INTRODUÇÃO
O imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou sobre operações relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) é tributo de competência da União, consoante o disposto no artigo 153, inciso V, da Constituição Federal de 1988 e no artigo 63 do Código Tributário Nacional. Atualmente regulam o imposto os Decretos nº 6.306/07 e nº 6.339/08.
Vê-se que, no caso deste imposto, não é atribuída uma única base de cálculo econômica à tributação, tampouco é decorrente de um único fato gerador, mas de quatro distintos: (i) operações de crédito; (ii) operações de câmbio; (iii) operações de seguro; (iv) operações relativas a títulos e valores mobiliários.
Assim, a popular locução “Imposto sobre Operações Financeiras” não constitui a expressão mais apropriada, já que, além de não contemplar as quatro bases de cálculo econômicas supra mencionadas, o imposto pode incidir sobre operações de caráter não financeiro. Sendo várias as bases econômicas, temos, em verdade, quatro impostos distintos, cada qual com uma pluralidade de fatos geradores e de bases de cálculo.
IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF
Disposições gerais
No que se refere às características gerais do IOF, podemos destacar as seguintes:
(i) extrafiscal - os impostos como regra têm finalidade fiscal, ou seja, meramente arrecadatória, contudo, alguns impostos, como é caso do IOF, têm como finalidade uma função interventiva estatal, assumindo assim função extrafiscal. Em outras palavras, podemos dizer que serve como um instrumento regulador da economia;
(ii) real - é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado, ou seja, incide sobre operações financeiras, independentemente do seu resultado;
(iii) não vinculado - sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte;
(iv) direto - o IOF é considerado direto porque não permite o fenômeno da repercussão tributária, isto é, o repasse do encargo financeiro do tributo. Sendo assim não há que se falar em contribuinte de fato e de direito;
(v) exceção ao princípio da legalidade tributária - como mencionado acima, o IOF é um imposto extrafiscal e, por este motivo, precisa de celeridade quanto à sua majoração, redução e cobrança. Assim, a Constituição Federal de 1988 (artigo 153, § 1º) e o Código Tributário Nacional (artigo 65) asseguram ao Poder Executivo a faculdade de, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do IOF a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária;
(vi) exceção ao princípio da anterioridade - para que sua cobrança também seja célere, de modo a intervir imediatamente na economia, além da mitigação da legalidade quanto às alíquotas, o IOF é da mesma forma excepcionado quanto à anterioridade tributária (Constituição Federal, artigo 150, § 1º), quer anual, quer nonagesimal.
Passamos, em seguida, a analisar os aspectos de cada uma das espécies do imposto em questão.
1. IOF nas operações de crédito
1.1 Aspecto material
O imposto sobre operações de crédito tem como fato gerador a entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado (artigo 63, incisoI, do Código Tributário Nacional). É o imposto sobre operação de crédito, que pode ser conceituada como uma prestação presente contra a promessa de uma prestação futura.
Incide, portanto, sobre:
(a) empréstimos sob qualquer modalidade, aberturas de crédito e descontos de títulos (DL 1.783/80, artigo 1º, inciso I);
(b) alienação, à empresa que exercer as atividades de factoring, de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo (Lei nº 9.532, de 1997, artigo58);
(c) mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei nº 9.779, de 1999, artigo 13).
As operações acima enquadradas no dado conceito são realizadas entre: (i) pessoas físicas; (ii) pessoas físicas e pessoas jurídicas; (iii) pessoas jurídicas. Além disso, poderão existir operações de crédito realizadas entre: (i) pessoas, físicas ou jurídicas, não financeiras; (ii) pessoas, físicas ou jurídicas e entidades financeiras; (iii) entidades financeiras. Em conclusão, as operações de crédito nem sempre são realizadas com entidades financeiras.
1.2 Aspecto espacial
Não havendo disposição legal que trata da matéria, presume-se que o imposto sobre operações de crédito incide sobre operações ocorridas no território nacional.
