1. Aspecto material
1.1 Introdução
Ao criar o tributo, o legislador ordinário contemplou as três variáveis contidas no protótipo constitucional. Vale dizer, erigir por hipótese de incidência desse imposto: (a) a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou por a cessão física; (b) a transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia; e (c) a cessão de direitos à sua aquisição.
Pressuposto inafastável para que se cogite de ITBI é estar diante de ato inter vivos; se for causa mortis, a competência é dos Estados, conforme o disposto no art. 155, inciso I, da Constituição Federal.
A transmissão deve ser por ato oneroso. Se o ato não o é, não há incidência do ITBI. Se alguém transfere bens imóveis a terceiros, mediante contrato unilateral, consensual e gratuito, tem-se doação, que se opõe ao ato oneroso.
1.2 Fato gerador
O fato gerador ocorre com a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou a cessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição (art. 156, II, da CF e art. 35 do CTN).
Assim, excluem-se da incidência do ITBI as hipóteses reais de garantia, como anticrese, hipoteca e penhor.
No direito brasileiro, a transmissão da propriedade imobiliária ocorre mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis, de forma que, antes do registro, o alienante continua na condição de dono do imóvel (CC, art. 1.245 e seu parágrafo único).
1.3 Não-incidência
O imposto não incide sobre a transmissão de bens ou direitos:
1) decorrente de mandato em causa própria, quando outorgado para o mandatário receber a escritura definitiva do imóvel;
2) quando o bem ou direito voltar ao domínio do antigo proprietário, por força de retrovenda, de retrocessão ou pacto de melhor comprador;
3) incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital;
4) aos mesmos alienantes, em decorrência de sua desincorporação do patrimônio da pessoas jurídica a que foram conferidos;
5) decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção da pessoa jurídica;
6) sobre a constituição e a resolução da propriedade fiduciária de bem imóvel, prevista na Lei Federal 9.514/1997.
Nas hipóteses 3, 4 e 5 haverá a incidência do imposto se o adquirente tiver como atividade preponderante a compra e venda de imóveis ou de direitos a eles relativos, a sua locação ou arrendamento mercantil.
2. Aspecto Espacial
É de competência dos Municípios, então, o local da ocorrência do fato gerador será onde está o bem, no Município do bem. Vale destacar que não há distinção entre imóvel urbano ou rural, basta que ele esteja localizado no Município.
O local da escritura, o domicilio do adquirente ou o local do financiamento é irrelevante no que diz respeito a competência para instituir este tributo.
3. Aspecto Temporal
- Antes de se efetivar o ato ou contrato, se instrumento público;
- No prazo de 10 (dez) dias se o ato ou contrato se efetivar por instrumento particular ou nas transmissões realizadas por instrumento judicial, contados do trânsito em julgado da sentença, ou da data de homologação de seu cálculo, na hipótese que primeiro ocorrer;
- No prazo de 15 (quinze) dias nos casos de arrematação, adjudicação e remição, antes da assinatura da respectiva carta, mesmo que esta não seja extraída.
4. Aspecto Pessoal
4.1 Introdução
Nos termos do art. 42 do Código Tributário Nacional, contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.
Deve-se entender que o legislador municipal tem autonomia para a definição legal do contribuinte do ITBI, desde que a indicação recaia sobre uma das partes da operação tributada, pois, nos termos do art. 121, parágrafo único, I, do CTN, o contribuinte deve possuir relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da obrigação.
Não obstante a autonomia, a regra tem sido que as leis municipais definam como contribuinte o adquirente do bem ou direito.
4.2 Legislação do Município de São Paulo
No caso do Município de São Paulo, o Decreto 55.196/2014, que aprova o Regulamento do Imposto sobre Transmissão “Inter Vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição – ITBI-IV, institui em seu artigo 6º que:
“Art. 6º São contribuintes do Imposto:
I - os adquirentes dos bens ou direitos transmitidos;
II - os cedentes, nas cessões de direitos decorrentes de compromissos de compra e venda;
III - os transmitentes, nas transmissões exclusivamente de direitos à aquisição de bens imóveis, quando o adquirente tiver como atividade preponderante a compra e venda desses bens ou direitos, a sua locação ou arrendamento mercantil;
IV - os superficiários e os cedentes, nas instituições e nas cessões do direito de superfície.”
