CAPITULO IV
SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, conforme descrito no artigo 121 do Código Tributário Nacional.
Sujeito passivo pode ser o contribuinte, ou seja, a pessoa que tem relação pessoal e direta com o fato imponível; ou responsável, aquele que embora não seja contribuinte, está obrigado ao pagamento por conta de previsão legal.
O Decreto-lei nº 406/68 atribuía a sujeição passiva apenas ao prestador de serviço, ou seja ao contribuinte, embora alguns Municípios já vinham disciplinando sobre a responsabilidade de terceiros, em especial quanto à obras de construção civil.
Considerava-se sujeito passivo do ISSQN, a empresa ou o trabalhador autônomo que prestava o serviço tributável, não caracterizado como tal os profissionais que prestavam serviços em relação de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos consultivos ou fiscais de sociedades.
A lei Complementar nº 116/03, disciplina em seu artigo 5º que contribuinte do imposto é o prestador de serviços.
Porém, o artigo 6º da referida lei, repetindo disposição contida no artigo 128 do CTN, concede aos Municípios e Distrito Federal, a faculdade de atribuir à terceira pessoa, a responsabilidade pelo crédito tributário.
Mas tal atribuição somente é possível se se tratar de terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, qual seja, o tomador de serviços.
Além disso, pode a lei que instituir o ISSQN, estabelecer a total exclusão da responsabilidade do prestador de serviços, caracterizando a substituição tributária, ou estabelecer a responsabilidade subsidiária entre o prestador e o tomador de serviços, visando o cumprimento total ou parcial da obrigação, podendo esta se estender às multas e demais acréscimos legais.
De qualquer forma, será o tomador de serviços obrigado a proceder ao recolhimento integral do imposto devido, bem como multas e acréscimos legais, independentemente da retenção do seu valor na fonte.
Portanto, restará aos Municípios e Distrito Federal adotar através de lei, os critérios para responsabilização de terceiros ao pagamento de ISSQN, devendo porém, atribuir tais responsabilidades às pessoas jurídicas que possuem instrumentos de arrecadação e controle das finanças.
Embora a LC nº 116/03 não especifica se qualquer pessoa vinculada ao fato gerador pode ser responsabilizada pelo recolhimento do tributo, as leis municipais devem atribuir tal responsabilidade apenas às pessoas jurídicas, uma vez que as pessoas físicas não possuem mecanismos hábeis para proceder a retenção na fonte, caso contrário poderá se chegar ao absurdo de alguém ir até o cabeleireiro e no ato do pagamento ter que calcular o ISSQN para proceder a retenção na fonte.
Independentemente da previsão em lei municipal ou do Distrito Federal sobre a atribuição de responsabilidade tributária, consideram-se responsáveis os tomadores ou intermediários de serviços provenientes ou que tenham tido início no exterior do país, bem como as pessoas jurídicas, ainda que imunes ou isentas, tomadoras ou intermediárias com relação aos serviços constantes nos itens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05,. 7.09,0 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista.
Convém mencionar que tal dispositivo tem grande relevância quanto à evasão fiscal, já que será muito mais prático aos municípios procederem à fiscalização e cobrança das empresas tomadoras.
CAPÍTULO V
ALÍQUOTAS
Ao lado da base de cálculo, a alíquota integra o aspecto quantitativo da hipótese de incidência, ou seja, conforme os ensinamentos de Roque Antonio Carraza15 "é um dos elementos essenciais do tributo, sem a qual não será possível determinar o quantum debeatur...".
A apuração do valor do tributo se dá através da multiplicação da base de cálculo pela alíquota. Portanto, para cumprimento do princípio da legalidade disposto no artigo 150, inciso I da Constituição Federal, a alíquota aplicável deve ter previsão expressa na lei editada pelo ente competente.
Com a redação dada ao artigo 156, § 3º, inciso I da CF, pela Emenda Constitucional nº 37/2002, cabe à União, através de lei complementar, fixar alíquotas máximas e mínimas do ISSQN.
Verifica-se que não compete à lei complementar, a fixação das alíquotas do ISSQN, mas tão somente estabelecer as alíquotas máximas e mínimas, o que se traduz nas limitações constitucionais ao poder de tributar, como menciona Roque Antonio Carraza16.
