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ICMS – Das operações com consumidor final não contribuinte do imposto.

Os impactos dos Convênios ICMS 93/2015, 152/2015, 153/2015 e 154/2015

Leia nesta página:

O início de 2016 trouxe importantes alterações na sistemática de recolhimento do ICMS nas operações cujo destinatário é consumidor final não contribuinte do imposto.

O Convênio ICMS 93/2015 trouxe alterações na forma de tributação das operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS.

Em suma, de acordo com o disposto no citado convênio, verifica-se o seguinte:

O tributo será devido em todas as operações que destinem mercadorias em operação interestadual para consumidor final não contribuinte, não se restringindo apenas às operações cuja aquisição do produto se deu à distância, por meio da internet ou telefone, por exemplo.

E, para o cálculo do tributo devido, o remetente do bem deve utilizar como base de cálculo o valor da operação (incluindo seguro, frete etc.) e deve considerar as seguintes alíquotas, conforme Cláusula segunda:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”.

Com o intuito de deixar mais clara a forma de cálculo deste diferencial, o Convênio 152/2015 incluiu o §1º-A à Cláusula Segunda do Convênio ICMS 93/2015, determinando que o tributo a ser recolhido deverá ser calculado considerando as seguintes fórmulas:

ICMS origem = BC x ALQ inter

ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem

Onde:

BC = base de cálculo do imposto, observado o disposto no § 1º;

ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação;

ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino.

Assim, para o Estado de origem, recolher-se-á o imposto correspondente à aplicação da alíquota interestadual sobre a base de cálculo do imposto e, para o estado de destino, recolher-se-á o tributo correspondente à aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo do imposto descontando-se o valor do ICMS recolhido para a origem.

Este diferencial, de acordo com o Convênio 93/2015, deverá ser recolhido pelo remetente da mercadoria em GNRE (ou documento de arrecadação determinado pelo Estado) até o 15º dia do mês subsequente ao mês da entrada (§3º, cláusula quarta c/c §2º da cláusula quinta), EXCETO se o remetente possuir inscrição estadual de substituto tributário no Estado de destino. Neste caso, o diferencial deverá ser recolhido no mesmo prazo de recolhimento do ICMS/ST (§5º da cláusula quinta).

Neste ponto cabe uma crítica a essa sistemática, tendo em vista que o recolhimento deste diferencial acabará impondo à empresa que possua uma inscrição em cada um dos Estados nos quais eventualmente envie mercadorias a consumidor final não contribuinte, aumentando ainda mais as obrigações acessórias a que a empresa se vê vinculada, o que automaticamente aumenta seus custos, que são, invariavelmente, repassados ao valor final de seus produtos, trazendo ainda mais impactos na inflação que acomete o país – é um efeito dominó e tem-se a impressão de que os Governos, em todos os âmbitos, preocupam-se apenas com a necessidade de arrecadação (necessidade que vem crescendo nos últimos tempos por descontrole da máquina, na humilde opinião desta articulista), e não procuram ver as consequências a médio prazo destas imposições.

Também existe a previsão de que o imposto recolhido na operação anterior poderá ser compensado com o imposto devido à unidade federada de origem, conforme Cláusula terceira, ou seja, o crédito da operação anterior poderá ser compensado apenas com o chamado ICMS-Origem, ou seja, o tributo próprio da operação.

Por sua vez, o Convênio 153/2015 veio estabelecer que, para o cálculo do diferencial do ICMS (ICMS-Destino), nestas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do ICMS, deve-se considerar os benefícios fiscais de isenção e redução de base de cálculo autorizados por meio de Convênio – como o beneficio de redução de base de cálculo trazido pelo Convênio ICMS 52/1991.

Assim, este Convênio estabeleceu em sua cláusula primeira que:

Cláusula primeira - Os benefícios fiscais da redução da base de cálculo ou de isenção do ICMS, autorizados por meio de convênios ICMS com base na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, celebrados até a data de vigência deste convênio e implementados nas respectivas unidades federadas de origem ou de destino, serão considerados no cálculo do valor do ICMS devido, correspondente à diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna da unidade federada de destino da localização do consumidor final não contribuinte do ICMS

§ 1º - No cálculo do valor do ICMS correspondente à diferença entre as alíquotas interestadual e interna de que trata o caput será considerado o benefício fiscal de redução da base de cálculo de ICMS ou de isenção de ICMS concedido na operação ou prestação interna, sem prejuízo da aplicação da alíquota interna prevista na legislação da unidade federada de destino. 

§ 2º - É devido à unidade federada de destino o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual estabelecida pelo Senado Federal para a respectiva operação ou prestação, ainda que a unidade federada de origem tenha concedido redução da base de cálculo do imposto ou isenção na operação interestadual. 

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Verifica-se então que, para o cálculo do diferencial de ICMS nas operações com consumidor final não contribuinte do imposto, será necessário observar o benefício fiscal concedido pelo Estado de destino na operação interna. Assim, se a base de cálculo na operação interna é reduzida, a base de cálculo para o ICMS-Destino também será reduzida, e, considerando-se a carga tributária aplicada na operação interna, se a operação interna for isenta, por consequência, no cálculo do ICMS-Destino, será considerada uma alíquota 0%.