O artigo 2º, § 2º do Decreto n. 6.306/07, é inequívoco ao dispor que, tratando-se de crédito advindo do exterior, não haverá a incidência de IOF nas operações de crédito, mas incidirá o IOF nas operações de câmbio por ocasião da conversão dos valores para moeda nacional.
1.3 Aspecto temporal
O Decreto n. 6.306/07, em seu artigo 3º, § 1º, detalha os aspectos temporais nas diversas operações de crédito, entendendo-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto sobre operação de crédito:
(a) na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado;
(b) no momento da liberação de cada uma das parcelas, nas hipóteses de crédito sujeito, contratualmente, a liberação parcelada;
(c) na data do adiantamento a depositante, assim considerado o saldo a descoberto em conta de depósito;
(d) na data do registro efetuado em conta devedora por crédito liquidado no exterior;
(e) na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo a descoberto ocorrido em operação de empréstimo ou financiamento, inclusive sob a forma de abertura de crédito;
(f) na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida e dos negócios assemelhados, observado o disposto nos §§ 7º e 10 do art. 7º;
(g) na data do lançamento contábil, em relação às operações e às transferências internas que não tenham classificação específica, mas que, pela sua natureza, se enquadrem como operações de crédito.
Ressalta-se que há, ainda, entendimento do STJ no sentido de ter ocorrido o fato gerador no momento da celebração do contrato de financiamento.
1.4 Aspecto pessoal
Relativamente ao sujeito ativo do imposto sobre operações de crédito, tem-se a própria União, sendo o tributo administrado pela Receita Federal do Brasil.
Quanto à sujeição passiva, por sua vez, pode ser qualquer das partes na operação tributada. Assim, basicamente, são contribuintes, conforme o Decreto n. 6.306/2007:
(a) as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito (artigo 4º);
(b) as compradoras ou vendedoras de moeda estrangeira, nas operações referentes à transferência financeira para o exterior (artigo 12);
(c) as pessoas físicas ou jurídicas seguradas (artigo 19);
(d) os adquirentes de títulos ou valores mobiliários e instituições financeiras
(artigo 26, I e II);
(e) as instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil a efetuarem a primeiratemaquisição do ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial (artigo 37).
1.5 Aspecto quantitativo
Base de cálculo: montante da obrigação, compreendido pelo principal e pelos juros.
Alíquota máxima: 1,5% ao dia sobre o valor das operações de crédito.
Alíquotas reduzidas vigentes:
* Incidente sobre operações contratadas por Pessoas Jurídicas: (1) 0,00137% ao dia para Pessoas Jurídicas optantes pelo Simples Nacional, em operações iguais ou inferiores a R$ 30.000,00; (2) 0,0041% ao dia para os demais casos;
* Incidente sobre operações contratadas por Pessoas Físicas: 0,0041% ao dia;
Alíquota adicional vigente:
* Incide 0,38% sobre as operações de crédito, independentemente do prazo da operação contratadas por, pessoas físicas ou jurídicas. Há casos com incidência de alíquota zero (vide art. 8º do Dec. Nº 6.306, de 14 de dezembro de 2007).
2. IOF nas operações de câmbio
2.1 Aspecto material
O artigo 63, inciso II, do Código Tributário Nacional, prevê como fato gerador do imposto sobre operações de câmbio a entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este.
2.2 Aspecto espacial
Em relação ao aspecto espacial do IOF relativo a operações de câmbio, não há disposição legal específica que o defina. Conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça, contudo, a contratação do câmbio no exterior, não afasta a incidência do imposto:
“A liquidação de contrato de câmbio contratado no exterior constitui fato gerador do IOF, de acordo com o artigo 63, II, do CTN. Precedentes” (STJ, 2ª T., AgRg no Ag 1155910/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/2010).
