INTRODUÇÃO
O presente artigo tem por escopo examinar a questão atinente ao regramento do parcelamento das dívidas ativas da União de competência da Procuradoria da Fazenda Nacional, no que tange às características especiais oferecidas às empresas enquadras no sistema Simples Nacional, demonstrando como a estas se aplica o princípio da capacidade contributiva.
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional é um órgão que integra a Advocacia Geral da União, responsável pela apuração e inscrição, para fins de cobrança judicial, da dívida ativa da União. No cumprimento dessa atribuição, a PGFN estabelece as regras de parcelamento das dívidas que inscreve, cabendo a aplicação das normas constitucionais limitadoras do poder de tributar e, nesse diapasão, o princípio da capacidade contributiva.
Dentre as competências da PGFN, está a inscrição das dívidas geradas pelo não recolhimento do Simples Nacional. Este, por sua vez, é um sistema simplificado de recolhimento de onze espécies tributárias, ao qual podem aderir empresas legalmente designadas como microempresas ou empresas de pequeno porte, nos termos da Lei Complementar 123/06. Tais empresas possuem essa designação com base em sua receita bruta, considera para fins de concessão de benefícios nas áreas administrativa, tributária, creditícia, previdenciária e de desenvolvimento empresarial.
Mesmo sob regras legais mais favoráveis, algumas empresas enquadradas no Simples Nacional não conseguem manter-se em dia com o fisco. Nesses casos, instaurado o devido processo administrativo, muitas vezes tais empresas têm seus débitos inscritos em dívida ativa pela União.
Ultrapassada a breve análise acima descrita, cuidaremos especificamente da aplicação do princípio da capacidade contributiva no que diz com o parcelamento das dívidas inscritas em desfavor das empresas enquadradas no Simples Nacional, demonstrando como a adoção de medidas mais benéficas condiz com o regramento constitucional que as beneficia.
Desta forma, o presente estudo pretende contribuir para o debate acadêmico de medidas que beneficiem as empresas com menor capacidade contributiva, trazendo à baila algumas reflexões sobre o atual sistema tributário e sobre a necessidade deste adequar-se à realidade econômica.
INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA E CONDIÇÕES DE SEU PARCELAMENTO
A Dívida Ativa da União é composta pelos valores que Fazenda Pública tem a receber, de natureza tributária ou não-tributária, de pessoas físicas ou jurídicas, desde que devidamente inscritos pelos órgãos competentes, após a devida apuração. A Lei 6830/80 estabelece:
Art. 1º - A execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil.
Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
§ 1º - Qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata o artigo 1º, será considerado Dívida Ativa da Fazenda Pública. (grifo nosso)
§ 2º - A Dívida Ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato.
§ 3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
§ 4º - A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional.
Neste trabalho, por questões didáticas, trataremos apenas da dívida ativa tributária federal, de competência da Procuradoria da Fazenda Nacional que, de acordo com o art. 201. do CTN, “Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”.1
O processo de cobrança de dívidas com a União se inicia com sua apuração pelo órgão competente, do valor a ser pago. Ao cobrar um tributo, a administração fazendária concede prazo para que o contribuinte cumpra a obrigação. No caso do imposto de importação, por exemplo, ao registrar a declaração de importação, o contribuinte deve fazer o pagamento (art. 11. da Instrução Normativa Da Secretaria da Receita Federal nº 680/2006); já a contribuição previdenciária do trabalhador a serviço de empresa deve ser recolhida com as contribuições a seu cargo até o dia 20 do mês subseqüente ao da competência, ou até o último dia útil imediatamente anterior, caso não haja expediente bancário naquele dia (caput e alínea "b" do inciso I, do art. 30. da Lei nº 8.212/1991).
Assim, se o contribuinte não cumpre a obrigação no prazo, de acordo com o artigo 22 do Decreto-Lei nº 147, de 1967, os órgãos de origem tem até 90 dias, depois de finalizada a apuração dos créditos devidos à União, para encaminhá-los à PGFN, para inscrição em Dívida Ativa da União.
