Conclusões
À luz do exposto, pode-se com concluir:
a) O direito ao crédito-prêmio do IPI, instituído pelo Decreto-Lei 491/69, ampliado pelo Decreto-lei 1.248/72 e mantido pelo Decreto-lei 1.894/81, constitui incentivo financeiro da espécie subvenção e se rege pelo direito financeiro;
b) Ao lume da Constituição de 1967, era proscrita a delegação de competência a Ministro de Estado em matéria reservada ao decreto-lei. E o tema "finanças públicas" apenas poderia ser disciplinado por decreto-lei ex vi do artigo 55, inciso II. Daí decorre a inconstitucionalidade dos artigos 1º do Decreto-lei 1.724/79 e 3º do Decreto-lei 1.894/81, que delegaram ao Ministro da Fazenda a atribuição, dentre outras, de suprimir o crédito-prêmio do IPI;
c) A pecha da inconstitucionalidade, contudo, não atinge as demais normas que mantiveram o estímulo financeiro, de modo que o Decreto-lei 1.894/81, que expressamente confirmou o Decreto-lei 491/69, está vigente e deve produzir os efeitos que lhe são ínsitos;
d) A decisão proferida pelo STF, no que concerne à declaração de inconstitucionalidade da expressão "ou extinguir" constante do artigo 1º do Decreto-lei 1.724/79, não gera efeitos "erga omnes", visto que proferida em sede de controle difuso. Ademais, a referida pronúncia não abrangeu o artigo 3º do Decreto-lei 1.894/81, que também delegou atribuições ao Ministro da Fazenda para "extinguir" o incentivo;
e) O artigo 41 do ADCT, que prevê a "revogação" dos incentivos fiscais setoriais para os casos em que não houve confirmação por parte da pessoa política competente, é inaplicável ao crédito-prêmio, na medida em que se trata de estímulo financeiro de caráter geral;
f) Os enunciados constantes dos Decretos-lei 491/69 e 1.248/72 (este com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei 1.894/81) permitem a formação de duas regras-matrizes no que tange ao direito ao crédito-prêmio do IPI;
g) O prazo para que o exportador possa pleitear o ressarcimento conta-se, em princípio, do fato que faz nascer o direito ao incentivo segundo os critérios da regra-matriz aplicável ao caso. O lapso é de cinco anos ex vi do artigo 1º do Decreto 20.910/32. Todavia, há outros fatos que também fazem surgir o direito à postulação do crédito-prêmio, dentre eles destaca-se a pronúncia de inconstitucionalidade em sede de controle concentrado e a expedição de norma com eficácia geral, tal como Resolução do Senado, em se tratando de controle difuso. Mas como não foi expedida nenhuma dessas normas no que concerne ao crédito-prêmio do IPI, o que é agravado pelo fato de o STF sequer ter apreciado a delegação de competência ao Ministro consagrada pelo artigo 3º do Decreto-lei 1.894/81, não ocorreu o fato que desencadeia o nascimento do direito de ação, estando em aberto o prazo para que os exportadores busquem a tutela jurisdicional;
h) A Lei 8.402/92 efetivamente "restabeleceu" o crédito-prêmio do IPI nos moldes do Decreto-lei 491/69 e legislação posterior. Entretanto, tal "restabelecimento" é ineficaz, uma vez que as normas que antecedem a citada lei – especialmente o Decreto-lei 1.894/81 (artigo 1º), salvo aquelas que carregam o defeito da inconstitucionalidade – mantiveram sua vigência e eficácia e foram recepcionadas pela Constituição de 1988;
i) o crédito-prêmio do IPI pode ser ressarcido de três formas, cuja ordem é sucessiva: a) dedução dos débitos a título de IPI referentes a operações internas; b) compensação com débitos de outros tributos federais; e c) outros modos estatuídos em regulamento. A referência ao regulamento, ato administrativo normativo, autoriza a conclusão de que a atual Instrução Normativa SRF 210/2002 é que disciplina os procedimentos de ressarcimento, dentre os quais encontra-se o pagamento, que apenas será aplicável se frustradas as formas anteriormente previstas; e
j) Na esfera judicial, o particular poderá se valer das seguintes ações para postular o direito ao crédito-prêmio: a) mandado de segurança; b) ação declaratória; c) repetição do indébito; e d) anulatória de ato administrativo denegatório. Cada uma com suas características, limites e efeitos, motivo pelo qual o caso deverá ser avaliado particularmente para que então seja utilizado o instrumento processual mais adequado.