5.1. Alíquotas máxima e mínima
Quanto à alíquota máxima, alguns doutrinadores têm entendido que a mesma foi fixada em cinco por cento, através da Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1.999.
Não nos parece ser a melhor interpretação.
A LC nº 100/99 apenas disciplinou a tributação sobre a exploração de rodovia mediante cobrança de pedágio.
Diz o art. 4º da LC nº 100/99:
"Art. 4º. A alíquota máxima de incidência do imposto de que trata esta Lei Complementar é fixada em cinco por cento."
Portanto, a interpretação que se deve dar ao artigo supra descrito, não pode ser extensiva, ou seja, não pode abranger toda a lista de serviços da legislação até então vigente, mas tão somente ao item 101, de que tratou a lei.
Assim, até o advento da LC nº 116/03, apenas o item 101 da lista de serviços continha previsão de alíquota máxima fixada em cinco por cento, os demais itens da lista podiam ser tributados com alíquota superior.
A EC nº 37/02, fixou no art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias a alíquota mínima do ISSQN em dois por cento, até que lei complementar não disciplinar a matéria.
A LC nº 116/03 fixou a alíquota máxima do ISSQN em cinco por cento, não dispondo, entretanto, sobre a alíquota mínima, motivo pelo qual entende-se que a alíquota máxima a ser aplicada pelos Municípios será de cinco por cento e a mínima deve ser igual a dois por cento.
Neste sentido, Hely Lopes Meirelles17 argumenta:
"as alíquotas do ISS deverão sujeitar-se aos máximos e mínimos fixados em lei complementar, nos termos do art. 156, § 3º, I, da CF, na redação que lhe deu a EC 37, de 12.6.2002. No que tange à alíquota máxima essa disposição constitucional apenas confere à União a faculdade de limitar tais alíquotas, de modo que, na sua falta, os Municípios podem estabelecê-las livremente, como ocorre na atualidade. Já o mesmo não ocorre com a alíquota mínima, pois o art. 88 do ADCT, na redação da EC 37/2002, estabelece que, enquanto lei complementar não fixar a alíquota mínima de que fala o inciso I do § 3º do art. 156 da CF, o ISS terá alíquota mínima de 2%...."
Uma questão que se coloca, já com grande controvérsia é sobre a imediata aplicação da LC nº 116/03. Isto porque há entendimentos de que a lei complementar que fixa a alíquota máxima em cinco por cento se sobrepõe às legislações municipais. Exemplificando, o Município que possui alíquota de dez por cento para determinado serviço, deveria, em virtude da LC nº 116/03, passar a aplicar imediatamente, a alíquota máxima de cinco por cento.
Melhor entendimento é aquele em que a aplicação da alíquota máxima estabelecida pela LC nº 116/03, somente é possível após a adequação das leis municipais, já que a lei complementar federal não é auto-aplicável.
Ademais, a interpretação da LC nº 116/03 deve ser feita em conformidade com outras legislações, em especial a Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2.000.
Isto porque referida lei dispõe sobre a gestão fiscal dos entes públicos, responsabilizando o administrador pelos atos de má gestão, inclusive aqueles que propiciarem renúncia de receita. Desta forma, quando da publicação da LC nº 116/03, os Municípios e Distrito Federal já possuíam em seus orçamentos, previsão da receita oriunda do ISSQN e a aplicação imediata do novo dispositivo legal inviabilizaria medidas compensatórias, já que os novos serviços tributáveis trazidos pela lei, estão adstritos ao princípio da anterioridade.
Portanto, a fixação de alíquotas em no máximo cinco por cento, somente pode ser exigida a partir de 1º de janeiro de 2.004, inclusive judicialmente se os Municípios ou Distrito Federal não procederem as adequações legais até o final do presente exercício.
Salienta-se que pretendia o legislador fixar alíquota máxima de dez por cento aos serviços de jogos e diversões públicas, com exceção a cinema (Art. 8º, inc. I da LC nº 116/03).
