homologação, começa a correr a partir da data de ocorrência do fato gerador, exceto se comprovar que ocorreu simulação, dolo ou fraude, podendo a lei correspondente fixar prazo diverso para homologação, que se omissa será de cinco anos. Findando tal prazo, de acordo com o artigo 150 § 4º, do CTN, “sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito”. Porém se houver dolo, fraude ou simulação “esse prazo só começa no primeiro dia útil do exercício seguinte.
Já quando lançamento de ofício ou por declaração, o prazo de cinco anos para a Fazenda Pública realizar o lançamento começa “do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” ou então “da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado” (CTN, artigo 173, I e II).
Havendo dolo, fraude ou simulação, prevista no artigo 150 § 4º do CTN, não se aplica a norma do artigo 150 do CTN, mas sim a regra do artigo 173, I, do mesmo Códex.
No seu parágrafo único, do artigo 173, há previsão de que em cinco anos extingue-se definitivamente o direito previsto em tal artigo, “contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento” (CTN, artigo 173, parágrafo único).
Apesar de haver ensinamentos em sentido contrário, “a decadência é matéria privativa de lei complementar” (Machado, 2015, pág. 224) qual pode dispor diversamente do que está disposto no artigo 173 do CTN, porém, não pode dispor nesse sentido a lei ordinária. Essa doutrina é obvia, ora, para manter uma “uniformidade às leis tributárias” (idem) em todo o território brasileiro, pois não seria admissível que, por meio de seus legisladores, cada entidade estabeleça um prazo decadencial diverso da outra, nem que o legislador federal “estabeleça prazos diversos para cada espécie de tributo (idem).
O STF e o STJ já se posicionaram no sentido de ser a matéria de decadência e prescrição privativa de lei complementar, e declarou o STF a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, “que haviam fixado em 10 anos o prazo para o lançamento e o prazo para a cobrança de contribuições de seguridade social” (idem), por meio da súmula vinculante 8, in verbis:
Súmula Vinculante 8
São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário.
Quando se trata de crédito tributário que se constitui como apenas uma penalidade pecuniária, o prazo decadencial “começa do primeiro dia seguinte à data do cometimento do ilícito respectivo” (Machado, 2015, pág. 225), pois nessa data do cometimento já se podeira ter sido lançada a multa. Porém, se tratar de multa referente a tributo, se for de lançamento por homologação, havendo a apuração e a homologação, poderá a multa ser lançada apenas em revisão do lançamento, com prazo decadencial de cinco anos, a começar a contar do fato gerador, conforme artigo 150 § 4º do CTN.
De acordo com a Lei 11.457/07 que dispõe que a administração tem o prazo de 360 dias para proferir obrigatoriamente decisão administrativa, deve o crédito tributário ser lançado nesse prazo, pois o lançamento é um processo administrativo, caso contrário o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito estará extinto por decadência.
Ocorre que tal prazo, mais precisamente, prevista na norma do artigo 24 da Lei 11.457/07, não está inserida em lei complementar, porém é válida, eis que normas do procedimento administrativo fiscal inseridas no Decreto 70.235/72 são válidas e não estão em uma lei complementar.
O prazo de 380 dias para proferir decisão administrativa não se aplica nos procedimentos administrativos estaduais e municipais. Só que por analogia deveria, conforme artigo 108, I, do CTN.