E, neste ponto, chegamos ao Convênio nº 154/2015, o qual trouxe alterações ao Convênio 52/1991, especificamente no inc. II das cláusulas primeira e segunda.

Assim, estas cláusulas passaram a ter a seguinte redação:

Cláusula primeira Fica reduzida a base de cálculo do ICMS nas operações com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais arrolados no Anexo I deste Convênio, de forma que a carga tributária seja equivalente aos percentuais a seguir:

I - nas operações interestaduais:

a) nas operações de saída dos Estados das Regiões Sul e Sudeste, exclusive Espírito Santo, com destino aos Estados das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste ou ao Estado do Espírito Santo, 5,14% (cinco inteiros e catorze centésimos por cento);

b) nas demais operações interestaduais, 8,80% (oito inteiros e oitenta centésimos por cento).

II - nas operações internas, 8,80% (oito inteiros e oitenta centésimos por cento).

Redação anterior: II - nas operações interestaduais com consumidor ou usuário final, não contribuintes do ICMS, e nas operações internas, 8,80% (oito inteiros e oitenta centésimos por cento).

Cláusula segunda: Fica reduzida a base de cálculo do ICMS nas operações com máquinas e implementos agrícolas arrolados no Anexo II deste Convênio, de forma que a carga tributária seja equivalente aos percentuais a seguir:

I - nas operações interestaduais:

a) nas operações de saída dos Estados das Regiões Sul e Sudeste, exclusive Espírito Santo, com destino aos Estados das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste ou ao Estado do Espírito Santo, 4,1% (quatro inteiros e um décimo por cento):

b) nas demais operações interestaduais, 7,0% (sete por cento).

II - nas operações internas, 5,60% (cinco inteiros e sessenta centésimos por cento)

Redação anterior: II - nas operações interestaduais com consumidor ou usuário final, não contribuintes do ICMS, e nas operações internas, 5,60% (cinco inteiros e sessenta centésimos por cento).

Verifica-se que o que ocorreu foi que se retirou destes incisos II as operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do ICMS, isso porque estas operações passaram a ser regulamentadas pelos Convênios ICMS 93/2015 e 153/2015. Assim, o Convênio ICMS 52/91 passou a tratar de operações interestaduais e operações internas.

Conforme visto acima, o Convênio 153/2015 determinou que, quando da operação interestadual com consumidor final não contribuinte do imposto, para o cálculo do ICMS correspondente ao diferencial (ICMS-Destino) se deve considerar o benefício fiscal concedido por meio de Convênio aplicado à operação interna no Estado de destino da mercadoria. Assim, deve-se considerar a redução da base de cálculo trazida pelo inc. II tanto da cláusula primeira quanto da cláusula segunda do Convênio ICMS 52/91 nas operações com consumidor final não contribuinte quando do cálculo do diferencial (ICMS-Destino), tendo em vista que para estes casos o Convênio 153/2015 determinou a aplicação do benefício concedido nas operações internas.

Desta forma, aplicando-se a previsão do Convênio 153/2015 à fórmula trazida pelo §1ºA do Convênio 93/2015 numa operação com mercadorias arroladas no Convênio 51/92, ocorrerá o seguinte:

  • ICMS  origem = BC x ALQ inter – se for uma operação com mercadoria nacional, aplicar-se-á a redução da base de cálculo considerando os percentuais aplicáveis à operação interestadual, o que seria consequência do fato de, a partir de janeiro de 2016, nestas operações, aplicar-se a alíquota interestadual, e não mais a alíquota interna como era antes da alteração da Constituição Federal. Porém, se for operação com mercadoria importada, não será devida qualquer redução. Sobre a base de cálculo (reduzida ou não) sempre deverá ser aplicada a alíquota interestadual. 
  • ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem – por força do disposto no §1º da Cláusula primeira do Convênio 153/15, o valor da  base de cálculo deverá sempre considerar a redução da base de cálculo aplicada na operação interna, independente do fato de o ICMS-Origem ter sido calculado com ou sem redução. Sobre a base reduzida será aplicada a alíquota interna, diminuindo-se deste resultado o valor do ICMS recolhido na operação de origem.

Necessário, portanto, que o contribuinte remetente da mercadoria se atente a estas novas obrigações e prazos de recolhimento para evitar possíveis autuações e imposições de multa no futuro.

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Sobre a autora
Milene Regina Amoriello Spolador Ribeiros

advogada atuante nas áreas tributária e empresarial na cidade de Curitiba (PR), vogal do Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais do Estado do Paraná nos mandatos 2011/2013 e 2013/2015, graduada em direito pela Faculdade Estadual de Direito do Norte Pioneiro e pós graduada em Direito Empresarial com ênfase em Direito Tributário pela PUC/PR, autora de artigos jurídicos e pareceres, coordenadora da obra “Guia Prático Alianças Estratégicas com empresas Brasileiras: uma visão legal”.

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

RIBEIROS, Milene Regina Amoriello Spolador. ICMS – Das operações com consumidor final não contribuinte do imposto.: Os impactos dos Convênios ICMS 93/2015, 152/2015, 153/2015 e 154/2015. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 21, n. 4581, 16 jan. 2016. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/45820. Acesso em: 29 mar. 2024.

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