2.3 Aspecto temporal
A hipótese do câmbio é, por si só, mais simples do que a situação do crédito no seu aspecto material. Isto reflete também no aspecto temporal, considerando-se ocorrido o fato gerador e tornando-se devido o imposto sobre operações de câmbio no ato da liquidação da operação de câmbio, ou seja, por ocasião da entrega da moeda nacional ou documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado (artigo 11, § único, do Decreto n. 6.306/07).
2.4 Aspecto pessoal
O sujeito ativo do IOF sobre operações de câmbio é a própria União, sendo o tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal.
Quanto ao polo passivo, teremos contribuintes e substitutos tributários.
O CTN deixa ao legislador ordinário a liberdade de colocar na posição de contribuinte qualquer das partes da operação de câmbio. Com efeito, a Lei 8.894/94, ao instituir o imposto, identifica como contribuinte, nas operações referentes a transferências financeiras para o exterior, o comprador de moeda estrangeira e, nas operações referentes a transferências financeiras do exterior para cá, o vendedor da moeda estrangeira.
2.5 Aspecto quantitativo
A base de cálculo do IOF nas operações de câmbio equivale ao montante da operação de câmbio, em moeda nacional.
A alíquota máxima do IOF nas operações de câmbio foi fixada em 25%, e com a recente revogação do Decreto nº 6.306, de 2007, que reduzia a alíquota essa alíquota para 0,38% nas hipóteses de seu art. 15-A, temos atualmente a incidência da alíquota de 6,38% para operações relativas ao câmbio.
Exemplificando:
(a) Nas liquidações de operações de câmbio, para ingresso de recursos no País, inclusive por meio de operações simultâneas, referente a empréstimo externo, sujeito a registro no Banco Central do Brasil, contratado de forma direta ou mediante emissão de títulos no mercado internacional com prazo médio mínimo de até trezentos e sessenta dias: seis por cento.
(b) Nas operações de câmbio destinadas ao cumprimento de obrigações de administradoras de cartão de crédito ou de bancos comerciais ou múltiplos na qualidade de emissores de cartão de crédito decorrentes de aquisição de bens e serviços
do exterior efetuada por seus usuários: 6,38%;
(c) Nas operações de câmbio relativas ao pagamento de importação de serviços: 0,38%.
3. IOF nas operações de seguro
3.1 Aspecto material
O imposto sobre operações de seguro tem como fato gerador a emissão da apólice, ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável.
A expressão “operações de seguro” compreende seguros de vida e congêneres, seguro de acidentes pessoais e do trabalho, seguro de bens, valores, coisas e outros não especificados.
3.2 Aspecto espacial
Em que pese o aspecto espacial, o IOF nas operações de seguro incidirá em todo o território nacional. No entanto, é isenta do IOF a operação de seguro, nos termos do artigo 23 do Decreto nº 2.219 de 1997, em que o segurado seja:
(a) Itaipu Binacional (Decreto nº 72.707, de 28 de agosto de 1973, art. 12);
(b) empresa executora do gasoduto Brasil/Bolívia ou empresa especialmente por ela selecionada para esse fim, obedecidas as condições previstas no Acordo entre os Governos da República Federativa do Brasil e da República da Bolívia.
3.3 Aspecto temporal
O fato gerador ocorre e torna-se devido o IOF no ato do recebimento total ou parcial do prêmio.
3.4 Aspecto pessoal
Trata-se de imposto federal administrado pela Receita Federal do Brasil. Portanto, é a União o sujeito ativo da relação jurídico-tributária.
Contribuintes do IOF são as pessoas físicas ou jurídicas seguradas.
São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional as seguradoras ou as instituições financeiras a quem estas encarregarem da cobrança do prêmio.
