1 - INTRODUÇÃO
Após a edição da Lei Complementar 116, em 31 de julho de 2003, instalou-se uma grande controvérsia quanto à tributação do imposto sobre serviços, que recai sobre os profissionais liberais, pessoas físicas e sobre as sociedades de prestação de serviços, constituídas por estes mesmos profissionais.
Estranhas teorias têm sido avocadas, no interesse, ora do contribuinte que não quer um aumento deste tributo, ora pelo poder público que pensa ter encontrado um novo manancial de recursos nesta lei complementar. O que nós precisamos efetivamente é interpretar esta lei de forma racional, científica, lógica, enfim, nos comportarmos como verdadeiros cientistas do direito.
A título introdutório, diremos que é a Constituição Federal que, ao estabelecer a competência tributária do imposto sobre serviços aos municípios, no seu Artigo 156. No seu item III, determina que os serviços passíveis de tributação deverão ser definidos em lei complementar.
Esta Constituição recepcionou diversos diplomas legais existentes em 1988, todos com status de lei complementar, pois que alguns não o eram quando foram elaborados. Portanto, até a vigência da Lei Complementar 116/03, o imposto sobre serviços tinha como normas de fundamentação de validade, as seguintes leis:
a)Decreto-lei 406/68 – (mais importante)
b)Decreto-lei 834/69
c)Lei complementar 22/74
d)Lei 7192/84
e)Lei Complementar 56/87
f)Lei Complementar 100/99
O âmago da questão está centrado no Art.10 da Lei Complementar 116/03, que promove a revogação explícita dos artigos 8º, 10, 11 e 12 do DL 406/68, parte do DL 834/69 e integralmente a LC 22/74, Lei 7192/84, LC 56/87 e LC 100/99.
A grande dúvida é se o Artigo 9º, do Decreto-lei 406/68, foi revogado integralmente ou apenas parcialmente? Se a revogação foi parcial, o que restou dele?
O Artigo 9º do Decreto-Lei 406/68, foi bastante alterado com o passar dos anos, o que está gerando uma certa dificuldade de entendimento. Sofreu alterações em razão do Decreto-lei 534/69, do Decreto-lei 834/69, Lei Complementar 56/87 e finalmente da Lei Complementar 100/99 que incluiu os §§ 4º, 5º e 6º.
O Art.9º tem seis parágrafos. Vejamos o que acontece com cada um deles.
Caput – Não foi revogado
§ 1º - não foi revogado.
§ 2º - é o inciso IV do DL 834/69, expressamente revogado pela LC 116/03.
§ 3 – é o inciso V do DL 834/69 que já não tinha mais vigência por ter sido substituído por dispositivo da LC 56/87. De qualquer forma este parágrafo foi revogado expressamente pela LC 116/03 que revogou integralmente a LC 56/87.
§ 4º, § 5º e § 6º - que integravam o Art.9º por força da LC 100/99, foram todos revogados expressamente pela LC 116/03.
Logo, fácil de ver que sobraram apenas o caput do Art.9º e seu § 1º.
Entendemos que uma lei revogada, revoga todo o seu conteúdo, independentemente do fato de este conteúdo estar abrigado em outras leis, como é o caso em questão. Neste ponto, divergimos da Teoria C, deste trabalho, que afirma exatamente o contrário.
2 – EXEGESE DO QUE RESTOU DO ARTIGO 9º, DO DL 406/68
Art.9º - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º - Quando de tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho (grifo nosso).
O Art.7º da LC 116/03 é reprodução fiel do caput do Art.9º que estamos comentando. Portanto, a lei complementar que fundamentará a nova legislação do imposto sobre serviços deixa bem claro que o preço do serviço é a base para calcular o tributo. Esta é a regra!
As exceções ficam por conta do parágrafo primeiro que sugere a aplicação de alíquotas fixas ou variáveis quando os serviços prestados tiverem a forma de serviço pessoal.
Este serviço pessoal pode ser entendido, como aquele prestado pelo profissional autônomo e também aquele prestado por uma sociedade simples, pois bem o sabemos, estes últimos são sempre de natureza pessoal, em que a responsabilidade pelo mesmo é sempre da pessoa do sócio que executa o serviço e não da sociedade a qual pertence.
Exemplificando, seria o serviço do médico independente ou do médico que por meio de uma sociedade simples, preste serviços de natureza pessoal, com a responsabilidade pessoal, conforme determina a legislação que rege este tipo de sociedade no novo Código Civil. Esta sociedade simples substitui a antiga sociedade civil de natureza pessoal, não empresarial.
Deixando a lei complementar que a determinação destas alíquotas sejam fixadas de forma fixa ou variável em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, me parece claro que caberá às prefeituras de todo o país, determinar como bem entenderem qual será a natureza destes serviços e quais serão estes fatores pertinentes.
