I - Noções Introdutórias
Primeiramente cabe relatar que a LC 116/03 mesmo não modificando a própria definição do fato gerador da obrigação tributária em análise, inovou em seu texto, ao dispor em seu artigo 1º, §3º, que:
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador à prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)
§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço. (grifo nosso)
(...)
Além desta enumeração no art. 1º, §3º, de forma clara e precisa, descreveu a recente Lei Complementar que os "serviços de registros públicos, cartorários e notariais" elencados no item número 21 da Lista de Serviços anexa, passam também, a partir do momento de sua entrada em vigor a serem tributados por meio do ISS.
Desta forma estariam agora as Prefeituras autorizadas a tributar via ISS os serviços cartorários e registrais. Ocorre, que estes "serviços", são típicas atividades exercidas em caráter privado, por delegação do Poder Público, como dispõe o artigo 236 da CF/88 [1], e pelo motivo de serem delegados possuem modo de tributação específica e imutável.
Importantes conceitos de direito tributário foram violados com o implemento da LC 116/03, entre eles, no caso específico dos serviços notariais e registrais, a análise do fato gerador, base de cálculo e valor do tributo (ISS), foram desconsiderados muitos fatores há muito tempo já delineados no ordenamento brasileiro. Os serviços notariais para serem tributados via ISS, necessitariam de um "preço" pela prestação do mesmo, pois a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, de acordo com o art. 7º da referida legislação [2]. Entretanto há muito tempo estes tem como forma de remuneração, como veremos, mediante contraprestação pecuniária compulsória de cunho tributário, in casu, a espécie tributária taxa, sendo que não existe preço cobrado sobre este serviço prestado, desfigurando a base de cálculo específica do tributo, além de nortear de ilegalidades a incidência do mesmo, pois como se verá, nos serviços públicos delegados, não havendo preço pelo serviço realizado, não há base de cálculo para a cobrança do ISS.
II - Classificação da Natureza Jurídica dos Serviços Prestados pelos Cartórios
Após a redação do art. 236 da Constituição Federal, houve manifestações da doutrina brasileira quanto a possível mudança da natureza jurídica dos serviços notariais e de registro [3] para o campo privado. No entanto esta linha de pensamento não prosperou como bem se posicionou Clélio Chiesa em trecho já colacionado, permanecendo frente à ordem constitucional, o caráter público destes serviços delegados.
Com a edição da Lei 8.935/94, que regulamentou o artigo 236 da Constituição Federal, a qual dispõe sobre serviços notariais e de registro, esta veio a abalizar o conceito de que estes serviços tem natureza jurídica de serviço público, pois assim dispôs em seu art. 3º: "Notário, ou tabelião, e oficial de registro, ou registrador, são profissionais do direito, dotados de fé pública, a quem é delegado o exercício da atividade notarial e de registro". (grifo nosso)
Assim sendo, o estado delega a particulares o exercício de serviço público, em face de o mesmo solitariamente, através de seus meios não obter formas viáveis de exercer essas funções atribuídas a sua pessoa de forma satisfatória, tendo, por motivos de eficiência de delegar a pessoas capazes e legitimamente qualificadas para o exercício desta função pública.
Neste viés, evidencia-se que estes serviços mencionados pela LC 116/03 são estritamente serviços de ordem pública, e como explica e esclarece Maria Helena Diniz em relação aos serviços prestados pelos particulares dos cartórios, "que o serventuário é um servidor público, que exerce uma função pública sui generis, exercida no interesse da sociedade [4]". Por este motivo, e em conformidade com o prescrito em lei em relação aos serviços públicos, resta evidente o porque não existir possibilidade destes serviços serem tributáveis por outro tipo de tributo, in casu, o ISS. Explica-se.