A inscrição tornará o crédito em título executivo extrajudicial, acrescentando ao valor original juros, multa de mora e encargos legais. A Procuradoria da Fazenda Nacional fará então a cobrança administrativa do valor, já possibilitando ao contribuinte parcelar o débito. Caso não haja pagamento, o próximo passo será a cobrança judicial que, mesmo nessa fase, ainda permite parcelamento.
A lei 10.522/02 – lei geral do parcelamento – estabelece em seu artigo 10 que os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional poderão ser parcelados em até 60 (sessenta) parcelas mensais. Trata-se do parcelamento ordinário, disponível a todos os contribuintes, aplicável a qualquer tributo. Divide-se em simplificado, quando o valor devido for igual ou inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), e convencional, quando este valor é ultrapassado. A diferença fundamental entre as duas formas de parcelamento está no fato de que, quando o valor devido enquadrar-se na modalidade convencional, o contribuinte deverá prestar garantia real ou fidejussória (hipoteca, penhor, fiança, seguro-garantia etc.), como condição para parcelar2.
A Portaria Conjunta PGFN/RFB Nº 15 de 15/12/2009, estabelece que o parcelamento feito pela pessoa jurídica deve ter parcelas mínimas de R$ 500,00 (quinhentos reais). Esta regra é aplicada a todas as empresas, exceto àquelas enquadradas no Simples. Para estas, a Resolução N. 94. do Comitê Gestor do Simples Nacional prevê parcelas mínimas de R$ 300,00 (trezentos reais), atendendo a sua condição diferenciada diante das demais empresas.
Nos termos do disposto no CTN e na Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 15/2009, o parcelamento tem o poder de suspender o registro do Cadin – Cadastro Informativo de Créditos não quitados do Setor Público Federal – além de suspender a execução fiscal e seus efeitos, como a penhora, por exemplo.
PARCELAMENTO DE DÍVIDAS DO SIMPLES NACIONAL E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O Simples Nacional é um regime compartilhado de arrecadação tributária, previsto na Lei Complementar 123 de 2006, que traz uma forma facilitada de recolhimento de tributos, sendo aplicável às Microempresas (ME) e às Empresas de Pequeno Porte (EPP)3.
Microempresa (ME) é a sociedade empresária (simples ou empresário individual) que, no ano-calendário anterior, auferiu receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00. Já a empresa de pequeno porte (EPP), que também é sociedade empresária, é aquela que auferiu entre R$ 360.000,00 e R$ 3.600.000,00. Vejamos a definição legal de tais empresas:
Art. 3º Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário a que se refere o art. 966. da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que:
I - no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais); e
II - no caso da empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais).
§ 1º Considera-se receita bruta, para fins do disposto no caput deste artigo, o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
A LC 123 de 2006 institui tratamento simplificado e favorecido às micro e pequenas empresas, com o intuito de permitir que estas, com menor poder econômico, tenham condições de competitividade no mercado. Tal norma veio para consolidar a previsão constitucional do art. 179, que estabelece tratamento favorecido a estas empresas:
Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.
Para as empresas enquadradas no Simples Nacional, o recolhimento unificado é feito mediante único documento de arrecadação, para os seguintes tributos: Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); Contribuição para o PIS/Pasep; Contribuição Patronal Previdenciária (CPP); Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).4
São 20 faixas de cobrança tributárias, que variam de 4% até 23%, a depender da atividade desenvolvida. A título de exemplo, o setor do comércio contribui com 4% da receita bruta em 12 meses, caso esta se limite a R$ 180.000,00. Saindo do regime do Simples, há um aumento médio de 30% na carga tributária.
Nesse contexto, as empresas optantes pelo Simples Nacional possuem regramento especial e mais benéfico também com relação ao parcelamento dos débitos inscritos em dívida ativa pela PGFN, devendo pagar parcelas mínimas de R$ 300,00, como dito anteriormente, em detrimento da empresas não enquadradas, que devem pagar parcela mínima de R$ 500,00. A Resolução Comitê Gestor do Simples Nacional Nº 94, de 29/11/2011, estabelece:
Art. 52. Quanto aos parcelamentos de competência da RFB e da PGFN: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 21, § 15)
I - o valor de cada parcela será obtido mediante a divisão do valor da dívida consolidada pelo número de parcelas solicitadas, observado o limite mínimo de R$ 300,00 (trezentos reais), exceto quanto aos débitos de responsabilidade do MEI, quando o valor mínimo será estipulado em ato do órgão concessor; (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 21, § 15) (Redação dada pela Resolução CGSN nº 105, de 21 de dezembro de 2012).
