1. INTRODUÇÃO
Este texto visa à composição de uma análise no mínimo aceitável acerca de um tributo de características peculiares, e contornos tipicamente brasileiros, um imposto que doutrinariamente é aceito como o mais “popular”, com certeza esta terminologia não é a mais adequada, contudo, revela a proximidade e aceitação do contribuinte em face deste tributo.
Ademais, faz-se premente a exposição de panorama histórico que exiba a transformação deste tributo ao longo dos dinâmicos ordenamentos/sistemas jurídicos pátrios. Não permitindo que seja ignorada a historicidade atinente a esta evolução tributária.
No mais, serão trazidos a discussão parâmetros valiosos e indispensáveis comuns aos tributos nacionais, como: fato gerador, sujeitos, dentre outros.
Por fim, analisar-se-á a recente alteração finalística deste tributo, que mais do que nunca tem-se mostrado de cunho extrafiscal, servindo como inegável instrumento de efetivação a função social da propriedade.
2. CONCEITUAÇÃO E EVOLUÇÃO HISTÓRICA
Tomando-se por supedâneo o perfil tributário próprio dos municípios brasileiros, bem como a teoria pentapartite de espécies tributárias, temos que tais entes possuem receita oriunda da instituição de impostos, taxas e contribuições de melhoria, competência para tributar expressamente prevista na Constituição Federal de 1988.
Destaca-se que atualmente as unidades locais precipuamente contam com a arrecadação oriunda de quatro impostos: Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), Imposto sobre Transmissão “Inter Vivos” de Bens Imóveis e de Direitos Reais sobre Imóveis (ITBI) e por fim o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF).
Dentre os impostos supra elencados, o IPTU figura em posição de destaque, sendo o responsável em alguns casos pela principal fonte de receita em municípios de pequeno/médio porte, em decorrência tanto deste como de diversos aspectos relevantes, urge portanto a necessidade de exposição de um espectro histórico evolutivo deste tributo de características tão peculiares.
Sustenta o ilustre Professor Henrique Rocha Fraga, que o IPTU é um imposto já tradicionalmente alocado a competência dos municípios brasileiros, decorrente da rudimentar “décima urbana”, datada de 19 de maio de 1799, quando a Rainha D. Maria, desejando um empréstimo, “recomendou” ao Governador da Bahia que estabelecesse a cobrança de décimas nas casas das cidades marítimas.
Ora, este fato, revela que em sua essência (fato gerador, finalidade), o IPTU indubitavelmente não é um tributo novo, entrementes, na primeira Constituição Republicana figurava como um imposto de competência estadual, e nesta posição permaneceu até a Constituição de 1891 (artigo 9º., item 2º), passando à alçada municipal com a promulgação da Carta Constitucional de 1934, onde está até os dias atuais.
Importante trazer a baila que originalmente o IPTU subdividia-se em dois tributos distintos, eram eles: o imposto predial e o imposto territorial, o que gerava grandes dificuldades operacionais para o fisco, haja vista a dinâmica transformação das cidades brasileiras, sobretudo em meio as décadas de 1940 e 1950.
Para tanto, com a Constituição de 1946 tratou de unificar tais impostos sobre a propriedade de bens imóveis urbanos, surgindo a atual denominação: Imposto Territorial e Predial Urbano. Repetindo a tradição expressa e consagrada desde a carta magna de 1934, em nossa atual Constituição da República, o IPTU encontra-se previsto no artigo 156, inciso I, vejamos, in verbis:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I – propriedade predial e territorial urbana;
(...)
Outra característica que não deve ser ignorada, diz respeito ao “alcance” e “popularidade” do IPTU, alcançando a todo proprietário ou possuidor de um imóvel urbano, somando-se a isso competência tributária conferida aos Municípios, entes mais próximos do cidadão, muito mais presentes em seu cotidiano, o que em larga escala faz com que o contribuinte deixe de questionar a este tributo, por vezes se utilizando do mesmo para comprovar sua posse continuada sobre algum imóvel, pressuposto atinente ao instituto da usucapião (prescrição aquisitiva).
Ademais, deve-se mencionar a função extrafiscal que com o passar dos anos foi atribuída ao IPTU, que além de constituir importante mecanismo de composição orçamentária do município (principal finalidade), integra a política urbana das cidades brasileiras, estando intimamente correlacionado a exigibilidade da função social da propriedade, por vezes atuando como instrumento de efetivo combate a especulação imobiliária.