Remetendo ao Supremo Tribunal Federal em sua já consolidada e pacífica jurisprudência, definiu este que os emolumentos, serviços públicos prestados pelos cartórios [5], têm a natureza tributária de taxa. Com efeito, na ADI 1378 MC/ES, cujo Relator foi o Ministro Celso de Mello, este deixou claro que os serviços notariais e registrais possuem natureza tributária diversa, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, em conseqüência, quer no que concerne a sua instituição e majoração, quer no que se refere a sua exigibilidade, ao regime jurídico-constitucional pertinente a essa especial modalidade de tributo, de competência específica. Assim se pronunciou o Ministro:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – CUSTAS JUDICIAIS E EMOLUMENTOS EXTRAJUDICIAIS – NATUREZA TRIBUTÁRIA (TAXA) – A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou orientação no sentido de que as custas judiciais e os emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, em conseqüência, quer no que concerne à sua instituição e majoração, quer no que se refere à sua exigibilidade, ao regime jurídico-constitucional pertinente a essa especial modalidade de tributo vinculado, notadamente aos princípios fundamentais que proclamam, dentre outras, as garantias essenciais (a) da reserva de competência impositiva, (b) da legalidade, (c) da isonomia e (d) da anterioridade. Precedentes. Doutrina. (STF – ADIn 1.378-5 – TP – Rel. Min. Celso de Mello – DJU 23.05.1997)JCF.236
Em decorrência deste tácito julgamento do Ministro Celso de Mello, não restam dúvidas sobre a caracterização de serviço público aos serviços prestados pelos cartórios, sendo que desta maneira quem determina a forma de tributação dos mesmos é a Constituição Federal Pátria, sendo, segundo esta, a única forma tributária a ser adotada para incidir nos serviços públicos, a taxa.
III - Taxa × Preço Público – Tributo Vinculado
Partindo do simples fato que a remuneração dos cartórios não é o preço do serviço, pois onde houver serviço público, é impensável a existência de preço, a única forma legal de se tributar estes entes delegados é a taxa vinculada aos serviços prestados por estes. Logo, com espeque nessas premissas, as atividades dos cartórios não podem ser tributadas por meio de ISSQN, haja vista que os valores pagos a título de taxa não podem integrar a base de cálculo de um imposto [6].
No posicionamento do mestre José Eduardo Soares de Melo, em sua brilhante obra Aspectos Teóricos e Práticos do ISS [7], o mesmo afirma: "O ISS somente pode incidir sobre as relações de natureza privada, compreendendo os negócios jurídicos (prestações), vinculando prestador e tomador, mediante uma remuneração (preço), de conformidade com o princípio da autonomia da vontade."
Na doutrina referente aos serviços notarias e registrais [8], resta claro que estes serviços são remunerados por meio de custas e emolumentos, conforme determinado pelo Poder Público, esclarecendo que os percentuais das custas e dos emolumentos possuem valores certos, determinados por lei ou regulamentos, onde é descontada a "taxa" referente ao serviço prestado sendo o restante repassado aos cofres do Estado.
No entanto, é relevante analisar, possíveis alegações de algum emérito legislador ao mencionar que no conceito de "preço" da base de cálculo mencionada na legislação do ISS, art. 7º, estaria também incluso o conceito de "preço público", incluindo também, desta forma, os serviços remunerados desta maneira na base de incidência do ISS. Ora, de acordo com o mestre José Eduardo Soares de Melo, no segmento da sua obra supra citada, afirma e define o que vem a ser o preço público: "Na esfera tributária, a qualificação do serviço como "público" tem sido examinada para fins de permitir a cobrança de taxa, em oposição ao denominado preço público, que significa contraprestação de atividade desenvolvida pelo estado em regime de direito privado (em plena concorrência com os particulares)."
Há que diferenciar que os serviços de cartórios estão sim em regime de direito privado, entretanto por delegação do poder público, ao contrário do "preço público" em que o estado pratica certa atividade em caráter público, concorrendo de igual para igual com os particulares.
Imperioso colacionar a diferenciação feita por Leandro Paulsen, em relação à diferença existente entre preço público e a taxa, que está consubstanciado na Súmula 545 do STF [9]. Deve-se ter bem presente a diferença entre taxa e preço público. Aquela é tributo, constituindo-se, portanto, em receita derivada e compulsória do estado, exigida com base no seu poder fiscal. É cobrada por força da prestação de serviço público, próprio da soberania estatal, de utilização compulsória ou do qual, de qualquer maneira, o indivíduo não possa abrir mão, sendo importante, ainda, a ausência de alternativa razoável. O preço público, por sua vez, não é tributo, constituindo, sim, receita originária e facultativa decorrente da contraprestação por um bem, utilidade ou serviço numa relação de cunha negocial em que está presente a voluntariedade (não há obrigatoriedade do consumo). A obrigação de prestar, pois, em se tratando de taxa, decorre direta e exclusivamente da lei, enquanto, em se tratando de preço público, decorre da vontade do contratante. Por ter suporte no poder de tributar do estado, submetendo os contribuintes de forma cogente, a exigência taxas está sujeita às limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 150 da CF: legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade, vedação do confisco). A fixação do preço público, de outro lado, independe de lei; não sendo tributo, não está sujeito às limitações do poder de tributar [10].