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Notas
1 Art. 3º do Decreto-lei 1.248/72, com a redação dada pelo artigo 2° do Decreto-lei 1.894/81, dispõe: "São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de que trata o artigo 1º deste Decreto-Lei, os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação, à exceção do previsto no artigo 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969, ao qual fará jus apenas a empresa comercial exportadora.
2 Destaca-se que a Portaria 176, de 12 de setembro de 1984, "extinguiu" o direito ao crédito-prêmio do IPI, quando tal fato já havia ocorrido por força da Portaria 252, de 29 de novembro de 1982.
3Incentivos Fiscais – Crédito-Prêmio. In: Revista de Direito Tributário, v. 33, p. 93
4 A expressão regra-matriz de incidência tributária foi talhada por Paulo de Barros Carvalho a partir da análise da composição das normas jurídicas que instituem tributos. Assim, no antecedente tem-se a hipótese, que é composta pelos critérios material, temporal e espacial, e pelo conseqüente (que veicula os efeitos jurídicos decorrentes da ocorrência do fato) que traz os critérios pessoal (sujeitos ativo e passivo) e quantitativo, que se compõe da base de cálculo e da alíquota. (Curso de direito tributário. 13ª ed. São Paulo : Saraiva, 2000, p. 239 e s.)
5Guerra fiscal, fomento e incentivo na Constituição Federal. In: Direito Tributário – Estudos em homenagem a Brandão Machado. Luís Eduardo Schoueri e Fernando Aurélio Zilveti (coords.). São Paulo : Dialética, 1998, p. 279-80
6 Paulo de Barros Carvalho observa que a isenção implica a mutilação de um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária, não permitindo a perfeita subsunção do conceito do fato ao conceito da norma e, assim, não fazendo irromper a respectiva relação jurídica tributária. (Curso de Direito Tributário, p. 480-7)
7Subvenção financeira, isenção e deduções tributárias. In: Revista de Direito Público, vols. 41 e 42, p. 43.
8 - Ibidem.
9Subvenção financeira, isenção e deduções tributárias, p. 43 e s.
10Subvenções. Natureza jurídica. Não se confundem com isenções. Irretroatividade da lei. Direito adquirido. In: Revista de Direito Público, v. 20, p. 85 e s.
11 "O conjunto de normas sobre matéria (finanças públicas) é conhecido por direito financeiro". (O decreto-lei na constituição de 1967. São Paulo : Revista dos Tribunais, p. 65)
12 O decreto-lei na constituição de 1967, p. 64
13 RE 186.359-5-RS – Relator Ministro Marco Aurélio – DJU 10.05.2002, p. 00053.
14Teoria pura do direito. 6ª ed. João Baptista Machado (trad.). São Paulo : Martins Fontes, 1998, p.1, 2 e 6.
