3 DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
3.1 DEFINIÇÃO DAS HIPÓTESES
Chega-se, então, ao ponto central deste trabalho, onde, para facilitar a análise, dividir-se-á a análise por hipóteses, buscando a formulação de uma teoria geral para os casos de lançamento por homologação.
Em princípio, apresentam-se como possíveis as seguintes hipóteses, abstendo-se da existência de dolo, fraude e simulação, que serão analisadas ao final:
- pagamento integral;
- inadimplemento total; e
- pagamento parcial.
3.1.1 PAGAMENTO INTEGRAL
Essa primeira hipótese mostra-se a menos suscetível de controvérsia.
O prazo para o fisco homologar o pagamento efetuado é o previsto no § 4.º do art. 150 do CTN, ou seja, cinco anos contados da data do fato gerador (AMARO, 2002, p. 392; SANTI, 2001, p. 170; COÊLHO, 2000, p. 226).
Não havendo a verificação por parte da Fazenda Pública, surge a presunção legal de que a atividade executada pelo contribuinte está correta, considerando-se efetuado e homologado o lançamento. É a chamada homologação tácita (AMARO, 2002, p. 355).
Havendo a homologação, expressa ou tácita, extingue-se o crédito tributário "definitivamente", nos termos do § 4.º do art. 150 do CTN. Ao que parece, o termo "definitivamente" é utilizado para significar a extinção da cláusula resolutória do §1.º do art. 150, vigente desde o pagamento antecipado.
Verifica-se, assim, a extinção pela hipótese prevista no inciso VII do art. 156 do CTN, verbis:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
[...]
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
3.1.2 INADIMPLEMENTO TOTAL
Não havendo qualquer pagamento, ocorre descumprimento da obrigação tributária, nos termos do art. 149 do CTN, ensejando a realização de lançamento de ofício, conforme já mencionado nos itens 2.4.1.2 e 2.4.1.3.
Assim, o prazo decadencial para a Fazenda Pública realizar o lançamento seguiria a regra geral, de acordo com o que foi exposto no item 2.4.
Não se pode admitir que a presunção de homologação (homologação tácita) ocorra mesmo na inexistência de pagamento.
Isso porque, nas palavras de LUCIANO AMARO (2002, p. 394), "a homologação não pode operar no vazio".
Outra prova de que o § 4.º do art. 150 do CTN só se aplica para o pagamento integral, ou mesmo para o montante pago no caso de pagamento parcial, é a expressão "definitivamente" nele prevista, fazendo referência à cláusula resolutória do §1.º do mesmo art. 150.
Justamente porque não é possível falar em extinção provisória do crédito tributário (AMARO, 2002, p. 355), mas sim de extinção sob condição resolutória, é que se admite falar em extinção definitiva do crédito tributário, querendo significar a extinção da cláusula resolutória.
Nada obstante o entendimento aqui esposado, merece ser notado que PAULO DE BARROS CARVALHO (1996, p. 291) opta por aplicar o prazo do §4.º do art. 150 do CTN em caso de ausência de pagamento, desde que não tenha incidido a ressalva da parte final do mesmo dispositivo – dolo, fraude ou simulação:
"falta de recolhimento do tributo, em termos totais ou parciais, todavia sem dolo, fraude ou simulação – o intervalo temporal, para fins de lançamento é de cinco anos, a partir do instante da ocorrência do fato jurídico tributário"
3.1.3 PAGAMENTO PARCIAL
Havendo pagamento parcial, em parte será aplicado o que foi demonstrado no item 3.1.1 e em parte o aduzido no item 3.1.2.
Quanto ao montante que deixou de ser recolhido, deverá ser lançado de ofício, a teor do art. 149 do CTN, cujo prazo para tanto está no art. 173, consoante exposição do item 2.4.
O montante recolhido, por sua vez, embora não descaracterize a infração tributária, deve ser levado em conta nos termos do que dispõe os parágrafos 2.º e 3.º do art. 150 do CTN, verbis:
"Art. 150 [...]
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação."
Como se vê, além de ser abatido do valor total do crédito devido, poderá influir na aplicação da penalidade, bem como em sua gradação.
Merece registro a posição de LUCIANO AMARO (2002, p. 392) e de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (2000, p. 224; 2003, p. 721), para quem, havendo pagamento parcial, o prazo decadencial aplicável é o do § 4.º do art. 150 do CTN.
3.1.4 EXISTÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO
Inicialmente, vale registrar que a forma como redigido o § 4.º do art. 150 do CTN leva a crer que se está tratando da hipótese de existência de dolo, fraude ou simulação somente no caso de ter havido pagamento.
Entende-se assim porque referido dispositivo trata da homologação, que, como se viu no item 2.4.1, só cabe no caso de pagamento, ainda que parcial (AMARO, 2002, p. 392; p. 394).
Porém, fica difícil, em princípio, imaginar uma hipótese em que se pagou com dolo, fraude ou simulação.
Crível é a existência destas figuras para que seja recolhido valor menor do que o devido. Aliás, todas elas, de acordo com a teoria geral do direito privado, são utilizadas com o intuito de obter algum proveito e, eventualmente, causam danos a terceiro.
Nesse sentido, quanto ao dolo, é o entendimento de SÍLVIO DE SALVO VENOSA (2003, p. 442).
MARIA HELENA DINIZ (1989, p. 232), concordando com CLÓVIS BEVILÁQUA, adota a posição de que o prejuízo integra o próprio conceito de dolo, cuja lição também é citada por SÍLVIO RODRIGUES (1995, p. 193).