Definido que os emolumentos, contraprestação paga aos serventuários e tem natureza tributária de taxa, denota-se que esta tipologia tributária não pode transfundir-se como base de cálculo para a exigibilidade do ISS, outra espécie do gênero tributo. Vale dizer, está-se diante de um tributo ISS incidindo sobre outro tributo, a taxa, o que, nos planos fático e jurídico, vulnera e macula ditames e princípios constitucionais tributários.
Em referência ao art. 156, III, que dispõe sobre a competência dos municípios para a instituição do ISS na Constituição Federal, resta evidente que o ISS só pode incidir sobre serviços prestados com caráter oneroso, em regime de direito privado e sem vínculo empregatício. Vale lembrar o parecer elaborado por Aires Barreto [11], em que o doutrinador corroborando este entendimento dispõe: "A hipótese de incidência do ISS (art. 156, II) é a prestação de qualquer serviço excluído o compreendido na competência tributária dos Estados (art. 155, II) com conteúdo econômico, sob regime de direito privado".
Em relação ao afirmado pelo autor, deixa claro o mesmo, no caso em lide, que os municípios não podem tributar matéria de tributação específica e constitucionalmente atribuída aos Estados.
Vale lembrar ainda que o Texto Constitucional atribui imunidade específica aos serviços públicos na modalidade de serviço tributável, até mesmo na modalidade de serviços delegados, como os dos cartórios de registros, pois o artigo 150, VI, a, da CF/88 dispõe que a imunidade é recíproca, deixando inteiramente fora das competências tributárias os serviços públicos.
Desta forma e nos explícitos termos da Constituição, os serviços públicos são imunes enquanto desempenhados pelas pessoas públicas dos quais são titulares; implicitamente, também quando desempenhados por delegados, criaturas das leis das pessoas políticas, que assim os titularizam [12].
Reitera-se que não cabe ao legislador a eleição de qualquer outra forma tributária, como o imposto (ISS) nas operações concernentes aos serviços públicos, nos quais somente pode incidir a taxa.
IV - Competências Tributárias – Conflito entre Estados e Municípios
A União, Estados, Distrito Federal e Municípios tem suas competências tributárias fixadas na Constituição Federal, como dispõe a mesma em seu artigo nº 145, enunciando que os entes públicos podem instituir, além de impostos e contribuição de melhoria, taxas pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. Assim, toda vez que se impuser tributo sobre serviços públicos, necessariamente terá ele natureza de taxa.
É evidente que nenhum nem outro ente estatal pode instituir impostos sobre matérias já tributas pelo outro, pois a CF/88 em consonância com seus princípios, criou as instituições estatais em igualdade de condições, ou seja, União, Estados e Distrito Federal e Municípios são pessoas públicas iguais, sendo que o texto constitucional não atribui nem permite o poder de tributar uma a outra mediante impostos.
Na doutrina de Aires Barreto [13], este entendimento é exaustivamente explicado, pois assim se manifesta o mesmo: "É a Carta Magna que discrimina as competências tributárias, ao outorgá-las às pessoas políticas; no seu texto estão indicados, rigorosamente e exaustivamente, os critérios para identificação das respectivas esferas da competência tributária atribuídas a cada uma das pessoas políticas".
A receita tributária proveniente dos cartórios é atribuída aos Estados e ao Distrito Federal, em decorrência do art. 236 da CF/88 e Lei 10.129/02, sendo que esta última confere como titulares ou sujeitos ativos daquela relação jurídica tributária os Estados e Distrito Federal, à prestação de serviços cartorários, e conseqüentemente ao recebimento dos tributos provenientes desta atividade delegada.
A Carta Magna é clara ao dizer em seu artigo 150, que sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre, patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros [14].
