5.A superveniência da Lei 8.402/92 e o crédito-prêmio do IPI
O artigo 1º da Lei 8.402, de 8 de janeiro de 1992, "restabeleceu" os incentivos previstos pelo artigo 5º do Decreto-lei 491/69 e pelo artigo 1º, inciso I, do Decreto-lei 1.894/81:
Art. 1º. São restabelecidos os seguintes incentivos fiscais:
I - incentivos à exportação decorrentes dos regimes aduaneiros especiais de que trata o artigo 78, incisos I a III, do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966;
II - manutenção e utilização do crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados relativo aos insumos empregados na industrialização de produtos exportados, de que trata o artigo 5º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969;
III - crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados incidentes sobre bens de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno e exportados de que trata o artigo 1º, inciso I, do Decreto-Lei nº 1.894, de 16 de dezembro de 1981;
Esse dispositivo restabeleceu vários incentivos, dentre os quais se destaca: a) o direito à manutenção e à utilização do crédito de IPI relativo aos insumos empregados na industrialização de produtos destinados ao exterior; e b) o mesmo direito foi assegurado às empresas que adquirem bens no mercado interno e os destinam ao exterior (empresas comerciais exportadoras), que tem garantido o direito ao crédito de IPI relativo aos produtos adquiridos e exportados.
No tocante ao crédito-prêmio do IPI instituído pelo artigo 1º do Decreto-lei 491/69, matriz do incentivo, o § 1º do artigo 1º da Lei 8.402/92 dispôs:
"§ 1º É igualmente restabelecida a garantia de concessão dos incentivos fiscais à exportação de que trata o artigo 3º do Decreto-Lei nº 1.248, 29 de novembro de 1972, ao produtor-vendedor que efetue vendas de mercadorias a empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, na forma prevista pelo artigo 1º do mesmo diploma legal."
À sua vez, os artigos 3º e 1º, do Decreto-lei 1.248, de 29 de novembro de 1972, dispõem, respectivamente:
"Art. 3º São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de que trata o artigo 1º deste Decreto-Lei, os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação, à exceção do previsto no artigo 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969, ao qual fará jus apenas a empresa comercial exportadora."
"Art. 1º As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em regulamento."
De fato, pode-se dizer que a Lei 8.402/92 "restabeleceu" o direito ao crédito-prêmio do IPI tanto para as empresas produtoras-exportadoras, quanto para as comerciais-exportadoras. Isso se torna perceptível pela remissão ao artigo 3° do Decreto-lei 1.248/72, que mesmo alterado pelo Decreto-lei 1.894/81, não eliminou a subvenção para as operações de exportação realizadas pelos produtores; apenas ressalvou, contudo, que quando a venda ao mercado externo for realizada por empresa comercial-exportadora, mediante aquisição no território nacional e posterior remessa para o exterior, tais empresas é que farão jus ao incentivo, excluindo-se, portanto, as produtoras-exportadoras. A respeito do assunto, merece ser citada a seguinte decisão do TRF/5ª Região:
"TRIBUTÁRIO – CRÉDITO-PRÊMIO DE EXPORTAÇÃO – IPI – PRODUTOR-VENDEDOR – DECRETOS-LEIS NºS 491/69, 1.248/72 E 1.894/81 – LEI Nº 8.402/92 – ART. 41 DO ADCT DA CF DE 1988 – PRECEDENTES – O Decreto-lei nº 1.248, de 29.11.1972 (art. 3º), que dispôs "sobre o tratamento tributário das operações de compra de mercadorias no mercado interno, para o fim específico da exportação, e dá outras providências", estendeu ao produtor-vendedor os favores tributários dispensados aos exportadores, como forma de possibilitar a maior competitividade dos produtos nacionais. Tal benefício veio a ser renovado com o Decreto-lei nº 1.894/81 que, entretanto, fez restrições àquele concedido ao produtor-vendedor. Posteriormente, a Constituição Federal de 1988 extinguiu tais estímulos fiscais, por força do art. 41 § 1º, do ADCT, que considerou revogados os incentivos não confirmados por lei, no prazo de dois anos. Foram eles, contudo, restaurados pela Lei nº 8.402/92, cuja remissão ao art. 3º do Decreto-lei nº 1.248/72 alcançou este dispositivo em sua redação original. Revisão de posicionamento na AC 124959/CE desta Turma. Precedentes desta Corte e do STJ. Apelação e remessa oficial improvidas." [31]
Mas a admissão de que a Lei 8.402/92 restaurou, efetivamente, a eficácia do direito ao crédito-prêmio do IPI implica negar vigência à legislação que disciplinou o incentivo até aquele momento. E isso não admitimos pelo singelo motivo de que a legislação que introduziu o incentivo no ordenamento, ou seja, o próprio Decreto-lei 491/69 continuava vigente e eficaz naquele momento. Não há motivos para pensar o contrário, precisamente porque se os decretos-leis que delegaram a atribuição ao Ministro da Fazenda para extinguir o crédito-prêmio são inconstitucionais, as respectivas portarias que o suprimiram são absolutamente ineficazes. Logo, o Decreto-lei 1.894/81, que restabeleceu à época o estímulo sem qualquer eiva de inconstitucionalidade nesse particular, dá suporte ao direito ao crédito-prêmio do IPI, independentemente da Lei 8.402/92.