O IPTU é considerado uma ferramenta de promoção da função social da propriedade privada no Brasil. O artigo 182 da Constituição Federal de 1988 define esta função, o que, na história do Brasil, é considerado fato inédito. A partir de 2001, porém, o Estatuto das Cidades, que estabeleceu as diretrizes gerais da política urbana (instituído pela Lei nº 10.257, de 10 de julho 2001), passou a regulamentar esta função social e estabelecer uma série de instrumentos urbanísticos a serem aplicados pelas prefeituras como forma de sua promoção.
Dentre estes notáveis instrumentos, encontramos a expressa possibilidade de progressividade anual do IPTU. O instrumento, normalmente conhecido como “IPTU progressivo no tempo”, determina que qualquer propriedade privada urbana que não esteja, comprovadamente, cumprindo sua função social possa ser gradativamente mais taxada, isto com o sucessivo incremento da alíquota anteriormente praticada, limitada a 15% (quinze por cento), podendo apenas dobrar de um exercício financeiro a outro.
Após a regulamentação dos Artigos 182 e 183 da Constituição Federal pelo Estatuto das Cidades, a alíquota máxima a ser aplicada para cobrança do IPTU progressivo no tempo foi definida em 15% (Parágrafo 1º do Artigo 7, Seção III). Segundo os especialistas de urbanismo e planejamento urbano que defendem o Estatuto das Cidades, este instrumento faz com que os típicos grandes terrenos ociosos existentes nas cidades brasileiras, mantidos vazios devido ao interesse especulativo de seus proprietários, tenham dois encaminhamentos: de um lado, o proprietário pagará uma contraparte onerosa maior ao Poder Público (a qual seria, idealmente, investida em iniciativas de acesso à terra e à moradia) e por outro lado, o proprietário finalmente venderia o imóvel e interromperia o processo especulativo.
3. FATO GERADOR
Segundo o art. 32. do CTN, o fato gerador do IPTU será “a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município”.
3.1. Conceito de Bem Imóvel por Natureza e Bem Imóvel por Acessão Física
Os bens imóveis, não obstante o lacônico tratamento no atual art. 79. do Código Civil (Lei n. 10.406, de 10.01.2002) – ‘‘São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente’’ – foram minuciosamente classificados no regime anterior (Código Civil de 1916). Tais elementos classificatórios continuam sendo por nós conceitualmente utilizados. Observe, entre outras classificações:
a) Bens Imóveis por (sua) natureza (art. 43, I): ‘‘O solo, com sua superfície, os seus acessórios naturais e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo’’. Em outras palavras, tais bens são aqueles que se formaram por força da natureza, compreendendo o solo com a sua superfície, em profundidade e verticalidade, os seus acessórios e adjacências naturais; as árvores, a vegetação e frutos pendentes;
b) Bens Imóveis por acessão física (natural) (art. 43, II): ‘‘Tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada ao solo, os edifícios e construções, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano’’. Vale dizer que esses bens englobam a formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de abandono de álveo, e, sobretudo, aquilo que se une por construção e edificação, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano.
A esse propósito, não se pode confundir o IPTU com o ITR, conforme aconselha o eminente Hugo de Brito Machado:
“Sobre o conceito de bem imóvel, lembramos o que foi dito a respeito do fato gerador do imposto sobre a propriedade territorial rural, destacando que aquele imposto incide apenas sobre o bem imóvel por natureza, enquanto o imposto ora examinado incide sobre os bens imóveis por natureza e também sobre os imóveis por acessão física. Isto, em outras palavras, significa que o imposto sobre a propriedade territorial rural não incide sobre edificações, mas somente sobre a terra, enquanto o urbano incide sobre a terra e também sobre as edificações”.
3.2. Conceito de Propriedade, Domínio Útil e Posse.
O fato gerador do IPTU pode estar ligado a um destes elementos – a propriedade, o domínio útil ou a posse. Passemos a detalhá-los:
a) Propriedade: trata-se de instituto jurídico que indica o gozo jurídico pleno de uso, fruição e disposição do bem imóvel.
Não é demasiado enaltecer que a propriedade deve ter “direcionalidade”, ou seja, vir ao encontro do propósito axiológico de cumprimento de sua função social. A esse respeito, José Eduardo Soares de Melo ensina:
“Entretanto, como a propriedade deve atender à sua função social (art. 5º, XXII e XXIII; art. 170, III, arts. 184. e 186, da CF), o exercício do seu direito deve estar em consonância com as suas finalidades econômicas e sociais, preservando a flora, a fauna, as belezas naturais, o equilíbrio ecológico e o patrimônio histórico e artístico, evitando a poluição do ar e das águas (art. 1.228, § 1º do Código Civil).”