A administração fazendária, ao admitir regras de parcelamento da dívida ativa da União mais favorável às empresas enquadradas no Simples Nacional, está dando eficácia ao princípio da capacidade contributiva, nos termos da Constituição, em seu artigo 179, como já demonstrado.
A mesma Resolução Comitê Gestor do Simples Nacional nº 94, de 29 de novembro de 2011, que prevê as regras aplicáveis ao Simples Nacional, prevê ainda que as empresas que parcelarem valores superiores a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), estão dispensadas de apresentar garantia, nos termos da Lei 10.522/02, art. 11, diferentemente das empresas não enquadradas no regime, como vimos acima.
PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E SUA EFICÁCIA
Uma das máximas mais expressivas do Direito diz que, devem-se tratar os desiguais na medida das suas desigualdades. É o corolário do princípio da igualdade, prescrito, de forma genérica, na Constituição Federal, art. 5º: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza (...)”.
Para a doutrina, o princípio da igualdade trata da isonomia na lei (material) e da isonomia perante a lei (formal). Neste caso, importante seria verificar a aplicação da lei de modo uniforme, para todos os casos que a ela se enquadrem. Já a isonomia na lei, volta-se ao legislador e, na opinião do professor Eduardo Sabbag,
mostra-se como cláusula geral de proibição do arbítrio, obstaculizando ao legislador a adoção de critérios casuísticos e opções políticas no tratamento normativo das situações equivalentes, que o levem a promover discriminações gratuitas e artificiais. (SABBAG, 2014, epub).
A igualdade material – ou na lei –, deve ser a meta almejada pelo Estado. O conjunto de regras de um ordenamento jurídico deve ser guiado para permitir a diminuição das diferenças socioeconômicas, com correção das desigualdades e efetivação de direitos.
Na seara tributária, a Constituição traz o princípio da isonomia no art. 150, II:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
O preceito acima é a positivação do princípio da isonomia tributária. Para o professor Ricardo Alexandre, a isonomia possui duas acepções, uma vertical e outra horizontal. Naquela, as pessoas estão em níveis distintos, o que pressupõe um tratamento diferenciado, em razão desse desnível. Já a isonomia horizontal, refere-se às pessoas que estão niveladas, ou seja, em situação de equivalência. Conclui então o professor que “contribuintes com os mesmos rendimentos e mesmas despesas devem pagar o mesmo imposto de renda” (ALEXANDRE, 2013, p. 91).
A efetivação do princípio da igualdade, no direito tributário, dá-se principalmente pelo tratamento diferenciado aos contribuintes, de acordo com sua capacidade contributiva. Para efetivar tal princípio, ressalta o professor Eduardo Sabbag, a necessidade de que, não só o legislador a ele se submeta, mas que o administrador tributário e o aplicador do Direito também assim o façam (SABBAG, 2014, epub).
O princípio da capacidade contributiva está esculpido na Constituição Federal, no art. 145, parágrafo 1º:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte[2].
De acordo com o texto constitucional, a capacidade contributiva deverá ser sempre levada em conta. Adota-se aqui o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins, segundo a qual o termo “sempre que possível” refere-se apenas ao caráter pessoal dos impostos (MARTINS, p. 76-78).
Hugo de Brito Machado segue a mesma linha de argumentação, dizendo que:
Realmente, a expressão sempre que possível diz respeito apenas a atribuição de caráter pessoal aos impostos. Não à graduação desses segundo a capacidade econômica dos contribuintes. Além do argumento de Silva Martins, que é, sem dúvida, de grande valia, pode-se dizer que o elemento sistemático realmente conduz a tal entendimento, pela razão, aliás muito simples, de que sempre é possível graduar os impostos segundo a capacidade econômica do contribuinte. Assim, e tendo em vista que nem sempre é possível atribuir-se caráter pessoal aos impostos, o entendimento da prescrição constitucional em exame outro não pode ser.