No que tange à fraude, merece transcrição a lição de SÍLVIO RODRIGUES (1995, p. 226):
"Age em fraude à lei a pessoa que, para burlar princípio cogente, usa de procedimento aparentemente lícito. Ela altera deliberadamente a situação de fato em que se encontra, para fugir à incidência da norma. O sujeito se coloca simuladamente em uma situação em que a lei não o atinge, procurando livrar-se de seus efeitos."
SÍLVIO DE SALVO VENOSA, também aqui, menciona não ser necessário o prejuízo a terceiro para que se configure a fraude (2003, p. 488).
O último dos vícios é a simulação, consistente na "prática de ato ou negócio que esconde a real intenção" (VENOSA, 2003, p. 467), sem necessidade de prejuízo a terceiros (2003, p. 470).
Embora o prejuízo a terceiro, que, no caso deste trabalho, é a Administração Pública, não seja requisito desses vícios, o fato é que, conforme já dito acima, não se concebe que alguém deles se utilize sem interesse econômico.
Por isso, ainda que tenha havido pagamento, a existência de dolo, fraude ou simulação causa suspeita, razão pela qual o CTN impede a extinção do crédito tributário no caso da ocorrência desses ilícitos.
É nessa linha que autores como JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, mencionado por EURICO MARCOS DINIZ DI SANTI (2001, p. 165), assinala que ao direito tributário o que importa não é o dolo, a fraude ou a simulação, mas seu resultado.
Quanto a isso, vale lembrar o que dispõe o art. 136 do CTN, verbis:
"Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato."
Isso, obviamente, não afasta a aplicação de eventuais sanções especificamente pelas condutas dolosas, fraudulentas ou simuladas, conforme se infere, por exemplo, da Lei Federal n.º 8.137/90, e do art. 137 do próprio CTN.
Sem embargo da exposição feita nesse tópico, costuma-se apontar nessa parte final do § 4.º do art. 150 do CTN uma lacuna, uma vez que não haveria tratamento legal quanto ao prazo para lançar quando presente dolo, fraude ou simulação (AMARO, 2002, p. 356; p. 394).
Seguindo esse entendimento, alguns doutrinadores defendem que se deveria aplicar, por analogia, a regra do art. 173, I, do CTN.
Assim, por exemplo, PAULO DE BARROS CARVALHO (1996, p. 291):
"b) falta de recolhimento, integral ou parcial, de tributo, cometida com dolo, fraude ou simulação – o trato de tempo para a formalização da exigência e para a aplicação de penalidades é de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado."
Nesse sentido, ainda, LUCIANO AMARO (2002, p. 394) e SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (2000, p. 224).
Diverge desse entendimento, todavia, ANTÔNIO DE PÁDUA RIBEIRO (2000, p. 45), para quem:
"O termo inicial do qüinqüênio decadencial dar-se-á não na data da ocorrência do fato gerador, mas no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido homologado; se, nesse prazo, o Fisco notifica o sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, a partir da data de tal notificação correrá o qüinqüênio."
Porém, essa não parece ser a melhor interpretação. Consoante visto até aqui, não há lacuna, e nem é necessária qualquer analogia para a decidibilidade de casos envolvendo dolo, fraude ou simulação.
Entende-se, por isso, que todo e qualquer lançamento tributário tem seus prazos regidos pelo art. 173 do CTN.
O art. 150 se aplica tão-somente ao ato homologatório, o qual só se realiza em relação aos valores recolhidos.
Em remate, se é para haver diferença de prazo decadencial entre as modalidades de lançamento, o por homologação deveria ser dotado do maior deles, ante a necessidade obter informações para lançar, inclusive sobre a existência do próprio fato gerador.
Sabe-se da falácia que é considerar o pagamento como notícia da ocorrência do fato gerador. A uma, porque na atualidade muitos pagamentos são feitos diretamente em agências bancárias, sem que o fisco tome conhecimento de quem pagou. A duas, porque, ainda que tome conhecimento de quem tenha efetuado o pagamento, nada garante que este se refira a um fato gerador que tenha acabado de ocorrer.
CONCLUSÃO
O lançamento é o ato administrativo, de caráter declaratório e constitutivo, dotado de auto-executoriedade, que representa, em relação à pessoa política, e à sociedade, um dever, ao passo que, relativamente ao sujeito passivo, é um direito cujo exercício deve ser suportado.
Os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em caso de descumprimento de algum dever por parte do sujeito passivo, ensejam lançamento de ofício. O mesmo em relação ao lançamento por declaração.
Os prazos decadenciais para a realização do lançamento de ofício e de declaração são os previstos no art. 173 do CTN.
O ato homologatório previsto no parágrafo 4.º do art. 150 do CTN, cujo prazo é de 5 (cinco) anos contados do fato gerador, somente é praticado em relação aos montantes recolhidos. O valor dos tributos não recolhido fica sujeito ao lançamento de ofício, sujeito ao prazo decadencial do art. 173 do CTN.
O dolo, a fraude e a simulação, importam mais pelo resultado que causam em relação ao fisco, embora ensejem a aplicação de sanções mais severas, conforme se infere do art. 137 do CTN, bem como da Lei Federal n.º 8.137/90.
A ocorrência dessas figuras não muda a regra geral do prazo decadencial, prevista no art. 173 do CTN.
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