Os objetivos da função social podem ser alcançados mediante obrigações positivas (proprietário construir em terreno ocioso), e como regras impeditivas de ações (proibição de edificações, visando funções do urbanismo; ordenamento do crescimento de atividades, segregação de indústrias insalubres, conveniente uso e ocupação do solo, evitando especulação imobiliária).
b) Domínio útil: refere-se a um dos elementos de gozo jurídico da propriedade plena e, sem se confundir com o “domínio direto” (afeto à substância do bem), “compreende os direitos de utilização e disposição, inclusive o de alienação, conferidos ao foreiro, relativamente a prédio enfitêutico”.
c) Posse: na trilha conceitual de José Eduardo Soares de Melo, “a posse deflui do conceito de possuidor, como sendo todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade (art. 1.196. do Código Civil); o que não ocorre com o mero detentor, que, achando-se em relação de dependência para com o outro, conserva a posse em nome deste e em cumprimento de ordens ou instruções suas (art. 1.198. do Código Civil)”. E, dando ênfase à controvérsia sobre o fato de a posse vir a se revelar como fato gerador do IPTU, José Eduardo Soares de Melo afirma que “é controvertida a consideração da posse como fato gerador do IPTU, pois, se de um lado se compreende tratar de situação nitidamente distinta da propriedade (materialidade prevista na CF), em razão de incorrer o domínio do imóvel, implicando ampliação de competência municipal por norma infraconstitucional (art. 32. do CTN); de outro, é justificável sua tipificação como fato gerador no caso da posse ad usucapionem (atendimento a requisitos que possibilitem postular o domínio)”.
3.3. Definição de Zona Urbana
Tal conceito pode ser deduzido da própria diretriz encartada nos §§ 1º e 2º do art. 32. do CTN, a seguir delineados:
Art. 32. (...)
§ 1º. Para efeito deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observando o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II – abastecimento de água;
III – sistema de esgotos sanitários;
IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
Frise-se que a dimensão conceitual de zona urbana deve vir prevista na lei ordinária municipal, devendo conter, pelo menos, os melhoramentos previstos em dois incisos do dispositivo acima destacado.
Todavia, ressalta aos olhos do estudioso uma questão corriqueira e palpitante: as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana revelam fisionomia de “zona urbana”? O art. 32, § 2º, do CTN é bem elucidativo a esse respeito:
Art. 32. (...)
§ 2º. A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
Assim, as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana poderão ser consideradas “urbanas”, mesmo que localizadas fora das zonas definidas para tal, desde que se cumpram duas exigências:
a) previsão na lei municipal;
b) inserção em loteamento aprovado pelos órgãos competentes e que se destine à moradia, indústria ou comércio, mesmo que se trate de áreas não servidas por quaisquer dos melhoramentos do § 1º do art. 32. do CTN.
Nessa esteira, José Eduardo Soares de Melo preleciona: “Poderá a legislação municipal considerar urbanas, para efeito do IPTU, as áreas urbanizáveis e as de expansão urbana, destinadas à habitação, inclusive residencial de recreio, à indústria ou ao comércio, ainda que realizadas fora da zona urbana do Município, a saber: a) as áreas pertencentes a parcelamentos de solos regularizados pela Administração Municipal, mesmo que executados irregularmente; b) as áreas pertencentes a loteamentos aprovados de conformidade com a legislação; c) as áreas dos conjuntos habitacionais, aprovados e executados nos termos da legislação pertinentes; d) as áreas com uso ou edificação aprovada de acordo com a legislação urbanística de parcelamento, uso e ocupação do solo e de edificações”.
Por fim, nesse contexto também desponta a instigante questão dos “sítios de recreio”, cuja propriedade pode ser considerada fato gerador do IPTU, se estiverem localizados em zona urbana ou em área de expansão urbana, em atendimento aos requisitos elencados no art. 32. do CTN.
Entretanto, o dado relevante é que a localização do imóvel não tem sido mais o critério a ser levado em consideração, isoladamente, para se definir o tributo incidente sobre o bem imóvel, embora ainda persistam razoáveis críticas acerca dessa mudança de posicionamento.
Desse modo, temos notado iterativas decisões não só de tribunais estaduais, mas também do próprio STJ, no sentido de preterir o critério topográfico em prol do critério da destinação econômica. Passemos a análise do seguinte ementário:
TRIBUTÁRIO. IPTU. ITR. FATO GERADOR. IMÓVEL SITUADO NA ZONA URBANA. LOCALIZAÇÃO. DESTINAÇÃO. CTN, ART. 32. DECRETO-LEI N. 57/66. VIGÊNCIA. 1. Ao ser promulgado, o CTN valeu-se do critério topográfico para delimitar o fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR): se o imóvel estivesse situado na zona urbana, incidiria o IPTU; se na zona rural, incidiria o ITR. 2. Antes mesmo da entrada em vigor do CTN, o Decreto-Lei n. 57/66 alterou esse critério, estabelecendo estarem sujeitos à incidência do ITR os imóveis situados na zona rural quando utilizados em exploração vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial. 3. A jurisprudência reconheceu validade ao DL 57/66, o qual, assim como o CTN, passou a ter o status de lei complementar em face da superveniente Constituição de 1967. Assim, o critério topográfico previsto no art. 32. do CTN deve ser analisado em face do comando do art. 15. do DL 57/66, de modo que não incide o IPTU quando o imóvel situado na zona urbana receber quaisquer das destinações previstas nesse diploma legal. 4. Recurso especial provido.