15 Paulo de Barros Carvalho comunga dessa mesma opinião quando afirma: "É intuitivo crer que a validade se confunde com a existência, de sorte que afirmar que u’a norma existe implica reconhecer sua validade, em face de determinado sistema jurídico. Do que se pode inferir: ou a norma existe, está no sistema e é, portanto, válida, ou não existe como norma jurídica." (Curso de direito tributário, p.80)
16Tratado de direito privado. Atualizada por Vilson Rodrigues Alves. Campinas : Bookseller, 2000, t. IV, p. 39
17 Esse entendimento é manifestado por Paulo Roberto Lyrio Pimenta (Efeitos da decisão de inconstitucionalidade em direito tributário. São Paulo : Dialética, 2002, p. 18-24) e Marco Aurélio Greco e Helenilson Cunha Pontes (Inconstitucionalidade da lei tributária- repetição do indébito. São Paulo : Dialética, 2002, p. 15-18)
18Efeitos da decisão de inconstitucionalidade em direito tributário, p. 105-6
19 A tal respeito, Regina Maria Macedo Nery Ferrari, com base na doutrina de Canotilho, afirma: "Já a inconstitucionalidade material advém de vícios que dizem respeito ao conteúdo do ato normativo, de não concordância entre os princípios constantes do ato e os princípios constitucionais. Conclui o autor que no caso da inconstitucionalidade material "viciadas são as disposições ou normas singularmente consideradas. Assim, pode-se considerar que, quando existente um vício formal, o ato, como uma unidade, fica afetado em sua integralidade. Já quando estamos frente a um vício material, encontramos a possibilidade de continuarem válidas as disposições que, constantes do mesmo ato normativo, não foram afetadas pelas irregularidades apontadas. Então, se eliminada a parte considerada inconstitucional, a outra parte, que compõe o mesmo ato e que assim não for considerada, quando possuir sentido tal que possa ser executada conforme a intenção do legislador e realizar o objetivo proposto pela norma, deve ser mantida. Se, porém, a lei possuía um sentido único e se algumas de suas regras são consideradas como inconstitucionais, então toda ela deverá ser considerada como inválida e carecedora de produção de efeitos".(Efeitos da declaração de inconstitucionalidade. 4ª ed. São Paulo : Revista dos Tribunais, 1999, p. 59)
20 AgRg no Agravo de Instrumento nº 398.267-DF - Relator Ministro Francisco Falcão - DJU 1 de 21.10.2002, p.283.
21Inconstitucionalidade da lei tributária – repetição do indébito, p. 72
22 Registra-se que esses veículos podem ser utilizados com o fito de estender os efeitos da pronuncia da inconstitucionalidade, com fundamento nos artigos 18 e 19 da Medida Provisória 2.176-79, artigo 77 da Lei 9.430/96, artigos 1° a 4° da Lei 9.469/97 e Decreto 2.346/97.
23 Nesse sentido, tem-se os seguintes julgados: "TRIBUTÁRIO – IPI – CRÉDITO-PRÊMIO – DECRETO-LEI 1.724/79 – INCONSTITUCIONALIDADE – DECRETO-LEI NºS – 1.658/79 E 1.722/79 – EXTINÇÃO – INAPLICABILIDADE – DECRETO-LEI Nº 1.894/81 – PORTARIA Nº 176/84, DO MINISTRO DA FAZENDA – ILEGALIDADE – 1. O art. 1º do Decreto-Lei nº 1.724/79 foi declarado inconstitucional pelo Plenário do extinto Tribunal Federal de Recursos (Argüição de inconstitucionalidade na Apelação Cível nº 109.896/DF). 2. O Decreto-Lei nº 1.894/81, ao disciplinar de forma diversa a matéria, mencionando expressamente o Decreto-Lei nº 491/69, restaurou o crédito-prêmio do IPI, sem definição de prazo, o que resultou na inaplicabilidade dos Decretos-Lei nºs. 1.658/79 e 1.722/79. 3. A Portaria nº 176/84, do Ministro da Fazenda, por ser hierarquicamente inferior, contrariou o Decreto-Lei nº 491/69. 