Outra interpretação possível no que respeita ao suposto "restabelecimento" do incentivo implica a admissão de que o direito ao crédito prêmio de IPI constitua modalidade de incentivo fiscal de natureza setorial. Assim, como o artigo 41 do ADCT teria "revogado" os estímulos fiscais dessa espécie, a Lei 8.402/92 "ressuscitou" o que se encontrava extinto. Tem-se, contudo, que tais ilações não procedem pelos motivos anteriormente aduzidos. Seguramente, o incentivo instituído pelo Decreto-lei 491/69 não tem natureza fiscal, nem tampouco caráter setorial, dado que não se restringe a incrementar determinados setores da economia, mas sim promover a economia nacional como um todo.
6.As regras-matrizes do direito ao crédito-prêmio do IPI
A teoria da regra-matriz de incidência tributária, concebida por Paulo de Barros Carvalho [32], vem sendo largamente utilizada pela doutrina nacional tanto para explicitar os critérios de normas que instituem tributos, como também para pôr à mostra os elementos que compõem o antecedente e o conseqüente de outras regras pertencentes ao domínio do direito tributário. Assim, pode-se construir a regra-matriz da isenção, da repetição do indébito tributário, da denúncia espontânea, da suspensão da exigibilidade do crédito tributário e assim por diante. E seguindo essa trilha, pretendemos edificar as regras-matrizes do direito ao incentivo fiscal ao crédito-prêmio do IPI. Tal empreita permitirá a compreensão analítica do tema proposto. Antes disso, porém, é mister que sejam apresentados, em breves linhas, os critérios da referida regra.
A norma jurídica, em sua estrutura lógica, apresenta duas partes: a primeira delas, denominada antecedente, contemplará "uma previsão hipotética, relacionando as notas que o acontecimento social há de ter, para ser considerado fato jurídico ou a realização efetiva e concreta de um sucesso que, por ser relatado em linguagem competente própria, passa a configurar o fato na sua feição enunciativa peculiar". [33] A hipótese pode ser examinada sob três critérios que permitirão a identificação do fato jurídico: a) o critério material apresenta-se sob a forma de um comportamento humano traduzido por um verbo e seu complemento (p. ex. industrializar produtos); b) o critério espacial consiste no local em que se considera ocorrido o fato (p. ex. localidades específicas, território do município de São Paulo, território nacional etc.); e c) o critério temporal predica o marco temporal em que se reputa acontecido o fato.
A segunda parte da norma, denominada conseqüente, ambiente em que se alojam os efeitos jurídicos, é composta por dois critérios: a) o critério pessoal aponta os sujeitos da relação jurídica, ativo e passivo; e b) o critério quantitativo, à sua vez, é expressado pela base de cálculo (referência abstrata que permite a fixação da expressão econômica da hipótese) conjugado à alíquota, que consiste numa parcela ou fração da base de cálculo, embora também possa ser expressa em um valor monetário fixo.
Essa é a compostura normativa da teoria da regra-matriz.
Todavia, para que os efeitos contidos no conseqüente da norma possam
irradiar-se, é necessário que ocorra o fato nas exatas proporções materiais,
espaciais e temporais estabelecidas pela hipótese. Ocorrido o fato, devidamente
subsumido à norma, opera-se o fenômeno da incidência cuja conseqüência é
justamente a instauração da relação jurídica por meio da qual o sujeito
ativo tem determinado direito subjetivo que deve ser observado pelo sujeito
passivo, a quem cabe o respectivo dever jurídico. Os sujeitos encontram-se
enlaçados em torno de um objeto que consiste exatamente na conduta humana de
dar, fazer ou não-fazer.
Em se tratando de tributos, o objeto da relação jurídica consiste numa
obrigação de dar determinada soma em dinheiro ao sujeito ativo. E essa
importância pecuniária é aferida a partir da aplicação da alíquota sobre o
montante da base de cálculo.