(REsp 492.869/PR, rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1ª T., j. 15-02-2005) (Ver, ademais: AgRgAI 498.512-RS, rel. Min. Francisco Peçanha Martins, 2ª T., j. 22-03-2005).
TRIBUTÁRIO. IMÓVEL NA ÁREA URBANA. DESTINAÇÃO RURAL. IPTU. NÃO INCIDÊNCIA. ART. 15. DO DL 57/1966. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 1. Não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (art. 15. do DL 57/1966). 2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.
(REsp 1.112.646/SP, rel. Min. Herman Benjamin, 1ª T., j. 26-08-2009).
Ressalte-se que tal mudança de posicionamento se deu em função das alterações produzidas pelo art. 15. do Decreto-lei n. 57/66, que, a despeito de ter sido revogado pelos arts. 6º e 12 da Lei n. 5.868/72, veio a ser posteriormente revigorado com a declaração de inconstitucionalidade deste último dispositivo pelo STF.
Dessa forma, diante da atual insuficiência do critério de localização, sobretudo em face da referida virada jurisprudencial, deve-se prestigiar a tributação dos imóveis segundo o critério de sua destinação econômica.
Em suma, passemos a elucidação dos seguintes questionamentos: Onde e quando se dá o fato gerador do IPTU?
A indagação leva-nos a refletir sobre os elementos espacial e temporal do fato gerador, que podem ser são assim entendidos:
a) espacial: é o território urbano do município (art. 156, I, CF c/c art. 32. do CTN);
b) temporal: é o momento de apuração, ou seja, anual (1º de janeiro de cada ano, mediante ficção jurídica).
4. DO IPTU PREDIAL E IPTU TERRITORIAL
Com efeito, tanto o art. 156, I, da Constituição da República quanto o art. 32. do Código Tributário Nacional fazem menção sobre a propriedade predial e a propriedade territorial. Assim, a doutrina diverge quanto à unicidade ou divisibilidade do IPTU.
Eduardo Marcial Ferreira Jardim advoga pela tese do desdobramento do IPTU: “O IPTU, com efeito, é um tributo desdobrado em dois impostos, um incidente sobre a propriedade predial consubstanciada em prédios ou edificações e outro gravando a propriedade territorial substanciada no terreno sem edificações (2011, p.331)”.
Hugo de Brito Machado, por seu turno, propugna a unicidade do imposto em tela: “É importante saber que se trata de um só, e não de dois impostos” (MACHADO, 2015, p.398). E ratifica o seu posicionamento da seguinte maneira:
Realmente, quando se diz que o IPTU é um único imposto, que incide sobre a propriedade imobiliária urbana, apenas se quer dizer que o fato gerador desse imposto é a propriedade do imóvel, seja edificado ou não. Não dois impostos, um sobre o terreno e outro sobre edificações” (MACHADO, 2015, p. 399).
Conquanto haja divergência acadêmica, na prática, a questão não tem tanta relevância, exceto no fato de que, conforme entendimento jurisprudencial, uma gleba edificada pode ensejar alíquota diferente em relação a terrenos não edificados. A diferença de alíquota tem função extrafiscal, de política urbana, visto que se pode utilizar maiores alíquotas para desestimular a manutenção de territórios não edificados.
Hugo de Brito Machado diz que, embora o IPTU seja uno, “não quer dizer que a lei não possa estabelecer alíquotas diferentes, para imóveis edificados e imóveis não edificados” (MACHADO, 2015, p.399). E da mesma forma manifestou-se o Supremo Tribunal Federal:
AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IPTU. ALÍQUOTA DIFERENCIADA. TERRENOS NÃO EDIFICADOS. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que a diferenciação de alíquotas, por estar ou não edificado o imóvel urbano, não se confunde com a progressividade do tributo.
(STF - AI: 772064 SP, Relator: Min. ROSA WEBER, Data de Julgamento: 14/02/2013, Data de Publicação: DJe-038 DIVULG 26/02/2013 PUBLIC 27/02/2013).