[…]
Por isso não temos dúvida em afirmar que o sentido da cláusula sempre que possível contida no art. 145, par. 1º, da Constituição Federal, é o de permitir a existência de impostos sem caráter pessoal, e não o de permitir imposto que não seja graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte. (MACHADO, 1989 apud MARTINS, 1990)
De antemão, ressaltamos que a ideia base do princípio da capacidade contributiva é perfeitamente aplicável às pessoas jurídicas. Esse é o entendimento da maioria na doutrina moderna3. Para Regina Helena Costa, “o postulado da capacidade contributiva tem aplicação também em relação às pessoas jurídicas, sem alteração de sua essência como vetor para o exercício de uma tributação justa em matérias de impostos” (COSTA, p. 60). No mesmo sentido são as palavras de Dino Jarach, para quem:
[...] É precisamente uma tendência do direito moderno, e o direito tributário se une à tendência geral, de reconhecer cada vez mais a personalidade das entidades coletivas, em particular das sociedades comerciais. No direito tributário esta tendência é evidente: é claro, pois, que se deve admitir uma capacidade contributiva própria destas entidades. A limitação do conceito de capacidade contributiva às pessoas físicas está em contradição com a tendência associacionista moderna e com as tendências do direito a reconhecer personalidade a estas formas coletivas [...]. (JARACH, 2004, p. 279)
Seguindo o posicionamento que entende que o texto constitucional estabelece ser o princípio da capacidade contributiva sempre aplicável a todas as espécies de tributo, seja àqueles de responsabilidade das pessoas físicas ou das pessoas jurídicas, resta, por fim, discorrer brevemente sobre a parte final do parágrafo primeiro do art. 145: “facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”. À administração, a lei confere o poder de definir contornos práticos para averiguar as condições econômicas do contribuinte, o que lhe permitirá aplicar o princípio da capacidade contributiva com mais eficiência. De acordo com Fernando Aurélio Zilveti, “o legislador deixa um espaço para o contribuinte e o fisco determinarem, de comum acordo, o que deve efetivamente ser objeto de tributação, para determinar o imposto devido” (ZILVETI, p. 262).
A tributação é um dever fundamental na convivência em sociedade. Custear a vida em comunidade faz parte da condição de estar inserido nela, seja o contribuinte pessoa física ou jurídica. O princípio da capacidade contributiva quer equilibrar a relação entre o fisco – e sua sanha por arrecadar cada vez mais – e o contribuinte, lado mais fraco da relação.
Cada indivíduo deve contribuir na proporção de sua renda e seu patrimônio. Muito embora o texto constitucional seja claro nesse sentido, o cenário da tributação do país tem mostrado que, na prática, quem tem a menor renda suporta a maior carga tributária, em termos proporcionais, o que deixa evidente que a lei está longe de refletir a realidade. Na visão de Eduardo Sabbag,
é induvidoso que o principio da isonomia tributária se revela como mandamento de difícil aplicabilidade, pois deverá ser burilado em meio a conflituosos e múltiplos interesses convergentes, que aglutinam antagônicos elementos volitivos: a vontade do Estado tributante, a vontade do particular e a vontade dos setores econômicos beneficiados por dada política desonerativa (benefícios e isenções). (SABBAG, 2009, p. 95)
Esse cenário reflete diretamente no funcionamento das pequenas empresas. De acordo com o Sebrae – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas – chega a 24% a taxa de mortalidade das empresas, antes que completem dois anos de funcionamento, ou seja, a cada quatro empresas que são abertas, uma fecha antes de completar dois anos (DUTRA, 2014). Tal quadro, entre outras razões, dá-se pela dificuldade de se cumprir as obrigações tributárias.
Isso posto, a administração fazendária tem o dever de, na efetivação do princípio da capacidade contributiva, viabilizar o cumprimento das obrigações tributárias de forma eficiente, do ponto de vista da arrecadação, ao tempo que estabelece regras mais favoráveis àqueles contribuintes em situação diferenciada, como é o caso das empresas optantes pelo Simples Nacional.