4. O crédito-prêmio do IPI somente veio a ser definitivamente extinto em 05 de outubro de 1990, por força do disposto no art. 41, § 1º, do ADCT." (TRF 1ª R. – EIAC 199901000752167 – DF – 2ª S. – Rel. Juiz Mário César Ribeiro – DJU 05.11.2001 – p. 442) e "TRIBUTÁRIO – IPI – CRÉDITO-PRÊMIO – DECLARAÇÃO – INCONSTITUCIONALIDADE – REDUÇÃO POR PORTARIAS MINISTERIAIS – EXTINÇÃO – VÁLIDOS DECRETOS-LEIS ANTERIORES – A questão da inconstitucionalidade da autorização dada pelos Decretos-leis nºs 1.724/79 e 1.894/81 ao Ministro da Fazenda para aumentar, reduzir, ou extinguir o crédito-prêmio é pacífica na jurisprudência, tendo, inclusive, sido objeto de argüição de inconstitucionalidade perante o Pleno deste Tribunal (AgInc 90.04.11176-0/PR). No entanto, da análise da evolução legislativa quanto ao crédito-prêmio, bem como dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, verifica-se que a extinção do benefício não se deu em 05.10.1990, por força do art. 41 do ADCT. Invalidados os Decretos-leis nºs 1.724/79 e 1.894/81, quanto à gradual redução do crédito-prêmio, restaram válidos os anteriores, Decreto-lei nº 1.724/79 e Decreto-lei nº 1.894/81, determinando sua extinção em 30 de junho de 1983." (TRF 4ª R. – AC 97.04.30299-1 – SC – 1ª T. – Relª Juíza Vânia Hack de Almeida – DJU 22.11.2000 – p. 129)
24 CHIESA, Clélio. A competência tributária no estado brasileiro. São Paulo : Max Limonad, 2002, p. 284
25 Nessa mesma linha de idéias, Eduardo Marcial Ferreira Jardim oferece seu conceito de incentivo fiscal:"INCENTIVO FISCAL. Figura situada no âmbito da extrafiscalidade, consiste na redução do quantum debeatur de natureza tributária, ou mesmo na eliminação da exigibilidade. Sua instituição, quando legítima, representa instrumento de ação econômica e social objetivando à consecução do bem comum. Na área do comércio exterior, por exemplo, a nossa legislação abriga uma série de isenções de IPI, ICMS, IR e imposto sobre a exportação, tudo com a finalidade de possibilitar o ingresso de mercadorias nacionais no mercado internacional, enfrentando, inclusive, a competitividade de preços. No plano do imposto sobre a renda, por sua vez, a legislação estabelece inúmeros incentivos consubstanciados na dedução do imposto devido em relação à parcela objeto de destinação a projetos de desenvolvimento geral, a teor da SUDAM, SUDEPE, EMBRATUR e tantos outros. Outro expressivo exemplo é a Zona Franca de Manaus, onde os estabelecimentos industriais e comerciais desfrutam de incontáveis isenções, justificáveis, por todos os títulos, porquanto foi a fórmula mais adequada, cremos, que o legislador encontrou para instalar um parque industrial naquela região de induvidoso potencial, mas sobremodo distante dos pólos industrialmente desenvolvidos da Região Sudeste." (Dicionário Jurídico Tributário. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 83)
26Incentivos: instrumentos jurídicos do desenvolvimento. In: Revista de Direito Público, vols. 47 e 48, p. 279-80
27 É o que afirma Ana Maria Ferraz Augusto: "Seja para dar impulso a empreendimentos privados em atividades selecionadas (exemplo: isenção total de todos os tributos federais, exceto da previdência social, para construções e aplicações em hotéis, dentro dos limites estabelecidos no art. 24 do Decreto-Lei n. 55, de 18.11.1966, para os projetos aprovados pelo Conselho Nacional de Turismo)" (Incentivos: instrumentos jurídicos do desenvolvimento, p. 46)
28Conceitos indeterminados. In: Justiça Tributária – 1º Congresso Internacional de Direito Tributário – IBET. São Paulo : Max Limonad, 1998, p. 122
29Isenção para vendas para a ZFM – Finsocial e Imposto sobre Transporte. In: Revista de Direito Tributário, v. 41, p. 207
30Crédito prêmio de IPI: existência jurídica e
utilização. In: Revista Dialética de Direito
Tributário, v. 87, p. 118
31 TRF 5ª R. – AC 220085 – (2000.05.00.034063-9) – AL – 1ª T. – Rel. Juiz Castro Meira – DJU 22.12.2000 – p. 167
32Curso de direito tributário, p. 238 e s.
33Curso de direito tributário, p. 246-7
34Imposto sobre importações e imposto sobre exportações. São Paulo : Quartier Latin, 2002, p. 143
35Imposto sobre importações e imposto sobre exportações, p. 131-3
36IPI – Crédito-prêmio – Exportação – Momento da Ocorrência do Fato Gerador do Benefício. In: Revista Dialética de Direito Tributário, v. 39, p. 108.