Fixadas essas idéias, passemos à tarefa de elaborar as regras-matrizes do direito ao crédito prêmio do IPI. Realmente, diz-se "regras-matrizes" na medida em que as alterações promovidas no incentivo pelo Decreto-lei 1.894/81 permite a construção de outra regra, embora muitos dos seus critérios estejam contidos no Decreto-lei 491/69. Para tanto, é indispensável a transcrição dos textos legislativos a partir dos quais serão construídas as regras-matrizes. O Decreto-lei 491/69 dispõe:
Art. 1º As empresas fabricantes e exportadoras de produtos manufaturados gozarão, a título de estímulo fiscal, créditos tributários sobre suas vendas para o exterior, como ressarcimento de tributos pagos internamente.
§ 1º Os créditos tributários acima mencionados serão deduzidos do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados sobre as operações no mercado interno. (Revogado pelo Decreto-Lei nº 1.722, de 03.12.1979).
§ 2º Feita a dedução, e havendo excedente de crédito, poderá o mesmo ser compensado no pagamento de outros impostos federais, ou aproveitado nas formas indicados por regulamento. (Revogado pelo Decreto-Lei nº 1.722, de 03.12.1979).
Art. 2º O crédito tributário a que se refere o artigo anterior será calculado sobre o valor FOB, em moeda nacional, das vendas para o exterior, mediante a aplicação das alíquotas especificadas na Tabela anexa à Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ressalvando o disposto no § 1º deste artigo.
§ 1º O cálculo previsto neste artigo poderá também ser efetuado sobre o valor CIF, C & F e C & I das vendas para o exterior, conforme definido em regulamento. (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto-Lei nº 1.118, de 10.08.1970)
§ 2º Para os produtos manufaturados cujo imposto tenha alíquota superior a 15% (quinze por cento), será este o nível máximo sobre o qual recairá o cálculo do estímulo fiscal de que trata este artigo.
Art. 3º Fica o Poder Executivo autorizado a:
I - fixar alíquotas, para efeito de crédito a que se refere o artigo anterior, para os produtos manufaturados que, no mercado interno, sejam não tributados ou isentos do imposto sobre produtos industrializados por qualificação de essencialidade;
II - elevar ou reduzir, genericamente ou para determinados produtos, o nível máximo a que se refere o § 2º do artigo 2º;
III - fixar, em caráter excepcional, alíquotas, exclusivamente para efeito do estímulo fiscal à exportação, superiores ou inferiores às indicadas na tabela anexa ao Regulamento aprovado pelo Decreto nº 61.514, de 12 de outubro de 1967;
IV - alterar as bases de cálculo indicadas no artigo 2º e seu § 1º. (Redação dada ao artigo pelo Decreto-Lei nº 1.118, de 10.08.1970)
Art. 4º Os estímulos fiscais à exportação, inclusive os de que trata esta Lei, aplicam-se igualmente ao fabricante de produtos industrializados que tenha a sua exportação efetivada por intermédio de empresas exportadoras de cooperativas, de consórcio de exportadores, de consórcio de produtores ou de entidades semelhantes.
Art. 5º - É assegurada a manutenção e utilização do crédito do IPI relativo às matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem efetivamente utilizados na industrialização dos produtos exportados.
§ 4º Não se aplicam às empresas comerciais exportadoras as disposições do artigo 1º, do Decreto-Lei nº 1.158, de 16 de março de 1971.
Desses enunciados prescritivos deflui a primeira regra-matriz do direito ao crédito prêmio do IPI, a saber:
a) Critério Material: Fabricar e exportar produtos manufaturados diretamente ou por meio de empresas exportadoras, de cooperativas, de consórcio de exportadores, de consórcio de produtores ou de entidades semelhantes;
b) Critério Espacial: Valendo-se do critério espacial da regra-matriz de incidência do imposto sobre exportações, podemos dizer, com apoio na doutrina de Miguel Hilú Neto [34], que em face do critério temporal desse tributo – que coincide com o do direito ao crédito-prêmio do IPI – consistir na saída do produto do território nacional, será o lugar da ocorrência desse fato o critério espacial da regra-matriz do direito ao crédito-prêmio do IPI. E tal lugar, afirma Miguel Hilú Neto, "haverá de estar relacionado com as linhas demarcatórias do território nacional, sejam terrestres, marítimas, aéreas ou convencionais".