3 – OUTRAS TEORIAS SOBRE O DESTINO DO ART. 9º DO DL 406/68
Evidente que diversas outras teorias surgiram em relação ao que efetivamente aconteceu com este Artigo 9° e seus §§ 1º e 3º, pivôs no passado de numerosas contendas judiciais, fatos que provavelmente se repetirão no futuro, graças à obtusidade mental daqueles que elaboraram e votaram esta lei complementar, a quem não se pode poupar nenhum adjetivo negativo.
TEORIA A – É aquela que defendemos neste trabalho.
TEORIA B – O Artigo 9° e seus parágrafos 1º e 3°, que tratam da tributação do profissional autônomo e dos sócios das sociedades uniprofissionais não foi recepcionado pela Constituição, por que feria dois princípios fundamentais: o da isonomia e o da capacidade contributiva. Logo, não têm mais validade deste 1988.
TEORIA C – O Artigo 9° e todos seus parágrafos continuam em plena validade, por que segundo estes doutrinadores, uma lei que dá nova redação a um dispositivo anterior, incorpora-se à lei original, tendo existência autônoma em relação ao veículo introdutor. Fundamentando-se nesta idéia, sem citar fontes legais, seus autores afirmam que o Art.10 da LC 116/03, que faz as revogações das leis complementares então existentes, não atingiu, de forma alguma, nem um dos parágrafos do Art. 9° do DL 406/68.
TEORIA D – Outra teoria bem fundamentada, a meu ver, diz que o Art.9° e seus parágrafos, foram revogados tacitamente pela Lei Complementar 116/03, porque este regula inteiramente a matéria no seu Artigo 7°. Vale lembrar que o caput dos artigos citados nesta teoria são idênticos e determinam que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
Os opositores a esta idéia afirmam que se fosse a vontade do legislador revogar o Art.9°, teria feito expressamente, conforme previsto no projeto de lei. Pela boa técnica legislativa é o que deveria ser, mas o que agora prevalece é o que está escrito e não podemos esquecer o que diz o Art.2°, § 1º da Lei de Introdução ao Código Civil: A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
Como poderíamos afirmar com absoluta certeza que o Artigo 7° da Lei Complementar 116/03, não estaria regulando inteiramente a matéria? Estabelece a regra de cobrança do imposto pelo preço do serviço e automaticamente revoga as exceções, existentes em leis anteriores. Por que não?
4 - CONCLUSÃO
Ninguém é dono da verdade e por isto penso que todas as teorias acima descritas devem ser analisadas.
Lamentamos que num momento em que se fala de um reforma tributária que venha a racionalizar o sistema nacional, surjam leis como a que está sendo analisada, que violenta as mais elementares técnicas legislativas. É uma lei importantíssima, com apenas dez artigos, mas servirá de fundamento legal para a instituição do novo imposto sobre serviços de qualquer natureza em mais de 5.500 municípios brasileiros. Só nos resta lamentar a irresponsabilidade, o relaxamento, a displicência com que nossos congressistas tratam das coisas públicas e o pouco ou nenhum respeito que têm com o contribuinte.
Coerentemente com a teoria aqui desenvolvida, concluo o meu estudo.
A regra é que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço. Excepcionalmente, poderá ser aplicada a alíquota fixa, nas atividades que as prefeituras municipais considerarem apropriadas, cabendo-lhes esta escolha da forma mais livre possível. Serão usados critérios absolutamente subjetivos, pois é exatamente isto que estava previsto no velho Decreto-Lei 406/68 e que a nova lei complementar quis preservar.
Concluo, com pesar, que provavelmente as prefeituras devam seguir a orientação do Governo Central, que já escolheu o setor de serviços como seu inimigo nº 1, tributando os profissionais liberais, pelo valor dos serviços, ou, em outras palavras, pelo movimento econômico. Tenho observado que esta tem sido a sinalização das prefeituras, fato que pude observar in loco em recente simpósio sobre a Lei Complementar 116/03, realizado em Campo Grande (MS), pelos professores de Direito Tributário, Dr. Clélio Chiesa e Dr. Sebastião Rolon Neto.
Nos últimos 12 meses, o setor de serviços teve aumento de PIS, COFINS, CSLL, não escapando nem as microempresas e as empresas de pequeno porte que atuam também no setor de serviços e que terão um aumento de 50% na alíquota, a partir de janeiro de 2004, quando os serviços ultrapassarem a 30% do total do faturamento. E, ao que tudo indica, aumentará também no próximo ano, a tributação do imposto sobre serviços sobre as atividades de profissionais liberais.