37 Chama-se a atenção, todavia, para o fato de que a base de cálculo disposta no artigo 4º do Decreto-lei 1.248/72 não se refere ao crédito-prêmio do IPI, mas sim a outro incentivo fiscal concedido às empresas comerciais exportadoras consubstanciado no direito ao abatimento da base de cálculo do imposto sobre a renda do valor correspondente à diferença entre o preço do produto adquirido do industrial e aquele praticado (valor FOB) na operação de venda ao exterior
38Curso de direito tributário, p. 359-60
39 Nesse sentido, tem-se o seguinte precedente do STJ: "Tributário. IPI. Crédito-prêmio. Ressarcimento. Decreto-lei nº 491, de 5.3.69. Prescrição. Correção monetária. Variação cambial. Juros moratórios. Honorários advocatícios. I -A ação de ressarcimento de créditos-prêmio relativa ao IPI prescreve em 5 (cinco) anos (Decreto-lei nº 20.910/32), aplicando-se-lhe, no que couber, os princípios relativos à repetição do indébito tributário. Ofensa aos arts. 173 e 174 do C.P.C. não caracterizada. II - A correção monetária é devida a partir da data da conversão dos créditos questionados em moeda nacional, na forma do art. 2º do Decreto-lei nº 491, de 1969, aplicando-se, desde então, a Súmula nº 46 – TRF, segundo o qual aquela correção "incide até o efetivo recebimento da importância reclamada". III - Os juros moratórios são devidos, à taxa de 12% ao ano, a partir do trânsito em julgado da sentença. Aplicação dos arts. 161, § 1º e 167 parágrafo único, do C.P.C. Inaplicação dos arts. 58, 59 e 60 do Código Civil e do art. 1º da Lei nº 4.414/64. IV - Salvo limite legal, a fixação da verba advocatícia depende das circunstâncias da causa, não ensejando recurso especial. Súmula nº 389 – STF. Aplicação. V - Recurso especial não reconhecido." (Recurso Especial nº 40.213-1 – DF - Relator Ministro Antônio de Pádua Ribeiro - D.J.U. 1 de 12.8.96, p. 27466)
40Inconstitucionalidade da lei tributária – repetição do indébito, p.77
41 EREsp 44.727-DF – Rel. Min. Demócrito Reinaldo – DJU 14.12.98, p.85
42 Ricardo Mariz de Oliveira assevera, com acerto, que "a aquisição do direito aos créditos fiscais a título de incentivo, que tenham natureza jurídica de subvenções econômicas para custeio de operações, não é receita nem é sujeita à incidência da COFINS e da contribuição ao PIS".(PIS/COFINS: Incidência ou não sobre créditos fiscais (créditos-prêmio e outros) e respectivas cessões. In: 10° Simpósio Nacional IOB de Direito Tributário – Grandes Temas da Atualidade. São Paulo : IOB, 2001, p. 55) Segue-se então que os valores auferidos pelo exportador por força do direito ao crédito-prêmio do IPI não traduzem "receitas" para fins de incidência da COFINS e da contribuição ao PIS.
43 Segundo Ricardo Lobo Torres: "A dedução é benefício que diz com a base de cálculo ou a alíquota, e não com o montante do imposto, como ocorre com a redução ou crédito fiscal. Na dedução diminui-se a base de cálculo com o que se obtém um imposto menor, mas não se reduz diretamente o quantum do tributo. A natureza da dedução é de uma isenção parcial, ou seja, dispensa do pagamento de uma parcela do tributo devido ou suspensão da eficácia da norma impositiva em seu aspecto quantitativo.As deduções foram largamente empregadas no direito tributário, sob a alegação de justiça ou de conveniência para o desenvolvimento econômico. No imposto de renda de pessoa física, por exemplo, admitiram-se as deduções da renda bruta (dependentes, médicos, dentista, etc). Nos impostos não-cumulativos também foram concedidos generosamente, sob o apelido de redução de base de cálculo. Hoje estão sob a crítica contundente da doutrina. As modificações introduzidas pela Administração Reagan no imposto de renda eliminaram as incontáveis deduções, coisa que acabou por repercutir em inúmeros outros países, inclusive no Brasil, que pela Lei nº 7.713/89, revogou a maior parte das deduções. Algumas das deduções como aquela em favor dos dependentes, aqui e no estrangeiro, retornaram ao ordenamento tributário por força de decisões judiciais ou de previsão legislativa, pois a sua extinção feria o mínimo existencial e os direitos humanos. Mas, de um modo geral, as deduções estão sob a suspeita de ilegitimidade, pois "representam assistência monetária prestada pelo governo." (Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar. 1999, v. II, p. 364-5)