c) Critério Temporal: É necessária uma prévia digressão antes da delimitação desse critério. Como vimos, o critério material é composto por dois verbos (fabricar e exportar), de modo que a exportação pressupõe a industrialização, colocando-se, pois, em um segundo momento. Se a norma tivesse se referido exclusivamente à venda, não teríamos dúvida de que o fato gerador consumar-se-ia com a saída do estabelecimento industrial ex vi do artigo 46, inciso II, do CTN. Porém, como visto, é necessário o ato de exportar determinado produto fabricado no país, seja por força do critério material da regra-matriz, seja porque o escopo do incentivo é incrementar as exportações. Diante disso, o importante é estabelecer em que momento ocorre o fato da exportação, o que pode ser definido a partir da hipótese de incidência do imposto de competência da União incidente sobre tal operação. Miguel Hilú [35] reputa, com inteiro acerto, que o aspecto temporal do imposto incidente sobre exportações é a saída do território nacional a teor do artigo 23 do CTN. Deveras, deve-se aplicar o mesmo entendimento no que concerne ao momento em que se considera adquirido o direito ao crédito-prêmio do IPI, isto é, no momento da saída do produto do território nacional. É importante que se mencione, a esse respeito, o fato do Decreto 64.833, de 17 de junho de 1969, que regulamentou a matéria, dispor em seu artigo 3º que "Os créditos tributários previstos no art. 1º deste Decreto somente poderão ser lançados na escrita fiscal à vista de documentação que comprove a exportação efetiva da mercadoria, atendidas as normas baixadas pelo Ministério da Fazenda". E a comprovação da exportação supõe, efetivamente, a saída do território nacional. Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho [36], Consultor da União, cujo parecer sobre o tema foi aprovado pelo Advogado-Geral da União, comunga do mesmo entendimento:
Pode-se, então, inferir que, na espécie, há, outrossim, uma complementação concernente ao elemento temporal da hipótese de incidência da obrigação, de modo que o fato gerador do incentivo é, no meu modo de ver, considerado ocorrido no momento da saída dos manufaturados para o exterior, ou seja, o embarque com destino ao exterior, conforme a jurisprudência, com supedâneo no art. 3º do Decreto nº 64.833/69 (5ª T. do TRF – AC 106.600-DF, AC 114.473-DF; 4ª T. do TRF da 1ª R – AC 89.01.13793-3-DF; 3ª T. do TRF da 1ª R – AC 89.01.24303-2/DF), que reconhece expressamente que o fato gerador do crédito-prêmio do IPI consuma-se com a efetiva exportação dos produtos industrializados.
Em suma, o critério temporal consiste na saída do território nacional do produto fabricado no país
d) Critério Pessoal: O sujeito ativo do direito ao crédito-prêmio é o particular que realiza a operação de industrialização e exportação do produto, diretamente ou por meio de empresa exportadora, cooperativa, consórcio de produtores ou entidades semelhantes (artigo 4º). O sujeito passivo é a União Federal, a quem foi imposto o dever de ressarcir o montante do crédito.
d) Critério Quantitativo: Como visto, o critério quantitativo é composto pela base de cálculo e pela alíquota. A base de cálculo escolhida pelo legislador é o valor FOB, em moeda nacional, das vendas para o exterior, a teor do artigo 2º do Decreto-lei 491/69. Todavia, o § 1º estabelece parâmetros diferentes conforme a forma de pagamento ajustada entre as partes. Assim, a base de cálculo poderá ser o valor CIF da venda, quando o transporte for realizado em veículo nacional (bandeira brasileira) e o seguro estiver coberto por empresa nacional; o valor C&F, quando simplesmente o transporte das mercadorias for realizado por veículo nacional; ou o valor C&F, quando o seguro das mercadorias exportados estiver segurado por empresa nacional. Como o Decreto-lei 491/69 se reporta à tabela de alíquotas do IPI, não foi definido um percentual determinado. No caso concreto, a alíquota será a mesma prevista para o produto para fins de IPI, observado que nunca poderá ser superior a 15%, conforme estatui o artigo 2º, § 2º.
Surge agora a outra regra-matriz do incentivo, nos moldes do Decreto-lei 1.894/81, que alterou o Decreto-lei 1.248/72. É oportuno consignar que tal diploma não alterou muitos dos critérios da regra-matriz prevista pelo Decreto-lei 491/69, de modo que nos reportaremos aos seus enunciados sempre que necessário. No que importa ao nosso intento, o Decreto-lei 1.248/72, com as alterações promovidas pelo Decreto-lei 1.894/81, dispõe:
Art. 1º As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em regulamento.