Tal matéria foi objeto de veto pelo Ministério do Turismo, por contrariar o interesse público, uma vez que a aplicação de alíquota elevada poderia inviabilizar economicamente os empreendimentos turísticos, os quais absorvem emprego e geram renda, além de que carecem esses setores de capacidade econômica para absorver tal alíquota.
5.2. A Emenda Constitucional nº 37/02 e o Direito Adquirido
A Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2.002, acrescentou o parágrafo terceiro ao artigo 156, estabelecendo que cabe à lei complementar fixar as alíquotas máximas e mínimas, bem como regular a forma e condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Esta emenda acrescentou ainda o artigo 88 no ADCT, o qual fixa a alíquota mínima do ISSQN em dois por cento, enquanto lei complementar não disciplinar sobre o assunto, excetuando deste limite os itens 32, 33 e 34 da lista de serviços anexa ao DL nº 406/68, bem como dispõe que não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida.
Para cumprimento desses dispositivos e a fim de atender a Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2.000, em especial o artigo 14, muitos municípios alteraram suas legislações, fixando a alíquota mínima e revogando os benefícios fiscais anteriormente concedidos.
Segundo Carlos Valder do Nascimento18:
"exprime a expressão renúncia de receita a desistência do direito sobre determinado tributo, por abandono ou desistência expressa do ente federativo competente para sua instituição. De sorte que importa sempre num abandono ou numa desistência voluntária, pela qual o titular de um direito deixa de usá-lo ou anuncia que não o quer utilizar. Nesse caso, a renúncia decorre da concessão de incentivos fiscais".
E continua o autor supra citado:
"há previsão constitucional no sentido de que os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios poderão promover a reavaliação de todos os incentivos fiscais de natureza setorial concedidos em desacordo com as normas pertinentes, sem prejuízo dos direitos adquiridos, propondo, para a consecução daquela finalidade, as medidas cabíveis juntos aos Poderes Legislativos. Isso é o que disciplina preceito estatuído em capítulo do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias".(art. 41, §§ 1º a 3º).
Vê-se que outra alternativa não restou aos Municípios e Distrito Federal senão a adequação legal, sob pena de seus administradores responderem por má gestão das finanças públicas.
A questão que se coloca diz respeito ao direito adquirido dos contribuintes
beneficiados com isenções fiscais através de leis anteriormente editadas, em face das novas disposições trazidas pela emenda constitucional.
Diz o artigo 5º, inciso XXXVI da Constituição Federal:
"XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada".
Empresta-se ao direito adquirido os princípios da imutabilidade e irrevogabilidade das situações anteriores, as quais por atos contrários e sucessivos, são capazes de revogá-las ou alterá-las.
Trata-se de garantir a segurança jurídica aos destinatários da lei, para que os mesmos não sejam surpreendidos com eventos posteriores passíveis de lhes causarem prejuízos.
Assim, é possível considerar que a emenda constitucional caracteriza ofensa ao direito adquirido dos contribuintes legalmente beneficiados, na medida em que aplicada em consonância com a Lei de Responsabilidade Fiscal e o princípio da isonomia, obrigando os Municípios e o Distrito Federal à sua adequação.
Ocorre que, de acordo com o inciso IV, § 4º do artigo 60 da Constituição Federal, "não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: IV – os direitos e garantias individuais".
Portanto, o que deve ser discutida é a legalidade da própria emenda constitucional.
O fato é que há entendimentos de que as emendas à Constituição Federal, quando aprovadas, passam a integrar o conteúdo da norma, não podendo se falar em inconstitucionalidade.
Porém, em sendo a emenda constitucional fruto do poder constituinte derivado, é possível que seja contrária à Carta Maior, devendo ser questionada sua constitucionalidade, pelo Supremo Tribunal Federal, nos termos do artigo 102 da CF.
Enquanto se espera manifestação do STF, há que se interpretar as normas com fito de minimizar ingerências na competência municipal.
Neste sentido, segundo o artigo 178 do Código Tributário Nacional, "a isenção, salvo de concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo..."
Da análise do dispositivo supra, pode-se dizer que a isenção legalmente concedida por prazo certo e condicionada, não pode ser revogada a qualquer tempo, em respeito aos princípios constitucionais já mencionados. Portanto, apenas estaria à mercê da EC nº 37/02, os benefícios concedidos por prazo indeterminado e de forma incondicional.