44A regra matriz do ICM,1981, p. 367. Apud MELO, José Eduardo Soares de. O IPI na Constituição de 1988. São Paulo : Revista dos Tribunais,1991, p. 86
45 "Art. 14. Os créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), escriturados na forma da legislação específica, poderão ser utilizados pelo estabelecimento que os escriturou na dedução, em sua escrita fiscal, dos débitos de IPI decorrentes das saídas de produtos tributados.§ 1º Os créditos do IPI que, ao final de um período de apuração, remanescerem da dedução de que trata o caput poderão ser mantidos na escrita fiscal do estabelecimento, para posterior dedução de débitos do IPI relativos a períodos subseqüentes de apuração, ou serem transferidos a outro estabelecimento da pessoa jurídica, somente para dedução de débitos do IPI, caso se refiram a:I – créditos presumidos do IPI, como ressarcimento das contribuições para o Programa de Integração Social e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), previstos na Lei nº 9.363, de 13 de dezembro de 1996, e na Lei nº 10.276, de 10 de setembro de 2001;II - créditos decorrentes de estímulos fiscais na área do IPI a que se refere o art. 1º da Portaria MF nº 134, de 18 de fevereiro de 1992; e III – créditos do IPI passíveis de transferência a filial atacadista nos termos do item 6 da IN SRF nº 87/89, de 21 de agosto de 1989".
46 Os artigos 21 a 23 da Instrução Normativa SRF 210/2002 prevêem a possibilidade de o próprio particular efetuar a compensação que se materializará por meio da "Declaração de Compensação"
47 Os artigos 24 a 28 da Instrução Normativa SRF 210/2002 disciplinam a compensação efetuada pela Administração Pública.
48 A respeito do pagamento como forma de ressarcimento, consulte-se os artigos 40 e 41 da Instrução Normativa SRF 210/2002.
49 MARINS, James.Direito processual tributário brasileiro (administrativo e judicial). 2ª ed. São Paulo : Dialética, 2002, p.388-91
50 Nesse sentido: "AGRAVO NO RECURSO ESPECIAL – PROCESSUAL CIVIL – REPETIÇÃO DE INDÉBITO – SENTENÇA ESTIPULANDO COMPENSAÇÃO – OPÇÃO POR RESTITUIÇÃO VIA PRECATÓRIO – OFENSA À COISA JULGADA – FORMA DE EXECUÇÃO DIVERSA – FIM DA SENTENÇA ALCANÇADO – I – Quando o autor requereu o reconhecimento do seu crédito, não fez pedido de mera declaração de sua existência, mas visava com isto obter meio para receber tal valor. Assim, a sentença não se limitou a declarar a existência do crédito, mas condenou o instituto a restituí-lo da maneira como expressamente pretendia o autor – compensação. II – Com a superveniente modificação no estrutura funcional do autor – não mantendo mais empregados contratados – impossibilitando a compensação, a disponibilização de meio diverso de restituição do indébito – no caso o precatório requisitório, não macula a coisa julgada, mas, ao contrário, privilegia o bom direito alcançado no processo de cognição, que, caso contrário, se perderia. III – Recurso a que se nega provimento". (STJ – AGRESP 227048 – RS – 2ª T. Relª Minª Nancy Andrighi – DJU 26.03.2001 – p. 00414) e "PROCESSUAL CIVIL – COMPENSAÇÃO – AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO – SENTENÇA – POSSIBILIDADE – Com o trânsito em julgado da ação de repetição de indébito julgada procedente, torna-se incabível o ajuizamento de ação pretendendo a compensação de valores objeto daquele processo. Com base na sentença proferida em repetição de indébito é possível obter a compensação sem a necessidade de ajuizamento de nova demanda. Recurso improvido". (STJ – REsp 216.865 – SP – 1ª T. – Rel. Min. Garcia Vieira – DJU 27.09.1999 – p. 62)