Art. 2º O disposto no artigo anterior aplica-se às empresas comerciais exportadoras que satisfizerem os seguintes requisitos mínimos:
I - Registro especial na Carteira de Comércio Exterior do Banco do Brasil S.A. (CACEX) e na Secretaria da Receita Federal, de acordo com as normas aprovadas pelo Ministro da Fazenda;
II - Constituição sob forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as ações com direito a voto;
III - Capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional.
§ 1º O registro a que se refere o item I deste artigo poderá ser cancelado, a qualquer tempo, nos casos:
a) de inobservância das disposições deste Decreto-Lei ou de quaisquer outras normas que o complementem;
b) de práticas fraudulentas ou inidoneidade manifesta.
§ 2º Do ato que determinar o cancelamento a que se refere o parágrafo anterior caberá recurso ao Conselho Monetário Nacional, sem efeito suspensivo, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, contados da data de sua publicação.
§ 3º O Conselho Monetário Nacional poderá estabelecer normas relativas à estrutura do capital das empresas de que trata este artigo, tendo em vista o interesse nacional e, especialmente, prevenir práticas monopolísticas no exterior.
Art. 3º São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de que trata o artigo 1º deste Decreto-Lei, os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação, à exceção do previsto no artigo 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969, ao qual fará jus apenas a empresa comercial exportadora. (Redação dada ao artigo pelo Decreto-Lei nº 1.894 de 16.12.1981, DOU 17.12.1981)
Critério Material: Adquirir mercadoria no mercado interno e exportá-la.
Critério Espacial: Lugar aonde a mercadoria transpôs o território nacional, por qualquer linha demarcatória, seja terrestre, marítima, aérea ou convencional.
Critério Temporal: Saída da mercadoria do território nacional.
Critério Pessoal: O sujeito ativo, nesse caso, é a empresa comercial exportadora, enquanto que o sujeito passivo continua sendo a União Federal. É relevante destacar que acontecendo o fato que se subsume à presente regra-matriz, é vedado ao produtor-vendedor valer-se do crédito-prêmio do IPI, na forma definida pelo artigo 1º do Decreto-lei 491/69. Assim, se a exportação acontecer pela empresa comercial exportadora, mediante prévia aquisição da mercadoria no território nacional, o produtor não fará jus ao crédito-prêmio. É o que estatui o artigo 3º, acima transcrito.
Critério Quantitativo: A base de cálculo é a mesma prevista pelo artigo 2º do Decreto-lei 491/69 [37]. Diante da omissão do Decreto-lei 1.248/72, as alíquotas são as mesmas previstas para os produtos exportados para fins de IPI, observado o limite de 15%, nos termos do artigo 2º, § 2º, do Decreto-lei 491/69.
Em suma, o que há de diferente nessa regra-matriz é o critério material que passou a ser "adquirir mercadoria no mercado interno e exportá-la" e o sujeito ativo que será a empresa comercial e exportadora.
Convém analisar, neste passo, o crédito-prêmio sob outro prisma. O artigo 1º do Decreto-lei 491/69 denomina o estímulo então instituído como "crédito tributário" que será aproveitado mediante ressarcimento de tributos pagos internamente. É claro que esse preceito não empregou a locução "crédito tributário" com o mesmo sentido que o Código Tributário Nacional, mormente os artigos 139 e seguintes. No bojo do CTN, crédito tributário foi utilizado como o direito da Fazenda Pública contra o sujeito passivo, decorrente do nascimento da obrigação ou da relação jurídica tributária pela ocorrência do fato gerador, pelo qual lhe é dado exigir o objeto da prestação. A teor do artigo 142, é o lançamento que constitui o crédito tributário. Paulo de Barros Carvalho [38], com base nos postulados da Teoria Geral do Direito, afirma que a expressão crédito tributário corresponde ao "direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro".
Como foi afirmado anteriormente, é evidente que o enunciado do artigo 1º do Decreto-lei 491/69 não utilizou os termos "crédito tributário" no sentido de direito do Fisco exigir o objeto da prestação do sujeito passivo. Contudo, o contexto desse preceito revela que o crédito-prêmio do IPI constitui um direito subjetivo, que se manifesta pela possibilidade de o particular, ocorrido o fato que desencadeia o nascimento da respectiva relação jurídica, postular da União Federal uma importância em dinheiro, cuja fruição sofre algumas limitações, na medida que em primeiro lugar deverá ser utilizada na compensação de débitos do IPI referentes a operações internas, em segundo lugar para compensação de outros tributos federais e, finalmente, será restituído em moeda corrente.
Expostas as regras-matrizes do direito ao crédito-prêmio do IPI, passa-se ao exame dos prazos para a postulação desse incentivo às exportações.
