O ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, é de competência exclusiva dos Municípios, conforme disposto no art. 156, III da Constituição Federal de 1988, com redação dada pela EC 03/93.
Contudo, a disciplina jurídica do aludido imposto antecede à CF/88, tendo o ISS sido criado pela Emenda Constitucional nº 18/65 e regulamentado pelo Dec. Lei nº 406/68, posteriormente alterado pela Lei Complementar nº 56/87. Em virtude do disposto no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, notadamente no artigo 34, §5º, a citada legislação continua a produzir efeitos na ordem constitucional então vigente, na parte em que ela não é incompatível.
A incidência de ISS sobre a locação de bens móveis está prevista no item 79 da Lista de Serviços anexa ao Dec. Lei nº 406/68, com redação dada pela Lei Complementar nº 56/87.
Conforme externado alhures, a Constituição Federal de 1988 conferiu competência aos Municípios para instituírem imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Não há, portanto, autorização constitucional para a cobrança do ISS sobre as prestações pagas pelo cumprimento de contrato de locação (aluguéis).
Por certo, com o fito de se delimitar a esfera de competências dos Municípios, imprescindível estabelecer-se o alcance do conceito de ‘serviço’, devendo ele ser buscado nos institutos de Direito Privado. O douto Prof. AIRES BARRETO, em texto específico sobre o tema, pontifica que "O conceito de serviço, empregado pela CF para discriminar (identificar, demarcar) a esfera de competência dos Municípios é um conceito de Direito Privado. Assim, é indispensável – para reconhecer a precisa configuração dessa competência – verificar o que, segundo o Direito Privado, se compreende no conceito de serviço. É no interior das lindes desse conceito, no Direito Privado, que se enclausura a esfera da competência dos Municípios para a tributação dos serviços de qualquer natureza, dado que foi por ele que a CF, de modo expresso, a discriminou, identificou e demarcou" (‘ISS não incidência sobre cessão de espaço de bem imóvel’. Revista de Direito Tributário nº 76, São Paulo, Ed. Malheiros, 1999, pág. 47).
Irrefutável, portanto, conceituar ‘serviço’, nos moldes do conceito do Direito Privado, como uma obrigação de fazer. MARIA HELENA DINIZ, ao prelecionar sobre a matéria, esclarece que "A obrigação de fazer é a que se vincula o devedor à prestação de um serviço como ato positivo, material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefício do credor ou de terceira pessoa". (‘Curso de Direito Civil Brasileiro’. 9ª ed. 2º vol. São Paulo. Ed. Saraiva, 1995, p.85).
Desta forma, nos moldes do Direito Privado, a Carta Magna, ao atribuir competência aos Municípios para instituir impostos sobre serviços, considerou como fato tributável, apenas aqueles consubstanciados em uma obrigação de fazer.
Em sentido contrário, é dado à locação de bens móveis o conceito de ‘obrigação de dar’, conforme disciplinado no artigo 565 do Novo Código Civil Brasileiro (Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002):
"Art. 565 – Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisas não fungível, mediante certa retribuição".
Na ótica do Código Civil Brasileiro, a locação é definida, indiscutivelmente, como uma obrigação de dar (ainda que provisoriamente).
O ínclito CLÓVIS BEVILAQUA, em estudo sobre o tema, definiu a obrigação de dar como "(...) aquela cuja prestação consiste na entrega de uma coisa móvel ou imóvel, seja para constituir um direito real, seja somente para facilitar o uso, ou ainda, a simples detenção, seja finalmente, para restituí-la a seu dono". (‘Direito das Obrigações. 9ª ed. Rio de Janeiro. Livraria Francisco Alves, 1957, pág. 54)
Inúmeros doutrinadores, no anseio de dirimir a questão sob crivo, elucidaram a distinção entre os dois institutos – serviço e locação, como ilustram os excertos adiante transcritos:
"As obrigações de dar não podem dar ensejo à exigência de ISS: Restam, então, as obrigações de prestação positiva. E dentro delas, as obrigações de fazer, pois elas podem produzir uma prestação de esforço pessoal, caracterizadora de serviço tributável por via do ISS. As obrigações de dar não conduzem a um serviço prestado. A prestação do esforço caracterizadora do serviço é qualificável juridicamente como execução de uma obrigação de fazer". (FILHO, Marçal Justen. ‘O imposto sobre serviços na Constituição’. São Paulo. RT, 1980, pág. 77 e ss)
"Obrigação de dar jamais pode conduzir à exigência de ISS, porquanto serviço se presta, mediante um facere. Em outras palavras, serviço se faz, não se dá." (BARRETO, Aires F. in ‘ISS – não incidência sobre cessão de espaço em bem móvel incerto’. Revista de Direito Tributário nº 76. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 49)
Neste diapasão, considerar a "locação de bens móveis" como uma prestação de serviços para fins de tributação pelo ISS – como consta do item 79 da Lista de Serviços anexa ao Dec. Lei nº 406/68, com as alterações dadas pela Lei Complementar nº 56/87, representa um equívoco, grave e constitucional, por ser evidente a distinção entre os institutos, os quais, pelas próprias características que lhes são intrínsecas, não podem ser confundidos.