Ademais, segundo o Código Tributário Nacional, mais precisamente em seu artigo 110 [15], o mesmo dispõe que não cabe a lei tributária alterar a competência dos entes estatais sujeitos ao caráter privado, diferentemente ao já disposto na constituição.
V - Inconstitucionalidade da Tributação dos Cartórios
Abordando agora, a recepção deste novo tipo legal onde se impõe tributação pelo ISS dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais, em confronto com os ditames da CF/88, resta clara a inconstitucionalidade de tal tributação, pois como visto acima a tributação dos serviços públicos só pode ocorrer mediante taxa. A Constituição Federal é cristalina neste sentido, não tolerando no seu sistema, que a ordem jurídica infraconstitucional viole seus preceitos, mesmo através de lei complementar, em face de para ocorrer mudança nesta forma tributária acima abordada, tal alteração só poderia ocorrer mediante emenda constitucional.
Como observa o mestre Aires F. Barreto [16], "lei alguma valerá, portanto, se infringente, formal ou substancialmente, dos imperativos ou dos nortes constitucionais. E essa exigência é absoluta impostergável, especialmente em matéria de discriminação de competências tributárias".
Não há hipótese, como ocorre nesta aberração jurídico-tributária instituída pela LC 116/03, de o legislador eleger para o serviço público outra forma de tributação, como a com a incidência do ISS, pois nosso sistema jurídico é cerrado, não tolerando aberrações legislativas que afrontem a Carta Magna.
Ademais o Código Tributário Nacional, em seu art. 77 [17] reitera o que é dito na CF, onde prescreve que as taxas tem fato gerador pela utilização do serviço público, evidenciando ainda mais a impossibilidade de serem os serviços públicos tributados por via do ISS.
Por último, em janeiro de 2004 a Associação dos Notários e Registradores do Brasil ajuizou ADIN (ADI 3089) contra os itens 21 e 21.1 constantes na lista anexa da LC 116/03, os quais incluem os serviços notarias e de registro no rol dos serviços tributados pelo ISS. A Anoreg fundamenta seu direito no art. 236 na CF, acima relatado, sendo que até o presente momento ainda não restou julgada tal ADI.
Notas
1 Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.
2 Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
3 Segundo Clélio Chiesa, em relação ao art. 236 da CF, " Por força da redação que foi dada a este dispositivo, muitos passaram a sustentar que os serviços notariais e de registro deixaram de ter natureza pública, transmudando-se para a natureza de direito privado. Com do devido respeito ao que pensam dessa maneira, não concordamos com essa exegese." (O ISS e a LC 116, Coordenador Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 2003)
4 Sistemas de Registros de Imóveis, São Paulo: Saraiva, 1992, pg. 508.
5 Art. 236, § 2º da CF e Lei Federal nº 10.169, de 29.12.2000
6 Clélio Chiesa, O ISS e a LC 116, Coordenador Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 2003.
7 São Paulo: Dialética, 2000, pg. 131.
8 Leia-se Walter Ceneviva, Lei dos Notários e dos Registradores Comentada, São Paulo, Saraiva: 1996.
9 Súmula 545 do STF: "Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu."
10 Leandro Paulsen, Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da doutrina e jurisprudência, 4º ed., Porto Alegre: ESMAFE, 2001.
11 ISS, serviços de despachos aduaneiros/momento de ocorrência do fato imponível/local da prestação/base de cálculo/arbitramento, em Revista de Direito Tributário n° 66, Ed. Malheiros, pg. 115.
12 Aires F. Barreto, ISS na Constituição e na Lei, São Paulo: Dialética, 2003, pg. 53.
13 Em seu livro ISS na Constituição e Na Lei, em que transcreve o doutrinado por Cf. Amílcar Falcão, Sistema Tributário Brasileiro, 1ª ed., Rio de Janeiro, Financeiras, 1965, p. 38; A. R. Sampaio Dória, Discriminação de Rendas Tributárias, 1ª ed., São Paulo, José Bushstsky, 1972, p. 14; Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 10ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 1981, p. 67; Roque Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 16ª ed., São Paulo, Malheiros, 2001, p. 149.
14 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
15 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
16ISS na Constituição e na Lei, São Paulo: Dialética, 2003, pg. 54.
17 Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