- Imunidades
Atendidos os requisitos constitucionais, são imunes ao ITBI:
- As transmissões de bens e direitos efetuadas pela União, Estados, Distrito Federal, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público (CF, artigo 150, VI, a e § 2º).
- As transmissões de bens e direitos efetuadas por organizações religiosas no local onde funcionem templos (CF, artigo 150, VI, b).
- As transmissões de bens e direitos efetuadas por partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais de trabalhadores, instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos (CF, artigo 150, VI, c).
- Isenções
São isentas do ITBI as seguintes transmissões de bens ou direitos:
- A primeira aquisição de unidade habitacional financiada pelo Fundo Municipal de Habitação (Lei 11.632/1994);
- Primeira aquisição de imóvel ou Programa Minha Casa Minha Vida
* Até 07/11/2013 (Lei 13.402/2002):
Transmissões de bens e de direitos a eles relativos para imóveis de uso exclusivamente residencial, cujo valor total, seja igual ou inferior a R$ 42.624,51 (quarenta e dois mil e seiscentos e vinte quatro reais e cinquenta e um centavos) na data do fato gerador, quando o contribuinte for pessoa física.
* A partir de 08/11/2013 (Lei 13.402/2002 com alterações da lei 15.891/2013):
A aquisição, por pessoa física, de imóveis de uso exclusivamente residencial, cujo valor total seja igual ou inferior ao relacionado na tabela** abaixo, na data do fato gerador, desde que o ato transmissivo:
I - seja relativo à primeira aquisição do imóvel por parte do beneficiário da isenção; ou
II - esteja compreendida no Programa Minha Casa, Minha Vida - PMCMV, nos termos da Lei Federal nº 11.977, de 7 de julho de 2009.
- Os imóveis adquiridos (Lei 13.402/2002 com alterações das Leis 13680/2003 , 15.360/11 e 15.891/2013):
I - Pela Caixa Econômica Federal, por meio do Fundo de Arrendamento Residencial para o Programa de Arrendamento Residencial;
II - pela Companhia de Desenvolvimento Habitacional e Urbano do Estado de São Paulo – CDHU;
III - pela Companhia Metropolitana de Habitação de São Paulo – COHAB/SP;
IV - pelo fundo de Arrendamento Residencial – FAR gerido pela Caixa Econômica Federal, para o Programa Minha Casa, Minha Vida – PMCMV;
V - pelo Fundo de Desenvolvimento Social – FDS, gerido pela Caixa Econômica Federal para os Programas Crédito Solidário e Minha Casa, Minha Vida – PMCMV.
- Incentivos Fiscais
O Programa de Incentivos Fiscais para prestadores de serviços estabelecidos ou que vierem a se estabelecer na região da Zona Leste do Município de São Paulo visa a incentivar a instalação de empresas intensivas em mão de obra na região, propiciando a geração de empregos, nos termos das disposições da Lei 15.931/2013.
5.Aspecto Quantitativo
5.1 Alíquotas
A palavra “alíquota” na linguagem dos matemáticos indica a parte ou a quantidade que está contida em outra em número exato de vezes. Também pode significar a relação entre a parte e o todo. No direito tributário é utilizada, geralmente, para indicar o percentual aplicado sobre a base de cálculo para determinar-se o valor do tributo.
A alíquota do ITBI é fixada em lei ordinária do Município competente. Na vigência da Constituição anterior a alíquota não podia exceder “os limites estabelecidos em resolução do Senado Federal, por proposta do Presidente da República na forma prevista em lei” (art. 23, § 2º). Contudo, na atual Constituição inexiste regra que autorize tal limitação a esse imposto.