Por fim, não restam dúvidas de que a Emenda Constitucional nº 37/2002 está eivada de inconstitucionalidades, já que ofende os direitos e garantias individuais, bem como a autonomia municipal quanto à concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais (artigo 60, § 4º, I e IV da CF), cabendo ao STF manifestar-se a respeito, enquanto isso, devem os Municípios e Distrito Federal acatar o dispositivo legal.
CAPÍTULO VI
BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo integra o aspecto quantitativo da hipótese de incidência, uma vez que tem finalidade de mensurar o quantum devido, ou seja, é a partir da base de cálculo que se poderá atribuir valor pecuniário à obrigação tributária.Neste sentido que o caput do artigo 9º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1.968, disciplina que a base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN é o preço do serviço, trazendo nos seus §§ 1º e 3º, a exceção à regra, ou seja, a incidência de imposto fixo, aplicável em alguns casos19.
Assim, em regra a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço. A aplicação de imposto com valor fixo só tem lugar, segundo a doutrina e jurisprudência20, desde que seja mais benéfico que o imposto calculado pelo faturamento (preço do serviço).
Desta forma, cumprida a exigência mencionada, as sociedades civis especificadas no § 3º do artigo 9º do DL nº 406/68, seriam passíveis de tributação pelo imposto fixo, devendo o mesmo ser calculado com relação a cada profissional habilitado, que preste serviços em nome da sociedade, com responsabilidade pessoal, seja sócio, empregado ou não.
Com base na igualdade tributária, outras sociedades civis não especificadas na legislação, poderiam pleitear a aplicação de valor fixo, conforme disposição constitucional contida no artigo 150, inciso II.
Faz-se imperioso ressaltar que o Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre a pertinência da tributação através de imposto fixo, não só às sociedades uniprofissionais, mas também às pluriprofissionais21.
6.1. A tributação das sociedades civis frente à nova lei
A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2.003, embora pudesse resolver o impasse com relação à aplicação de tributo fixo ou variável, bem como finalmente estabelecer os seus beneficiários, trouxe outra celeuma, já que reproduziu a regra geral sobre a base de cálculo, porém, não tratou de revogar o artigo 9º do DL nº 406/68, o que tem gerado calorosas discussões e interpretações divergentes.
O fato é que a Câmara dos Deputados quando da análise do Projeto de Lei, revogou o artigo 9º do DL nº 406/68, porém o Senado Federal vetou referida revogação, motivo pelo qual tal artigo continua em plena vigência.
Alguns estudiosos têm entendido que a nova lei não acatou a tributação por valor fixo, já que tal matéria não foi estabelecida no artigo 7º da LC nº 116/2003, que dispõe sobre a base de cálculo.
Ocorre que, como já mencionado, o artigo 9º do DL nº 406/68 não foi revogado, nem mesmo seu § 1º, o qual manteve a redação original, assim, os contribuintes classificados como autônomos e prestadores de serviços que utilizem sua própria força de trabalho, estão livres do cálculo do imposto com base na remuneração percebida, sendo tributados através de imposto fixo.
Portanto, em se tratando de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto é fixo. Neste caso, não há que se falar em alíquota ou base de cálculo.
Ressalta-se que os demais parágrafos do artigo 9º do DL nº 406/68, foram acrescidos ou alterados por legislações supervenientes, como o Decreto-Lei nº 834/1.969, Lei Complementar nº 56/1.987 e Lei Complementar nº 100/1.999, as quais foram expressamente revogadas pelo artigo 10 da LC n º 116/03.
O fato é que a nova lei não disciplinou diferentemente sobre toda a matéria constante no artigo 9º da legislação até então vigente, bem como não revogou expressamente referido artigo.
Desta forma, com relação à base de cálculo, encontra-se em vigência o disposto no artigo 7º da LC nº 116/03 e § 1º do artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/68.
Não restam dúvidas que a melhor técnica legislativa seria ter reproduzido no novo texto as matérias que pretendiam não fossem revogadas, dispondo, ao final, a revogação da totalidade dos dispositivos da legislação então vigente.