Com efeito, ao legislador não foi permitido alterar o conceito de "serviço" originado do Direito Privado, tendo o Código Tributário Nacional, em seu artigo 110, disciplinado expressamente sobre a questão:
"Art. 110 – A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias".
Caso não fosse observado o preceituado alhures, estar-se-ia conferindo ao legislador, por via oblíqua, poder para alterar a Constituição Federal. Verifica-se, entretanto, ter o legislador complementar e ordinário, ao preverem a incidência do ISS sobre locação de bens móveis, infringindo o conceito constitucional de serviço, tributando, em verdade, o que realmente não pode ser considerado como tal.
Desta forma, ao prever como sujeita à incidência do ISS a locação de bens móveis (item 79 da Lista de Serviços anexa ao Dec. Lei nº 406/68, com redação dada pela Lei Complementar nº 56/87), o legislador infraconstitucional amplia o conceito constitucional de serviço, ou seja, obrigação de fazer, em manifesta afronta à Carta Magna.
Não se pode permitir, portanto, que o Município exija ISS sobre locação de bens móveis, porquanto, a CF/88 lhe outorgou competência para tributar a prestação de serviço, e não a locação (!).
Nesta irrecusável ordem de idéias, o Plenário do STF, em sede do julgamento do RE nº 116.121, declarou inconstitucional a expressão "locação de bens móveis", contida no item 79 da Lista de Serviço, anexa ao Dec. Lei 406/68, com redação dada pela LC 56/87. A referida decisão, cujo julgamento se deu no dia 11/10/2000, sendo o extrato da ata publicado no DJU do dia 23/10/2000, tem a seguinte ementa, verbis:
"Decisão: O Tribunal, por unanimidade, conheceu do Recurso Extraordinário, pela letra ‘c’, ‘e’ por maioria, vencidos os senhores Min. Otávio Galotti (Relator), Carlos Velloso (Presidente), Ilmar Galvão, Nelson Jobim e Maurício Corrêa, deu-lhe provimento, declarando, incidentalmente, a inconstitucionalidade da expressão "locação de bens móveis", constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, pronunciando, ainda, a inconstitucionalidade da mesma expressão "locação de bens móveis" contida no item 79 do §3º do artigo 50 da lista de serviços da Lei nº 3.750, de 20 de dezembro de 1971, do Município de Santos/SP.
Indiscutível, pois, o reconhecimento, por parte do STF, da distinção entre os conceitos de "serviço" e "locação", confirmando o entendimento supra externado.
Desta forma, sendo inconstitucional a legislação complementar federal que autorizou a incidência de ISS sobre locação de bens móveis, toda e qualquer legislação municipal que tenha tomado o mesmo rumo, deverá, obrigatoriamente, ter o mesmo destino, como, aliás, foi o caso da legislação do Município de Santos/SP, que originou o julgamento em epígrafe.
Merece destaque a publicação, no dia 01º de agosto de 2003, da Lei Complementar nº 116 (LC 116/03), que trouxe mudanças importantes na legislação atinente ao ISS.
Vale referir o texto que havia sido aprovado pelo Senado trazia a incidência do imposto sobre locação de bens móveis, ignorando a jurisprudência firmada pelo STF (vide trecho transcrito supra) no sentido de inconstitucionalidade dessa tributação. Porém, esse dispositivo foi vetado pelo Presidente da República, o que significa, pelo menos sob primeira análise, que tal modalidade não mais estará sujeita à tributação pelo imposto (ISS), corroborando, neste rumo, com a melhor doutrina e jurisprudência sobre a matéria.