3.5 Aspecto quantitativo
Base de cálculo: montante do prêmio
Alíquota: 25%
Alíquotas reduzidas vigentes:
* Nas operações de resseguro, de seguro obrigatório vinculado a financiamento de imóvel habitacional, realizado por agente do Sistema Financeiro de Habitação, de seguro de crédito à exportação e de transporte internacional de mercadorias, de seguro aeronáutico e de seguro de responsabilidade civil pagos por transportador aéreo e nas operações em que o valor dos prêmios seja destinado ao custeio dos planos de seguro de vida com cobertura por sobrevivência: zero;
* Nas operações de seguro de vida e congêneres, de acidentes pessoais e do trabalho, incluídos os seguros obrigatórios de danos pessoais causados por veículos automotores de vias terrestres e por embarcações, ou por sua carga, a pessoas transportadas ou não: 0,38%;
* Nas operações de seguros privados de assistência à saúde: 2,38%;
* Nas demais operações: 7,38%.
4. IOF nas operações relativas a títulos e valores mobiliários
4.1 Aspecto material
O imposto sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador a emissão, transmissão, pagamento ou resgate desses, na forma da lei aplicável. Importante mencionar que, se na operação vierem as três situações mencionadas, o IOF será cobrado tão somente uma vez.
A operação relativa a títulos e valores mobiliários (artigo 25, § 2º, do Decreto n. 6.306/2007) implica transferência de propriedade desses títulos. Segundo o artigo 2º da Lei n. 6.385/76, os títulos ou valores mobiliários são definidos como
documentos ou instrumentos que materializam direitos de crédito, sendo aptos para circular no mercado entre mãos estranhas daquelas que lhes deram nascimento.
Podemos citar como exemplos nota promissória, debêntures, ações na bolsa.
4.2 Aspecto espacial
A incidência do IOF nas operações relativas a títulos e valores mobiliários ocorrerá em todo o território nacional, não havendo nenhuma causa especial de isenção, cabendo apenas a aplicação dos dispositivos do CTNpara aferir as hipóteses de sua não incidência.
4.3 Aspecto temporal
A incidência do IOF ocorrerá no momento da emissão do título, pagamento deste, em sua transmissão, ou, no momento de seu resgate nos termos da lei vigente aplicável, como preconiza o CTN em seu artigo 63, inciso IV.
4.4 Aspecto pessoal
Em relação a esse núcleo do IOF, contribuintes são:
(a) os adquirentes, no caso de aquisição de títulos ou valores mobiliários, e os titulares de aplicações financeiras, nos casos de resgate, cessão ou repactua- ção (Decreto-Lei n. 1.783/80, art. 2o, e Lei n. 8.894/94, art. 2o,II, a, e art. 3o, II);
(b) as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, na hipótese prevista no inciso IV do art. 28 (Lei n. 8.894/94, art. 3o, III).
4.5 Aspecto quantitativo
Alíquota: máxima de 1,5% ao dia.
* Nas aplicações feitas por investidores estrangeiros em quotas de Fundo Mútuo de Investimento em Empresas Emergentes e em quotas de Fundo de Investimento Imobiliário, alíquota de 1,5% ao dia, limitada a 5% para fundos regulares e até um ano da data do registro das quotas na CVM e limitada a 10% para os fundos sem funcionamento regular.
* No resgate, cessão ou repactuação de operações com títulos ou valores mobiliários: alíquota de 1% ao dia, limitado ao rendimento da operação, em
função do prazo, de acordo com Tabela anexa ao Decreto n. 6.306, de 2007. Nos resgates realizados depois de 30 dias a alíquota fica reduzida a zero.
* No resgate de quotas de fundos de investimento antes de completado o prazo de carência para crédito de rendimentos: alíquota de 0,5% ao dia.
* Na cessão de ações que sejam admitidas à negociação em bolsa de valores localizada no Brasil, com o fim específico de lastrear a emissão de depositary receipts negociados no exterior a alíquota é de 1,5%.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 7ª ed., São Paulo: Saraiva, 2015.
CARNEIRO, Claudio. Impostos federais, estaduais e municipais. 4ª ed., São Paulo: Saraiva, 2012.
BELTRÃO, Irapuã. Curso de direito tributário. 4ª ed., São Paulo: Atlas, 2013.