Neste diapasão, deve-se considerar revogados os §§ 2º a 6º do artigo 9º do DL nº 406/68, concluindo-se pela revogação da tributação privilegiada, ou seja, por valor fixo, das sociedades profissionais, sejam elas uniprofissionais ou pluriprofissionais.
6.2. Novas disposições legais
De acordo com o novo diploma legal, no caso dos serviços relativos à locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos dutos e condutos de qualquer natureza, que forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à sua extensão ou ao número de postes existentes em cada Município.
Não se incluem na base de cálculo dos serviços de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, sondagens, perfuração de poços, escavações, drenagem e irrigação, terraplenagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos, reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres, os materiais fornecidos pelo prestador, os quais estão sujeitos ao ICMS (artigo 7º, § 2º, inc. I da LC nº 116/03).
Com relação ao dispositivo supra mencionado, bem como quanto às exceções previstas nos itens 14.01, 14.03 e 17.11 da nova lista, deve-se verificar a constitucionalidade diante do artigo 151, inc. III da CF, que diz:
"Art. 151. É vedada à União:
...
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios."
Ao dispor sobre isenção, Roque Antonio Carraza22 menciona diversos doutrinadores, entre eles, vale mencionar os pronunciamentos de Amílcar de Araújo Falcão e Paulo de Barros Carvalho.
Sintetizando as doutrinas, o primeiro entende que a isenção se dá quando o legislador, considerando a capacidade econômica do contribuinte, por considerações extrafiscais, determina a inexigibilidade do débito tributário, ou seja, ocorre a incidência tributária com nascimento da obrigação, porém, o legislador dispensa o pagamento; para o segundo, a regra de isenção ataca contra um ou mais aspectos da hipótese de incidência, impedindo o nascimento da obrigação tributária.
Feitas tais considerações, verifica-se que o caso em questão não se trata de isenção, uma vez que o emprego de materiais pelos prestadores de serviços não caracteriza hipótese de incidência tributária do ISSQN, bem como a exclusão de tais valores, não ataca qualquer aspecto da norma jurídica desse imposto.
Ora, de acordo com disposição constitucional, competem aos Estados e Distrito Federal a instituição e cobrança do imposto sobre a circulação de mercadorias. Ou seja, a não exclusão da base de cálculo do valor dos materiais empregados caracteriza bitributação, que é vedada pela Constituição Federal.
Ressalta-se ainda que de acordo com o disposto no artigo 146, I e II da CF, à lei complementar compete dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária dos entes federados, bem como regular as limitações ao poder de tributar.
Desta forma, não há que se falar em inconstitucionalidade por afronta ao art. 151, inc. III da CF.
A legislação anterior previa a dedução do valor das subempreitadas já tributadas pelo ISSQN da base de cálculo dos serviços da construção civil. A LC nº 116/2003, não previu tal dedução, uma vez que referida matéria foi objeto de veto em função da proposta apresentada pelo Ministério das Cidades, sob a alegação de que a norma contida no novo diploma legal ampliou a dedução prevista na legislação anterior, já que nesta apenas eram dedutíveis da base de cálculo as subempreitadas de obras civis, além do que a redação da nova lei, permitiria a dedução do imposto, ainda que não efetivamente pago.
O Presidente da República vetou, em função da proposta apresentada pelo Ministério das Cidades, o dispositivo constante no parágrafo terceiro do artigo 7º do novo diploma legal, o qual permitia às cooperativas que prestam serviços relativos a planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar odontológica e congêneres, deduzir da base de cálculo do imposto devido, os valores pagos a terceiros pela prestação de serviços de hospitais, laboratórios, clínicas, medicamentos, médicos, odontólogos e demais profissionais de saúde.
Referido veto teve como fundamento a concorrência desleal que ocorreria entre os planos operados por cooperativas e outros planos de saúde, além do que, entendeu tratar-se de dispositivo com redação imprópria já que não separou o ato cooperativo das demais operações mercantis não-cooperativas contrariando o disposto no artigo 146, inc. III, alínea c, da Constituição Federal.
