Aparentemente esse tema não oferece maiores dificuldades. É preciso, contudo, ter em mente o caráter mercantil do imposto para colocar a salvo da tributação o transporte de carga própria, como decidiu reiteradamente o STF à época em que o imposto sobre o serviço de transporte era da competência da União. Não há razão para alterar aquele entendimento consagrado pela Corte Suprema só pelo fato de a competência impositiva ter-se deslocado para o âmbito dos Estados.

É imperioso lembrar, também, que são tributáveis pelo ICMS tão somente os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, ainda que esses serviços tenham se iniciado no exterior.

Relevante, observar, entretanto, que os serviços de transportes interestaduais e intermunicipais não mereceram uma regulamentação específica pela Lei Complementar nº 87/96 de sorte a possibilitar a aplicação das alíquotas interestaduais e a aplicação do princípio da não cumulatividade que pressupõe destaque do ICMS a ser compensado nas operações subsequentes.

No que se refere ao transporte intermunicipal e interestadual de passageiros por via aérea, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da cobrança do ICMS exatamente por não permitir a aplicação do princípio da não cumulatividade e nem a aplicação de alíquotas interestaduais, visto que o bilhete não comporta destaque do ICMS e o seu valor é cobrado na origem pela aplicação da alíquota interna. É o que restou decidido na ADI n 1600, Rel. Min. Sydney Sanches, Relator para acórdão Min. Nelson Jobim, DJ de 26-6-2003. Na oportunidade, o Ministro Nelson Jobim adiantou que a mesma tese é aplicável em relação ao transporte rodoviário intermunicipal e interestadual.

Contudo, em relação ao transporte rodoviário de passageiros intermunicipais e interestaduais a mesma Alta Corte do País julgou improcedente a ADI n. 2669 impetrada pela Confederação Nacional do Transporte, sob o fundamento de que se tratava de situação diferente. É fora de dúvida  que essas decisões conflitantes se devem à mudança na composição do Supremo Tribunal Federal. Não temos dúvida em sustentar a falta de densidade jurídica da Lei Complementar n 87/96 para possibilitar a tributação pelo ICMS, tanto do transporte aéreo intermunicipal e interestadual, como do transporte rodoviário intermunicipal e interestadual.

Realmente, em relação ao serviço de transporte de passageiros, não há lugar para aplicação da alíquota interestadual “nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado”. De fato, passageiros não podem ser equiparados a bens e serviços destinados a consumidor final.

Como assinalamos no nosso livro “os Estados vêm aplicando a alíquota interna nos transportes terrestres interestaduais e intermunicipais fazendo vista grossa às alíquotas de 7% a 12% fixadas pelo Senado Federal nos termos do art. 155, § 2º, IV da CF, e impossibilitando o tomador pessoa jurídica de cr3editar-se do ICMS cobrado nas operações anteriores, vulnerando o princípio da não cumulatividade previsto no inciso I, do § 2º, do art. 155 da CF.”[1].

Os serviços de transporte intramunicipal, assim entendidos aqueles que têm início e fim no mesmo Município, são de competência impositiva municipal. Demais serviços,  também,  são tributáveis apenas pelos Municípios.

Logo, o valor dos serviços tributados pelos Municípios não pode integrar a base de cálculo do ICMS. Nesse sentido preleciona Hugo de Brito Machado: “Daí ser inadmissível a inclusão, mesmo através de lei complementar, do valor de determinados serviços na base de cálculo do ICMS.” [2].

Assinale-se, contudo, desde logo,  que  a letra b, do inciso IX, do § 2º, do art. 155, da CF ressalva a tributação do valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios. São as hipóteses em que os serviços são executados como atividade-meio na operação de venda de mercadorias. Isso é muito comum nas industrializações feitas sob encomenda.  Nessas hipóteses, o ICMS incide sobre o valor total da operação, nele compreendido o valor da mão de obra empregada. Os serviços tributáveis pelos Municípios são apenas aqueles especificados na lista de serviços e prestados como atividade-fim.

Notas

[1] Cf. nosso Direito financeiro e tributário. 25ª ed. São Paulo:  Atlas, 2016, P. 500-5001.

[2] Curso de direito tributário. 32ª ed.  São Paulo: Malheiros, 2011, p. 377.