- Base de Cálculo
A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (CTN, art. 38). Importante ter claro que não é o preço de venda, mas o valor venal. A diferença entre preço e valor é relevante. O preço é fixado pelas partes que, em regra, são livres para contratar. Já o valor dos bens é determinado pelas condições do mercado, pela lei da oferta e da procura.
Assim, valor venal é o valor de mercado do bem imóvel por natureza[1] ou acessão física[2], excluindo-se tudo quanto no imóvel o proprietário mantiver intencionalmente empregado em sua exploração industrial, aformoseamento ou comodidade, que, por serem bens imóveis por acessão intelectual[3], estão constitucionalmente fora do campo de incidência do tributo.
Em regra, adota-se como base de cálculo do ITBI o valor da transação indicado pelo contribuinte. Contudo, verificando-se que o valor informado notavelmente não corresponde com a realidade do mercado – e, no Brasil, é prática comum a declaração de valor inferior -, o Fisco poderá arbitrar o valor do imposto, nos termos do artigo 148 do CTN.
Ainda, em consonância com a base de cálculo do ITBI exprimir o valor real de mercado, o STJ entende que, se o imóvel foi adquirido em hasta pública, a base de cálculo será o valor da arrematação e não o da avaliação judicial (STJ, 1ª T, REsp 1.188.655/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, j.20.05.2010, DJe 08/06/2010).
- Cálculo
No município de São Paulo, o imposto será calculado aplicando-se, sobre a base de cálculo, as seguintes alíquotas:
- Nas transmissões compreendidas no Sistema Financeiro de Habitação (SFH) e no Programa de Arrendamento Residencial (PAR), assim como naquelas que envolverem Habitação de Interesse Social (HIS) aplica-se a alíquota de 0,5% (meio por cento) sobre o valor efetivamente financiado, até o limite máximo de R$ 81.073,38.
- Sobre o restante do valor que exceder o limite de R$ 81.073,38, financiado ou não, aplica-se a alíquota de 3% (três por cento). O tributo a ser pago será a soma algébrica dessas duas parcelas.
- Nas demais transações, aplica-se a alíquota de 3% (três por cento) sobre a base de cálculo.
Obs.: Vale lembrar que, até 29 de março de 2015, a alíquota era de 2% (dois por cento), tendo sido modificada com a promulgação da Lei nº 16.098 de 29 de dezembro de 2014.
- Fórmula de Cálculo do ITBI
F = Financiamento pelo SFH, PAR ou HIS até o limite de R$ 81.073,38.
Com financiamento pelo SFH, PAR ou HIS a partir de 30/03/2015: Imposto = (F) * 0,005 + (BC F) * 0,03
Referência Bibliográfica
ALEXANDRE, Ricardo.Direito Tributário Esquematizado. 10ª ed. Forense. São Paulo, 2016.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36ª ed. Malheiros Editores. São Paulo, 2015.
Site da Prefeitura de São Paulo: http://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/financas/servicos/itbi/
[1] Bens imóveis por natureza é o solo e tudo aquilo que lhe incorporar naturalmente. Assim também, menciona Pablo Stolze Gagliano e Rodolfo Pamplona Filho, dizendo que pertencem a esta categoria “o solo com a sua superfície os seus acessórios e adjacências naturais”.
[2] Bens imóveis por acessão física: “são bens que o homem incorpora permanentemente ao solo” (FIUZA, 2004, p.173) Ex: construções, sementes lançadas à terra.
[3] Bens imóveis por acessão intelectual “são os bens que o proprietário intencionalmente destina e mantém no imóvel para exploração industrial, aformoseamento ou comodidade (art 43, III, do CC-16)” (STOLZE, 2007, p.262).
É importante mencionar que esses bens são considerados imóveis enquanto ligados ao imóvel e por intenção do proprietário. Por estes bens encontramos nas doutrinas os seguintes exemplos: a) Exploração industrial: máquinas, ferramentas; b) Aformoseamento: vasos, estátuas no jardim, quadros; c) Comodidade: ar condicionado, escada de emergência, equipamentos de incêndio.
